· Fachbeitrag · Mitunternehmeranteile
Die entgeltliche Übertragung von Anteilen an Personengesellschaften mit Sonder-BV
von StB Prof. Dr. jur. Annemarie Butz-Seidl, Hochschule Aschaffenburg
| Dieser Beitrag beschäftigt sich mit den steuerlichen Folgen der entgeltlichen Übertragung von Mitunternehmeranteilen sowie von Anteilen an Mitunternehmeranteilen mit Sonder-BV. Es stellt sich vor allem die Frage, ob bei gewissen Gestaltungen nicht ein bestehender Gesamtplan der Inanspruchnahme steuerlicher Vergünstigungen entgegensteht, wenn nicht der gesamte Mitunternehmeranteil einschließlich Sonder-BV übertragen worden ist. Hier könnten schnell die tarifbegünstigte Besteuerung bei einer Veräußerung bzw. die Buchwertfortführung bei Umwandlungen „auf der Kippe stehen“. |
1. Entgeltliche Übertragungen - Veräußerungen
1.1 Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils
Gewinne aus der Veräußerung „des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Mitunternehmer des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG)“ sind nach § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG wie Gewinne aus der Veräußerung eines ganzen Gewerbebetriebs zu beurteilen. Für diese Veräußerungsgewinne kann demnach unter den Voraussetzungen des § 16 Abs. 4 EStG ein Freibetrag in Anspruch genommen werden. Zudem sind diese Veräußerungsgewinne als außerordentliche Einkünfte gemäß § 34 EStG mit einem begünstigten Steuersatz zu versteuern.
Ein solcher Mitunternehmeranteil umfasst die Mitgliedschaft einschließlich der dinglichen Mitberechtigung am Gesamthandsvermögen der Gesellschaft und etwaiges Sonder-BV des einzelnen Mitunternehmers.
PRAXISHINWEIS | Für eine begünstigte Veräußerung eines Mitunternehmeranteils ist nicht erforderlich, dass alle Wirtschaftsgüter des Sonder-BV mitveräußert werden, sondern nur diejenigen Wirtschaftsgüter, die wesentliche Betriebsgrundlage der Personengesellschaft sind (vgl. BFH 10.11.05, IV R 7/05, BStBl II 06, 176). |
Beachten Sie | Der BFH interpretiert den Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage im Sinne einer kombinierten funktional-quantitativen Betrachtungsweise(BFH 25.2.10, IV R 49/08, BStBl II 10, 726). Das heißt, zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen im Sinne von § 16 EStG gehören
- sowohl Wirtschaftsgüter, die nach der Art des Betriebs und ihrer Funktion im Betrieb für diesen wesentlich sind - unabhängig davon, ob sie stille Reserven enthalten oder nicht (funktionale Betrachtung aus Veräußerersicht)
- als auch Wirtschaftsgüter, die funktional gesehen für den Betrieb nicht erforderlich, in denen aber erhebliche stille Reserven gebunden sind (quantitative Betrachtung; vgl. Schmidt, EStG, 31. Aufl. 2012, § 16 Rz. 101 m.w.N.).
MERKE | Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören funktional in der Regel die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, insbesondere Betriebsgrundstücke, Maschinen und Betriebsvorrichtungen. Wesentliche Betriebsgrundlagen können auch immaterielle Werte sein, z.B. der Kundenstamm (BFH 18.12.96, XI R 63/96, BStBl II 97, 573), der Geschäftswert (BFH 24.4.86, IV R 282/84, BStBl II 86, 672) oder eine Fernverkehrsgenehmigung (BFH 3.10.89, VIII R 142/84, BStBl II 90, 420). |
Ob Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, z.B. Waren, zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls. Liquide Mittel und Kundenforderungen sind hingegen in der Regel keine wesentlichen Betriebsgrundlagen.
