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  • Vermietung und Verpachtung

    Neue Rechtsprechungsgrundsätze bei der Besteuerung von Ferienwohnungen

    von Dipl.-Finw. Jürgen Serafini, Troisdorf

    Bei einer zeitweise vermieteten Ferienwohnungvermischen sich häufig Renditegesichtspunkte mit dem Motiv dereigenen Freizeit- und Urlaubsplanung des Steuerpflichtigen. Dies istzumindest die gängige Vermutung der Finanzverwaltung, weswegen siebislang die Leerstandszeiten einer solchen Immobilieregelmäßig der Selbstnutzung zuordnete und einenentsprechenden Werbungskostenabzug bei den Vermietungseinkünftenversagte. Der BFH hat nun in mehreren Entscheidungen vom 6.11.01 beiFerienwohnungen sowohl für die Berücksichtigung vonLeerstandszeiten als auch für die Frage derÜberschusserzielungsabsicht neue Beurteilungsgrundsätzeentwickelt. Der folgende Beitrag stellt die aktuelle Rechtslage dar undgibt zahlreiche Praxishinweise (Leitentscheidung: BFH 6.11.01, IX R97/00). (Abruf-Nr. 020184)

    1. Die Leitentscheidung des BFH

    Der BFH hat zwar am 6.11.01 – wieerwähnt – mehrere Entscheidungen zum Bereich derFerienwohnungen gefällt. Veröffentlicht hat er aber nur dasUrteil IX R 97/00 (Leitentscheidung). Diesem lag der folgendeSachverhalt zu Grunde:

    Die zusammenveranlagten Ehegatten EF und EM warenEigentümer einer in 1990 erworbenen und 1999 wiederveräußerten Ferienwohnung, die über eine fremdeVerwalterin an wechselnde Feriengäste vermietet wurde. In derVerwaltungsvereinbarung hatten sich EF und EM lediglich vier Wochenjährlich zur Selbstnutzung vorbehalten; in der übrigen Zeitstand die Wohnung ausschließlich der Verwalterin zur Vermietungzur Verfügung. Die tatsächliche Vermietung erfolgte andurchschnittlich 180 Tagen pro Jahr.

    Aus der Immobilie errechneten die Eheleutejährliche Vermietungsverluste zwischen 4.000 und 7.000 EUR, wobeisie lediglich die Kosten ausklammerten, die der tatsächlichenSelbstnutzungszeit von 28 Tagen zuzuordnen waren. Das FA ermitteltedemgegenüber Überschüsse, da es die nicht unmittelbarzuordnungsfähigen Kosten nur quotal berücksichtigte: DieKosten wurden nur nach der Berechnung „tatsächlicheVermietungstage/365“ zum Abzug zugelassen und dieLeerstandszeiten dementsprechend voll der Selbstnutzung zugeordnet.

    Das FG hielt zwar eine Kürzung der Kosten nurhinsichtlich der tatsächlichen Selbstnutzungstage fürgerechtfertigt und folgte insofern der Aufteilung der Kläger. Eskam letztlich aber zu dem Ergebnis, dass auf Grund der anhaltendenVerluste keine Überschusserzielungsabsicht vorlag und reduziertedie Verluste auf 0 EUR. Dabei legte das FG einen Prognosezeitraum von20 Jahren zu Grunde. Der BFH verwies das Verfahren zur weiterenSachverhaltsaufklärung an das FG zurück, dem er aufgab, imzweiten Rechtsgang insbesondere die Überschusserzielungsabsichtnach seinen neuen Rechtsgrundsätzen zu beurteilen. DieseRechtsgrundsätze lauten wie folgt:

    1. Überschusserzielungsabsicht bei ausschließlich vermietetem Objekt:Bei ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermietetenFerienwohnungen kann ohne weitere Prüfung von derÜberschusserzielungsabsicht des Steuerpflichtigen ausgegangenwerden. Unerheblich bleibt insofern, ob das Objekt durch externeVerwalter oder in Eigenregie vermietet wird.

    2. Überschusserzielungsabsicht bei zeitweise selbstgenutztem Objekt:Bei einer sowohl vermieteten als auch selbstgenutzten Ferienwohnung istdie Überschusserzielungsabsicht anhand eines Prognosezeitraums von30 Jahren zu beurteilen. Hat der Vermieter das Objekt vor Ablauf diesesZeitraums wieder veräußert und wurde der vorzeitige Verkaufbereits bei Erwerb ernsthaft in Betracht gezogen, so bilden nur dietatsächlichen Besitzjahre den Prognosezeitraum.

    3. Behandlung der Selbstnutzungs- und Leerstandszeiten:Wird eine Ferienwohnung sowohl zur Vermietung als auch zur Eigennutzungbereitgehalten, sind die auf die tatsächlichenSelbstnutzungszeiten entfallenden Aufwendungen nicht abziehbar. Die aufdie Leerstandszeiten entfallenden Aufwendungen bei solchenFerienwohnungen sind aufzuteilen, und zwar im Verhältnis dertatsächlichen Selbstnutzungs- und Vermietungszeiten (Änderungder Rechtsprechung). Aufenthalte des Steuerpflichtigen, dieunmittelbare Nebenfolge der Vermietung sind (Endreinigung,Schlüsselübergabe, Schadensbeseitigung) gelten dabei nichtals Selbstnutzungszeit. Lässt sich der zeitliche Umfang der(gleichwohl unterstellten) tatsächlichen Selbstnutzung nichtermitteln, so sind die Kosten während der Nichtvermietungszeit zujeweils 50 Prozent der Selbstnutzung bzw. Vermietung zuzuordnen.

    2. Die neuen Grundsätze im Detail

    Die neuen Rechtsprechungsgrundsätze sollen nachfolgend im Detail untersucht werden.

    Zu 1.:Überschusserzielungsabsicht bei Ferienwohnungen, die ausschließlich vermietetet werden

    Die Frage der Überschusserzielungsabsicht beiFerienwohnungen war bislang nicht abschließend geklärt. Inseiner Entscheidung vom 30.9.97 (BStBl II 98, 771) hatte der BFHgeurteilt, die Norm des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG beruhe auf dertypisierten Annahme des Gesetzgebers, bei einer auf Dauer angelegtenVermietungstätigkeit könne auch dann dieÜberschusserzielungsabsicht des Steuerpflichtigen ohne weiterePrüfung unterstellt werden, wenn dieser über einenlängeren Zeitraum Verluste erwirtschafte. Lediglich besondereUmstände könnten ausnahmsweise eine Prognoseprüfung beider Überschusserzielung erforderlich machen – als einendieser Ausnahmefälle hatte der IX. Senat in einem Klammerzusatzdamals die Ferienwohnungen angeführt.

    Diese Erwähnung der Ferienwohnungen hatte dasBMF in seinem Schreiben vom 4.11.98 (BStBl I, 1444)nutzungsunabhängig auf alle Ferienwohnungen bezogen, also auch aufdie ausschließlich fremdvermieteten. Wie der IX. Senat nun imersten Leitsatz seiner aktuellen Entscheidung klarstellt, bezog sichseine damalige Einschränkung aber nur auf zeitweise selbstgenutzteFerienwohnungen. Tritt die Selbstnutzungerst in späteren Jahrenzur bisher ausschließlichen Vermietung hinzu, so ist nach Ansichtdes BFH ab diesem Zeitpunkt die Überschusserzielungsabsicht zuprüfen.

    Zu 2.:Überschusserzielungsabsicht bei Ferienwohnungen, die zeitweise selbstgenutzt werden

    Dient die Ferienwohnung zeitweise auch der Selbstnutzung, so ist
    – wegen offenkundiger privater Mitveranlassung – dieÜberschusserzielungsabsicht anhand einer Prognoserechnung zuuntersuchen. Das gilt auch dann, wenn sich der Steuerpflichtige dieSelbstnutzung beim externen Verwalter nur für wenige Wochen imJahr vorbehalten hat, die Wohnung in dieser Zeit aber tatsächlich nichtder Selbstnutzung diente, sondern leer stand. Insofern bleiben dieGrundsätze im Vergleich zur bisherigen Rechtslage unverändert.

    Bislang war jedoch umstritten, über welchenBerechnungszeitraum eine solche Überschussprognose anzustellenwar. Dem steuerlichen Berater wurde in Literatur bzw. FG-Entscheidungendie gesamte Palette zwischen 10 und 100 Jahren geboten (Paus, DStZ 85,450; Voos, DStR 99, 877; FG Baden-Württemberg 31.8.99, EFG 99,1226; FG Hamburg 11.12.95, EFG 96, 469) – die Finanzverwaltunghatte sich mit 100 Jahren lediglich zu „normalenGebäuden“ geäußert (BMF 23.7.92, BStBl I, 434).Da ist es nun zu begrüßen, dass der BFH mit seinerFestlegung auf 30 Jahre zu einer einheitlichen Rechtsanwendungzurückkehrt.