Wichtig | Auch im Rahmen des Sonder-BV sind Wirtschaftsgüter, die für die Personengesellschaft funktional wesentlich sind oder die erhebliche stille Reserven enthalten, als wesentliche Betriebsgrundlagen im Sinne von § 16 EStG anzusehen. Dies gilt nicht nur für Wirtschaftsgüter des Sonder-BV I (z.B. ein der Personengesellschaft zur betrieblichen Nutzung überlassenes Grundstück), sondern auch für solche des Sonder-BV II (z.B. Anteil an einer Komplementär-GmbH; vgl. insoweit BFH 2.10.97, IV R 84/96, BStBl II 98, 104).
PRAXISHINWEIS | Gehören die Anteile an der Komplementär-GmbH einem Mitunternehmer (Kommanditisten), sind sie grundsätzlich notwendiges Sonder-BV II, weil sie Einfluss auf die Geschäftsführung der KG vermitteln (vgl. z.B. BFH 17.7.08, IV B 26/08, BFH/NV 08, 2003), es sei denn, die Komplementärin übt noch eine andere Geschäftstätigkeit von nicht ganz untergeordneter Bedeutung aus (vgl. BFH 11.12.90, VIII R 14/87, BStBl II 91, 510; einschränkend FinVerw in FR 11, 489 zu IV.2 bei erheblicher wirtschaftlicher Verflechtung von GmbH und KG). |
Im Falle der Beteiligung der Komplementär-GmbH am Vermögen sowie Gewinn und Verlust der GmbH & Co. KG ist die Beteiligung immer als funktional wesentliche Betriebsgrundlage zu qualifizieren. Bei wirtschaftlicher Betrachtung bewirkt die mittelbare Gesellschafterstellung über die GmbH eine nicht unbedeutende Erweiterung der bestehenden Kommanditbeteiligung.
MERKE | Anteile an einer nicht am KG-Gewinn/Verlust beteiligten Komplementärin gehören allerdings nur dann zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen, wenn der Kommanditist als Einzelperson seinen Willen in der GmbH durchsetzen kann. Die Finanzverwaltung fordert in der Regel zudem, dass der Kommanditist nicht mehrheitlich an der KG beteiligt ist.
Im Falle der mehrheitlichen Beteiligung oder einem Kommanditanteil von 100 % stellt die Beteiligung des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH keine funktional wesentliche Betriebsgrundlage für seine Mitunternehmerstellung dar, da die durch diese Beteiligung bewirkte „Stärkung der Gesellschafterstellung des Kommanditisten in der GmbH & Co. KG“ von wirtschaftlich untergeordneter Bedeutung ist. Aufgrund der mehrheitlichen Beteiligung an der GmbH & Co. KG kann er dort bereits seinen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen. |
Wichtig | Eine andere Beurteilung ist bei folgender Fallkonstellation geboten: Ist neben dem Kommanditisten nur noch die Komplementär-GmbH Gesellschafterin der KG (Zweipersonengesellschaft), stellt die Beteiligung an der Komplementär-GmbH eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage für die Mitunternehmerstellung des Kommanditisten dar, weil die GmbH aus dessen Sicht benötigt wird, um überhaupt eine Personengesellschaft und damit eine Kommanditistenstellung mit entsprechender Haftungsbegrenzung zu begründen und zu erhalten. Dies gilt unabhängig davon, in welchem Umfang der Kommanditist an der GmbH beteiligt ist (zur Auffassung der FinVerw siehe FR 11, 489 f. mit Hinweis auf BFH 25.11.09, I R 72/08, BStBl 10 II, 471 und BFH 16.12.09, I R 97/08, BStBl 10 II, 808; vgl. auch Schmidt, EStG, § 15 Rz. 714 m.w.N.).
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A ist zu 50 % Gesellschafter der AB-OHG. Er stellt der OHG ein in seinem Eigentum stehendes Grundstück zur Nutzung zur Verfügung (Sonder-BV I). Mit Wirkung zum 1.1.13 veräußert A seinen gesamten Mitunternehmeranteil an der AB-OHG einschließlich des Grundstücks an C. |
Gehören zum veräußerten Gesellschaftsanteil Wirtschaftsgüter des Sonder-BV, die wesentliche Betriebsgrundlage sind, und werden diese auf Grund eines wirtschaftlich einheitlichen Vorgangs auf den Erwerber des Gesellschaftsanteils entgeltlich übertragen, ist dies insgesamt eine nach §§ 16 Abs. 4, 34 EStG begünstigte Veräußerung eines Mitunternehmeranteils.