    Der IX. Senat begründet seine Festlegungdamit, dass für eine realistische Kalkulation nicht diebautechnische Nutzungsdauer des Gebäudes, sondern seinevoraussichtliche Vermietungsdauer durch den Steuerpflichtigenentscheidend sei; hierbei sei – unter Abweichung von derbisherigen BFH-Rechtsprechung – auch eine möglicheNutzungsdauer beim unentgeltlichen Rechtsnachfolger einzubeziehen.Zudem entsprächen 30 Jahre der banküblichen Laufzeit einerGebäudefremdfinanzierung. Ausnahmsweise komme eine Verkürzungdes Prognosezeitraums auf die tatsächliche Besitz- bzw.Vermietungszeit in Betracht, wenn die Immobilie zu einem früherenZeitpunkt verkauft wird. Dies setzt jedoch nach Ansicht des BFH voraus,dass der Steuerpflichtige bereits bei Erwerb den„vorzeitigen“ Verkauf ernsthaft in Erwägung gezogenhatte.

    Der BFH hat sich – außer zumPrognosezeitraum– auch zu den weiteren Modalitäten derPrognoseberechnung konkret geäußert:

    • Die Prognose der zu erwartenden Einnahmen und Ausgaben sei zwarzukunftsgerichtet, aber dennoch grundsätzlich auf der Basis vonVergangenheitswerten (i.d.R. der letzten fünfVeranlagungszeiträume) zu erstellen. Zukünftige Faktoren sindlaut BFH nur bei objektiver Vorhersehbarkeit einzubeziehen – alssolche gelten jedoch nicht inflationsbedingte Erhöhungen beiEinnahmen oder Ausgaben.
    • Bei dieser Kalkulation ist dieGebäudeabschreibung nach § 7Abs. 4 EStG zuberücksichtigen (§ 7 Abs. 5 EStG ist mangelsWohnzweckenutzung nicht anwendbar, vgl. R 42a Abs. 1 S. 3 EStR 2000).Dies gilt – entgegen dem BMF-Schreiben vom 4.11.98 (a.a.O.)– in Verlustfällen selbst dann, wenn Sonder- odererhöhte AfA bei derEinkunftsermittlung angesetzt werden (z.B. beieinem denkmalgeschützten Ferienhaus i.S. von § 7i EStG).Für Einrichtungsgegenstände soll die amtliche AfA-Tabellefür das Gastgewerbe maßgeblich sein.
    • Bei den zuschätzenden Instandhaltungsaufwendungen bildet § 28 derZweiten Berechnungsverordnung (BGBl I 96, 1167) nach Ansicht des BFHeine geeignete Schätzungsgrundlage (Werte aus der aktuellgültigen Tabelle vom 1.8.96: Höchstwert von umgerechnet 6,65EUR je qm Wohnfläche und Jahr bei Wohnung mit Bezugsfertigkeitnach 31.12.79 zuzüglich 7,93 EUR fürSchönheitsreparaturen je qm Wohnfläche und Jahr).
    • Umdie mit dem langen Prognosezeitraum von 30 Jahren naturgemäßverbundenen Unwägbarkeiten angemessen zu Gunsten desSteuerpflichtigen zu berücksichtigen, bestimmt der BFH, dass zudembei den geschätzten Einnahmen ein pauschaler Zuschlag von zehnProzent und den geschätzten Ausgaben ein Abschlag von ebenfallszehn Prozent vorzunehmen ist.

    Zu 3.: Behandlung der Selbstnutzungs- und Leerstandszeiten

    Sowohl für die Totalüberschussprognoseals auch für die Ermittlung der zu besteuerndenVermietungseinkünfte ist die Frage der Kostenzuordnung zu denSelbstnutzungs- und Leerstandszeiten von entscheidender Bedeutung. Nachbisheriger Sichtweise von Rechtsprechung (BFH 25.6.91, BStBl II 92, 24;BFH 30.7.91, BStBl II 92, 27) und Finanzverwaltung (BMF 4.5.94, BStBlI, 285, Tz. 2.1) waren hierbei sämtliche Leerstandstagegrundsätzlich dem Steuerpflichtigen als Selbstnutzungszeitenzuzurechnen. Dieser fatalen Rechtsfolge konnte er üblicherweisenur entkommen, indem er die Vermietungsaufgaben einem externenVerwalter übertrug und dabei seine eigene Zugriffsmöglichkeitzur Selbstnutzung vertraglich auf bestimmte Zeiten beschränkte(BMF 4.5.94, a.a.O., Tz. 2.2.1). Bei Vermietung in Eigenregie konntedie Zurechnung der Leerstandszeiten zur Selbstnutzung nur dannunterbleiben, wenn die Wohnung in der Saison nahezu durchgängig,aber mindestens an 100 Tagen vermietet wurde(„100-Tage-Regelung“) oder der Steuerpflichtige amVermietungsort mehr als eine Wohnung besitzt (BMF 4.5.94, a.a.O., Tz.2.2.2).