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Wie Gestaltungsvariante 1, allerdings veräußert A nur seinen Gesellschaftsanteil an der AB-OHG an C. Das Grundstück
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Die steuerliche Behandlung der Gestaltungsvarianten 2 a), b) und c) ist nach höchstrichterlicher Rechtsprechung einheitlich: Gehören zum veräußerten Gesellschaftsanteil Wirtschaftsgüter des Sonder-BV, die wesentliche Betriebsgrundlage sind, und werden diese Wirtschaftsgüter zurückbehalten und in das Privatvermögen überführt (vgl. Gestaltungsvariante 2 a)), ist dies zwar keine Veräußerung des Mitunternehmeranteils im Sinne des § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, aber dessen begünstigte Aufgabe; der gemeine Wert der in das Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter ist dem Veräußerungspreis hinzuzurechnen (§ 16 Abs. 3 S. 7 EStG); der gesamte Gewinn ist begünstigt (z.B. BFH 15.10.98, IV R 18/98, BStBl II 99, 286).
Hinweis | Gleiches gilt, wenn die Wirtschaftsgüter in wirtschaftlich selbstständigen Akten an den Erwerber des Gesellschaftsanteils (vgl. Gestaltungsvariante 2 b)) oder gleichzeitig an einen anderen Erwerber entgeltlich veräußert werden (vgl. Gestaltungsvariante 2 c)).
1.2 Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils
Die steuerlichen Vergünstigungen des § 16 Abs. 4 EStG und des § 34 EStG erfordern, dass gemäß § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG der gesamte Mitunternehmeranteil einschließlich der Wirtschaftsgüter im Sonderbetriebsvermögen, die wesentliche Betriebsgrundlagen der Personengesellschaft sind, veräußert wird.
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A ist zu 50 % Gesellschafter der AB-OHG. Er stellt der OHG ein in seinem Eigentum stehendes Grundstück zur Nutzung zur Verfügung (Sonderbetriebsvermögen I). Mit Wirkung zum 1.1.2013 veräußert A seinen gesamten Mitunternehmeranteil an der AB-OHG an C. Zeitgleich überführt er das Grundstück, das bisher von der AB-OHG für betriebliche Zwecke genutzt wurde, in das Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens. |
Soweit wesentliche Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens (z.B. Grundstück) - zeitgleich mit der Anteilsveräußerung - nach § 6 Abs. 5 EStG zu Buchwerten in ein anderes Betriebsvermögen umgegliedert werden, ist die Anteilsveräußerung einkommensteuerlich nicht begünstigt, da nicht der gesamte Mitunternehmeranteil veräußert wurde (vgl. BFH GrS 2/ 98, BStBl II 00, 123). Gleiches gilt wohl, wenn die Buchwertausgliederung im zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Veräußerung steht, sog. „Gesamtplan“ (vgl. BFH 25.10.10, IV R 49/08, BStBl II 10, 726 (728); BMF 11.11.11, IV C 2 - S 1978 b/08/10001 BStBl I 11, 1314, Rz 20.07/10, 24.03; Schmidt, EStG, § 16 Rz. 414 m.w.N.).