    Der IX. Senat hat mit seiner aktuellenEntscheidung die langjährige Rechtsprechung nun ausdrücklichaufgegeben, da sie ihm im Ergebnis unbillig erschien: Diesaisonabhängige Vermietung einer Ferienwohnung könnenämlich – trotz der Leerstandstage – bei passablerAuslastung durchaus höhere Jahreseinnahmen erzielen als eineganzjährige Dauervermietung. Folglich seien die Leerstandszeitennicht generell Ausdruck einer beabsichtigten Selbstnutzung, sondernFolge des branchentypischen Saisongeschäfts. Der BFH bestimmtdaher, dass die Leerstandstage im zeitlichen Verhältnis dertatsächlichen Selbstnutzung zur tatsächlichen Vermietungzuzuordnen und die Kosten entsprechend aufzuteilen sind (siehe Beispielauf der Folgeseite). Auf die „100-Tage-Regelung“ ist derBFH dabei nicht eingegangen.

    Von dieser obigen Aufteilung ausgenommen bleibenaber weiterhin die Fälle der zeitlich beschränktenSelbstnutzungsmöglichkeit bei externer Verwaltung, denn hier gibt– unabhängig von tatsächlicher Belegung oder Leerstand– die vereinbarte Verfügungszeit von Eigentümer bzw.Verwalter die Kostenaufteilung bindend vor. Aber auch in diesenFällen werden – zumindest kurzfristige – Aufenthaltezu Kontroll- oder Instandhaltungszwecken(„Arbeitsaufenthalte“) nicht der Selbstnutzungszeitzugeordnet.

    Gewinnen FA oder FG aus den Gesamtumständenden Eindruck, dass neben der Vermietung auch eine Selbstnutzungstattgefunden hat, deren tatsächlicher Umfang jedoch nicht (mehr)aufklärbar ist, so sind die auf die Nichtvermietung entfallendenTage hälftig als Selbstnutzungszeiten zu schätzen. Andersausgedrückt: Für die Tage der tatsächlichenNichtvermietung erfolgt eine hälftige Kostenkürzung.

    3. Praxishinweise

    3.1 Bereithalten zur ausschließlichen Vermietung

    Für den Vermieter ist es erstrebenswert,seine Ferienwohnung in die Kategorie der „ausschließlichvermieteten Immobilie“ eingruppiert zu sehen, da dann nach derneuen Rechtsprechung des BFH ohne weitere Prüfung von einerÜberschusserzielungsabsicht ausgegangen werden kann. DieserMeinung wird sich die Finanzverwaltung wohl anschließen, denn siehatte bereits die gleichgerichtete Entscheidung vom 21.11.00veröffentlicht (BStBl II 01, 705; dort unter 3).

    Der BFH stellt in seiner jüngstenEntscheidung zwar ausdrücklich klar, dass der von ihm aufgestellteGrundsatz uneingeschränkt auch für jene Objekte gelte, beidenen der Steuerpflichtige eine Selbstnutzung nicht vertraglichausgeschlossen habe, er also keinen externen Verwalter – beivertraglichem Selbstnutzungsverzicht – beauftragt habe. Die danntheoretisch bestehende Möglichkeit der Selbstnutzung inLeerstandszeiten nimmt der BFH jedoch nur scheinbar in Kauf: Wie derIX. Senat nämlich am Rande erwähnt (vgl. in denUrteilsgründen unter 2.b, letzter Absatz), trägt derSteuerpflichtige für den Umstand der „ausschließlichenVermietung oder Bereithaltung zu Vermietungszwecken“ dieBeweislast.

    Es bleibt abzuwarten, welche Beweisanforderungendie Finanzverwaltung künftig an eine entsprechende Behauptung desSteuerpflichtigen stellen wird. Die denkbare Palette reicht vomNegativnachweis zu den andernorts verbrachten Urlaubs- undFreizeittagen über Bestätigungen von Reinigungskräftenoder der Kurverwaltung bis hin zu den„Belegungsindikatoren“ des Gebührenaufkommens einermonatlichen Telefonrechnung oder den Zählerstandsdifferenzen beiden mit dem Mieter verbrauchsabhängig abgerechneten Strom-, Gas-und Wasserkosten. Zumindest dann, wenn der Steuerpflichtige vor Orteine zweite Ferienwohnung besitzt, dürfte der Nachweis aber alserbracht gelten (FG Hamburg 11.12.95, EFG 96, 469; FG Münster,20.11.95, EFG 96, 470). Dies gilt zum Beispiel auch, wenn sich dieFerienwohnung als Einliegerwohnung in dem sonst selbstgenutzten Hausbefindet (vgl. BFH 21.11.00, a.a.O.).

    Soweit der Nachweis der „Nichtselbstnutzungin Leerstandszeiten“ nicht erbracht werden kann, hängen dieErfolgsaussichten des Steuerpflichtigen von einer „freienWürdigung der Umstände des Einzelfalls“ ab. ImBesprechungsfall muss letztlich das FG als Tatsacheninstanz beurteilen,ob die Möglichkeit der Selbstnutzung bestand (vgl. BFH 21.11.00,a.a.O. unter 1.b mit zahlreichen Verweisen). Selbst bei einerVermietung an lediglich 44 Tagen im Jahr hält der BFH aber imbesonderen Einzelfall eine ausschließliche Vermietungsabsichtnicht für abwegig (BFH 21.11.00, a.a.O. unter 2.).

    Die erst in späteren Jahren zur Vermietunghinzutretende Selbstnutzung begründet nach Ansicht des BFH einenBeurteilungswechsel ab diesem Stichtag. Dies muss m.E. im umgekehrtenFall dazu führen, dass nach einem späterenSelbstnutzungsverzicht die Absicht der Überschusserzielungkünftig unterstellt und ihre Prüfung unterbleiben kann. Zudemverbleibt dem Vermieter noch die Aussage des BFH, auch kurze vermietungsbegleitende Aufenthalte (z.B. zur Renovierung) stellen keine Selbstnutzung dar.

    3.2 Der Prognosezeitraum und seine Verkürzung

    Bei zeitweise selbstgenutzten Objekten ist eineÜberschuss-Prognose erforderlich. Je kürzer bei„gemischter Nutzung“ der für die Prognosemaßgebliche Zeitraum ist, um so schwerer dürfte es fürden Steuerpflichtigen werden, den geforderten Totalüberschuss zuerwirtschaften. Die bereits bei Erwerb der Ferienwohnung erkennbare(ernsthafte) Erwägung, diese schon nach weniger als 30 Jahrenwieder zu veräußern, ist daher regelmäßig vonNachteil, denn der BFH verlangt dann eine Überschuss-Prognosefür einen entsprechend kürzeren Zeitraum.

    Der IX. Senat lässt jedoch offen, in welchenFällen er von einem solchen „ernsthaft in Betrachtziehen“ ausgehen will, und welche Seite insofern die Beweislasttrifft. M.E. liegt die Feststellungslast für diesen, vomüblichen Geschehensablauf abweichenden Fall bei derFinanzverwaltung, wodurch diese Fälle relativ bedeutungslos werdendürften, denn der Nachweis wird kaum zu führen sein(Ausnahme: Objekte einer Ferienanlage im Mietkaufmodell, BFH 9.2.93,BStBl II 658, oder mit Rückkaufangebot bzw. Verkaufsgarantie, BFH14.9.94, BStBl II 95, 116 u. BFH 22.4.97, BStBl II, 650).

    Fraglich ist ferner, inwieweit in die Prognose einVeräußerungserlös einzurechnen ist. Es ist zwarunbestritten, dass die nichtsteuerbarenVeräußerungsgewinne bei der Prüfung derÜberschusserzielungsabsicht außer Ansatz bleiben. Durch dieVerlängerung der „Spekulationsfrist“ auf zehn Jahrekönnte es jedoch angezeigt sein, wenigstens die dem § 23 EStGunterliegenden Einkünfte aus einer eventuellenImmobilienveräußerung in die Totalüberschussermittlungeinzubeziehen (bejahend: Schmidt/ Drenseck, EStG § 21 Rz. 10; vgl.für die Kapitaleinkünfte ggf. Gesamtbetrachtungeinschließlich der Vermögensebene für die Prüfungvon § 42 AO: BFH 27.7.99, BStBl II, 769). Leider ist der BFH imUrteilsfall – auf diese unter Umständen rechtserhebliche– Frage (Erwerb 1990, Verkauf 1999) nicht eingegangen. Zu GunstenIhrer Mandanten sollten Sie aber die Auffassung vertreten, potenzielleGewinne aus § 23 EStG seien in die Prognoseberechnungeinzubeziehen.