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Wie Gestaltungsvariante 3, allerdings veräußert A nur seinen Gesellschaftsanteil an der AB-OHG an C. Das Grundstück überträgt er auf eine Schwester-Personengesellschaft, die gewerblich tätig, gewerblich geprägt oder Besitzgesellschaft bei einer Betriebsaufspaltung ist. |
Die Variante 4 ist besonders interessant. Für die Übertragung von Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen einer Schwester-Personengesellschaft greift - vorbehaltlich der Sperrfrist des § 6 Abs. 5 S. 4 EStG und der Körperschaftsteuerklausel (§ 6 Abs. 5 S. 5 und 6 EStG) - der Buchwertzwang des § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2, 2. Alt. EStG. Der Gewinn aus der Veräußerung des Gesellschaftsanteils ist nach bisheriger Ansicht nur dann nach §§ 16, 34 EStG begünstigt, wenn kein unmittelbarer zeitlicher Zusammenhang zwischen der Übertragung des funktional wesentlichen Sonder-BV in das Gesamthandsvermögen der Schwester-Personengesellschaft und der Veräußerung des Gesellschaftsanteils besteht; denn die auf die Schwester-Personengesellschaft übertragenen Wirtschaftsgüter sind grundsätzlich nur deren Betriebsvermögen und nicht mehr Sonder-BV bei der nutzenden Personengesellschaft (BFH 6.9.00, IV R 18/99, BStBl II 01, 229; BMF 3.3.05, IV B 2 - S 2241 - 14/05, BStBl I 05, 458 Tz. 6; Schmidt, EStG, § 16 Rz. 414 m.w.N.).
Für die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils bzw. eines Anteils am Mitunternehmeranteil hat der BFH zuletzt entschieden, dass diese steuerneutral nach § 6 Abs. 3 EStG möglich sei, obwohl zeitgleich und ebenfalls steuerneutral ein dem Gesellschafter allein gehörendes und von der Gesellschaft genutztes Grundstück auf eine zweite Personengesellschaft übertragen wird (BFH 2.8.12, IV R 41/11, DB 12, 2375; entgegen BMF BStBl I 05, 458).
Hinweis 1 | In dem Urteil wird betont, dass dies auch dann gilt, wenn ein funktional wesentliches Betriebsgrundstück des Sonder-BV vorher bzw. zeitgleich zum Buchwert nach § 6 Abs. 5 EStG übertragen worden ist. Der BFH hat die Generationennachfolge bei Personengesellschaften damit erleichtert und ist gleichzeitig von der Annahme eines Gesamtplans abgerückt.
Hinweis 2 | Der BFH stellt auch klar, dass Veräußerungen eines Teils eines Mitunternehmeranteils nicht tarifbegünstigt sind, da nur die geballte Aufdeckung aller stillen Reserven privilegiert werden soll (BFH IV R 41/11, DB 12, 2375 mit Hinweis auf BT-Drs. 14/6882, S. 34). Damit ist eine Tarifermäßigung nach § 34 EStG auch dann ausgeschlossen, wenn ein Mitunternehmer für ihn wesentliche Wirtschaftsgüter des Sonder-BV nicht mitveräußert, sondern zum Buchwert nach § 6 Abs. 5 EStG in ein anderes Betriebsvermögen überträgt.
2. Entgeltliche Übertragungen - Umwandlungen
2.1 Ausgliederung und Einbringung nach § 20 UmwStG
Während bei Veräußerungen die tarifbegünstigte Besteuerung des Veräußerungsgewinns angestrebt wird, ist bei Umwandlungsvorgängen das Antragsrecht auf Buchwertfortführung bzw. Zwischenwertansatz im Fokus. Entscheidend ist, dass die Gestaltung insgesamt nicht als schädlicher Gesamtplan anzusehen ist.
Es zeigt sich, dass die Rechtsprechung bei der Annahme eines schädlichen Gesamtplans neuerdings sehr zurückhaltend ist. In zwei aktuellen Entscheidungen hat der BFH die Ausgliederung von einzelnen Wirtschaftsgütern, die eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellten (Grundstücke), beurteilt. Die Ausgliederungen sind in zeitnahem Zusammenhang mit Einbringungsvorgängen durchgeführt worden. In beiden Fällen ist mit ausführlicher Begründung der Rechtsfigur des Gesamtplans eine Abfuhr erteilt worden.