    Ungeachtet dessen dürften die konkretenVorgaben des BFH zu den Berechnungsmodalitäten die bisherigenStreitigkeiten in diesem Punkt spürbar reduzieren. Noch zweiweitere Hinweise des BFH sind für die Prognose von erheblicherBedeutung:

    • Ergibt die Berechnung eine dauerhafte„Unrentabilität“, so kann der Vermieter für dievergangenen Veranlagungszeiträume gleichwohl vorbringen, er seiirrtümlich von anderen Kalkulationsparametern ausgegangen. DieRechtsprechung gesteht dem Steuerpflichtigen nämlich das„Recht“ auf Fehleinschätzung der objektivenGegebenheiten zu („Fehlinvestition“, BFH 28.3.00, BFH/NV00, 1186). Die Feststellungslast trägt insofern allerdings derSteuerpflichtige (BFH 7.12.99, BFH/NV 00, 825).
    • Zudem bleibt esdem Steuerpflichtigen unbenommen darzulegen, dass er dieunerwünschte Unrentabilität erkannt und mit Maßnahmenzur Ertragsverbesserung entsprechend reagiert hat. In diesenFällen ist der Totalüberschuss auf der Basis derzukünftig veränderten Gegebenheiten zu prognostizieren(Besprechungsurteil unter 1.g).

    3.3 Ausgaben in Leerstandszeiten

    Die auf die Leerstandszeiten entfallendenAufwendungen bei einer sowohl vermieteten als auch selbstgenutztenFerienwohnung sind nun im Verhältnis der tatsächlichenSelbstnutzungs- und Vermietungszeiten aufzuteilen. Damit sind also auchdie den Leerstandszeiten zuzuordnenden Ausgaben anteilig alsWerbungskosten anzuerkennen. Diese Rechtsprechungsänderung wirdden Steuerpflichtigen freuen. Soweit bereits veranlagte Vorjahre nochberichtigt werden können, sollte unter Hinweis auf diegeänderte Rechtsprechung eine Korrektur beantragt werden.

    Der Steuerberater sollte jedoch zugleich dieAmbivalenz dieser neuen Sichtweise beachten. Denn durch dieMehrberücksichtigung von Werbungskosten entsteht zwar in einzelnenJahren eine höhere Steuerersparnis, allerdings kann dadurch unterUmständen die Überschusserzielungsabsicht – wegengestiegener Ausgangswerte bei den für die Prognose kalkuliertenWerbungskosten – gefährdet sein.

    Führt die veränderte Kostenkalkulationnun zu einer „negativen Totalüberschussprognose“, kanndas FA diese dem Steuerpflichtigen aber nur für das aktuelle Jahrund die Folgejahre vorhalten. Eine Berichtigung zu Ungunsten desSteuerpflichtigen für die Vorjahre ist ihm verwehrt, da einegeänderte Rechtsprechung i.S. von § 176 AO vorliegt. Diesgilt selbst dann, wenn die betroffenen Steuerfestsetzungen bereitswegen Überprüfung der Überschusserzielungsabsicht(„Liebhaberei“) nach § 165 AO vorläufig ergangenwaren, denn eine Korrektur würde in diesen Fällen nicht aufeiner nun beseitigten Unsicherheit i.S. des § 165 AO, sondern aufden durch Rechtsprechungsänderungen modifiziertenBerechnungsmodalitäten basieren.

    3.4 Ausklammerung von „vermietungsbedingten Aufenthalten“

    Aufenthalte des Steuerpflichtigen in derFerienwohnung, die nicht erholungs- sondern vermietungsbedingt sind(z.B. bei Reparaturen), sind nach Ansicht des BFH bei denSelbstnutzungszeiten auszuklammern. Hier sind jedoch weitereStreitigkeiten mit der Finanzverwaltung vorprogrammiert, denn dieIntensität dieser „Arbeitsaufenthalte“ ist in derPraxis kaum objektivierbar. Dabei geht es zudem nicht allein um dieZeitaufteilung, sondern auch um die gegebenenfalls erheblichenReisekosten für An- und Abfahrt bzw. Verpflegungsmehraufwand.

    Vor übertriebenen Werbungskosten-Hoffnungenwarnt aber die – auch im Besprechungsurteil zitierte –BFH-Entscheidung vom 25.11.93 (BStBl II 94, 350): Danach muss derSteuerpflichtige seine Behauptung, dass ein mehrwöchigerAufenthalt in der Ferienwohnung während einer typischenUrlaubszeit nicht privat mitveranlasst war, substanziiert untermauern.Das heißt, er muss nachweisen, dass der Aufenthalt an denWerktagen vollständig mit Arbeiten an der Wohnung ausgefülltwar.

    Ist der Nutzungszugriff des Eigentümers aufdie Ferienwohnung nicht durch einen externen Verwaltervertragbeschränkt, so lohnt sich für den Steuerpflichtigengegebenenfalls eine sorgfältige Beweisvorsorge, an wie vielen(wenigen) Tagen er tatsächlich das Objekt selbstgenutzt hat. Dennsonst wird das FA Selbstnutzung unterstellen und die Leerstandzeiten (=Nichtvermietungszeiten) im Schätzungswege – entsprechend derneuen Rechtsprechung – je hälftig der Selbstnutzung bzw. derVermietung zuordnen. Für die Vergangenheit wird eine solcheBeweisvorsorge unterblieben sein, da der Steuerpflichtigegemäß der bisherigen BFH-Rechtsprechung von einer vollenZuordnung der Leerstandszeiten zur Selbstnutzung ausgehen musste. Daihm dies nicht zum Nachteil gereichen darf, sind m.E. für dieVorjahre großzügigere Beweisanforderungen seitens derFinanzverwaltung angebracht.

    Der exakte Tagesnachweis muss gegenüber derhälftigen Schätzungsmethode aber nicht immer zumgünstigeren Ergebnis für den Steuerpflichtigen führen,wie das nachfolgende Beispiel beweist.

    3.5 Weitere ertragsteuerliche Hinweise

    Auf drei interessante Punkte im Zusammenhang mitder ertragsteuerlichen Beurteilung von Ferienwohnungen soll noch kurzhingewiesen werden:

    • Zu der Einkunftsabgrenzung § 21/§15 EStG bei derVermietung einer Ferienwohnung vgl. OFD Kiel 7.3.01 (FR 01, 661)) und H137 Abs. 2 „Ferienwohnung“ EStH 2000.
    • Bei einerdurch Gästevermittlungsvertrag zur Vermietung an Feriengästebestimmten Wohnung liegt auch bei Ausübung eines zeitlichbegrenzten Eigennutzungsvorbehalts keine Selbstnutzung i.S. von §10e EStG (bzw. dem EigZulG) vor (BFH 28.11.01, X R 27/01; vgl. auch BMF10.2.98, BStBl I, 190, Rz. 25), selbst wenn die Wohnung nicht in einemSondernutzungsgebiet nach § 10 BauNVO liegt. Andererseits sindauch die in einem solchen Sondergebiet belegenen Wohnungen nach §10e EStG (bzw. EigZulG) begünstigt, wenn die zuständigeBaubehörde die dauernde Nutzung genehmigt hat und die(ausschließliche) Selbstnutzung vorliegt (BFH 14.11.01, X R24/00).
    • Schließt sich an einen„Arbeitsaufenthalt“ ein Erholungsurlaub desEigentümers an, so wird die Finanzverwaltung diesmöglicherweise als Indiz einer privaten Mitveranlassung werten unddann doch den gesamten Aufenthalt in der Ferienwohnung derSelbstnutzung zu ordnen. M.E. ist der Erholungsaufenthalt jedochunschädlich, solange der „Arbeitsaufenthalt“ selbstschlüssig begründet wurde (vgl. zur Aufteilbarkeit bei„gemischter“ Kongressreise: FG Köln 21.6.01, DStRE 01,1019).