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Zwei Monate vor der Einbringung des Mitunternehmeranteils an der A-KG in die B-GmbH gemäß § 20 UmwStG werden Grundstücke, die für die A-KG funktional wesentlich sind, dauerhaft in die X-GbR ausgegliedert. |
Ein schädlicher Gesamtplan liegt nach Auffassung des BFH (25.11.09, I R 72/08, BStBl II 10, 471) nur vor, wenn die „Auslagerung“ der wesentlichen Betriebsgrundlage nicht auf Dauer erfolgt, sondern alsbald wieder rückgängig gemacht wird. Konkret bedeutet dies, dass die Auslagerung einer wesentlichen Betriebsgrundlage aus dem einzubringenden Mitunternehmeranteil steuerlich anzuerkennen ist, sofern sie - wie in Variante 5 - auf Dauer erfolgt und deshalb andere wirtschaftliche Folgen auslöst als die Einbeziehung des betreffenden Wirtschaftsguts in den Einbringungsvorgang (Brandenberg, DB 13, 17 m.w.N.).
2.2 Ausgliederung und Einbringung nach § 24 UmwStG
Auch der X. Senat des BFH (9.11.11, X R 60/09, BStBl II 12, 638) kennzeichnet den Gesamtplan dadurch, dass ein einheitlicher wirtschaftlicher Sachverhalt aufgrund eines vorherigen zielgerichteten Plans „künstlich“ zergliedert wird und den einzelnen Teilakten dabei nur insoweit Bedeutung zukommt, als sie die Erreichung des Endzustands fördern. Demgegenüber sei ein Gesamtplan zu verneinen, wenn wirtschaftliche Gründe für die einzelnen Teilschritte vorliegen und es dem Steuerpflichtigen gerade auf die Konsequenzen dieser Teilschritte ankommt.
Der X. Senat des BFH hält daran fest, dass die Zurückbehaltung von wesentlichen Betriebsgrundlagen dazu führe, dass § 24 UmwStG nicht zur Anwendung kommen könne. Maßgeblicher Zeitpunkt für die Beurteilung eines Wirtschaftsguts als wesentliche oder unwesentliche Betriebsgrundlage sei der Zeitpunkt der tatsächlichen Einbringung i.S. der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums bzw. des Abschlusses des dinglichen Einbringungsvertrags.
Hinweis | In Gestaltungsvariante 5 waren die Grundstücke zum Zeitpunkt der Einbringung keine wesentliche Betriebsgrundlage mehr, sodass § 24 UmwStG zur Anwendung kommen konnte.
3. Gesamtschau
Bei Veräußerungen von Mitunternehmeranteilen ist die tarifbegünstigte Besteuerung des Veräußerungsgewinns (§§ 16 Abs. 4, 34 EStG) nur möglich, wenn der gesamte Mitunternehmeranteil einschließlich der Wirtschaftsgüter des Sonder-BV, die wesentliche Betriebsgrundlagen der Personengesellschaft sind, übertragen werden.
Interessanterweise ermöglicht die neue BFH-Rechtsprechung die Ausgliederung funktional wesentlicher Betriebsgrundlagen im Vorfeld von Umwandlungen, wenn die „Auslagerung“ einer wesentlichen Betriebsgrundlage aus dem einzubringenden Mitunternehmeranteil auf Dauer erfolgt bzw. die Gestaltung keine „künstliche“ Zergliederung eines einheitlichen wirtschaftlichen Sachverhalts darstellt, sondern wirtschaftliche Gründe für die einzelnen Teilschritte vorliegen und es den Beteiligten gerade auf die Konsequenzen dieser Teilschritte ankommt. Die Einbringung nach § 20 bzw. § 24 UmwStG mit Buchwertfortführung bzw. Zwischenwertansatz ist möglich; die Rechtsfigur des Gesamtplans kommt damit für diese Gestaltungen nicht mehr zur Anwendung.
In Kürze wird ein Beitrag die unentgeltliche Übertragung von Anteilen an Personengesellschaften mit Sonder-BV beleuchten. Im Mittelpunkt steht dann die Entscheidung des BFH vom 2.8.12 (IV R 41/11), in der im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge die gleichzeitige Ausgliederung von funktional wesentlichem Sonder-BV als unschädlich angesehen wurde.