    4. Die umsatzsteuerliche Beurteilung

    Sind Grundstücks-Vermietungsumsätze auchgrundsätzlich von der Umsatzsteuer befreit, so bestimmt doch§ 4 Nr. 12a S. 2 UStG für die kurzfristige Beherbergung dieSteuerpflicht. Auch für die Selbstnutzung der Räume wird inder Besteuerungspraxis die Steuerpflicht dieses„Eigenverbrauchs“ (= unentgeltliche Wertabgabe i.S. von§ 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG) angenommen (BMF 15.2.94, BStBl I, 195).Dies schafft zwar steuerbelasteten Endverbrauch beim Eigentümer,ermöglicht ihm aber auch den ungeschmälerten Vorsteuerabzugaus Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

    Hinsichtlich der Besteuerung der Selbstnutzungwird auch umsatzsteuerlich die Frage nach der Zuordnung derLeerstandszeiten relevant. Im Umsatzsteuerrecht gilt allerdings schonseit jeher die Auffassung, dass bei der Ermittlung derBemessungsgrundlage des „Eigenverbrauchs“ dieLeerstandszeiten auszublenden sind:

    Beispiel

        Vermieter V hat seine Ferienwohnung an 120 Tagen vermietet und an 40 Tagen selbstgenutzt.

    Bemessungsgrundlage der Selbstnutzung sind nach § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG die anteiligen Kosten, das heißt 40/160der im Gesamtjahr entstandenen Haus- und Grundstückskosten.Hierbei sind jedoch die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigendenEingangsleistungen auszuklammern (BFH 24.8.00, BStBl II 01, 76).

    Hinsichtlich der Abschreibung kann dabei –unabhängig davon, welche AfA-Variante ertragsteuerlichgewählt wurde (z.B. § 7i EStG für denkmalgeschützteSubstanz) – als Teil der Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs.4 Nr. 2 EStG die lineare AfA angesetzt werden (BFH 18.12.96, BStBl II97, 374).

    Bei der Berechnung müssten m.E. – wiebei der Einkommensteuer – die Tage der vermietungsbedingten„Arbeitsaufenthalte“ außer Ansatz bleiben. Auch kanndas Finanzamt m.E. eine Selbstnutzungszeit schätzen, wenn derEigentümer den von ihm behaupteten Leerstand zurausschließlichen Vermietung nicht glaubhaft darlegen kann. Dieslässt sich hier jedoch ebenfalls durch einen externen Verwaltermit vertraglicher Selbstnutzungsbeschränkung beweissicher belegen.

    Zieht das Ertragsteuerrecht bei fehlenderÜberschusserzielungsabsicht die Konsequenz der steuerlichenNichtberücksichtigung, ist dem Umsatzsteuerrecht eine der„Liebhaberei“ vergleichbare Rechtsfolge grundsätzlichfremd. Daraus folgt jedoch nicht, dass der Vorsteuerabzug aus Erwerboder Errichtung einer Ferienwohnung bereits dann erfolgreich geltendgemacht werden kann, wenn sie lediglich sporadisch vermietet wird. ZurAnerkennung der Unternehmereigenschaft reicht der Rechtsprechungnämlich – zumindest bei der Nutzung vonFreizeitwirtschaftsgütern – nicht schlichtweg jede mitEinnahmeerzielungsabsicht ausgeübte nachhaltige Tätigkeit.Nach der Entscheidung des BFH vom 12.12.96 (BStBl II 97, 368 –Folgeurteil zu der Entscheidung „Enkler“ des EuGH v.26.9.96, BStBl II, 655) setzt eine anzuerkennendeUnterneh-mereigenschaft vielmehr eine „wirtschaftlicheTätigkeit“ mit einem gewissen Maß anBeständigkeit und Professionalität voraus (vgl. auch FGSaarland 19.1.99, EFG 99, 403). Dauerhafte Verluste einer imÜbrigen unternehmerisch ausgeübten Tätigkeit führendemgegenüber nicht zu umsatzsteuerlichen Einschränkungen (BFH15.9.98, BFH/NV 99, 226; vgl. ausführlich zur Gesamtproblematik„Liebhaberei und Umsatzsteuer“: Grett in DStR 01, 511).

    Zudem ergeben sich speziell bei Ferienwohnungenaus der bisherigen Sichtweise der Finanzverwaltung zur„Leistungskommission“ bizarre Ergebnisse und eventuelleRisiken bei der Umsatzbesteuerung:

    Beispiel

    Eigentümer E hat – ebenso wiezahlreiche weitere Investoren – in einer Ferienanlage einFerienhaus mit Umsatzsteuerausweis erworben. Die Vermietung derFerienhäuser erfolgt durch eine von den Eigentümerngegründete GbR im eigenen Namen, aber für Rechnung desjeweiligen Eigentümers. Die GbR erhält für ihreLeistungen von den Eigentümern ein kostendeckendes Entgelt, dassie von den – für Rechnung des Eigentümers –vereinnahmten Mieten abzieht.

    Auf den ersten Blick liegt bei den Vermietungender Ferienwohnungen jeweils eine Kette von sonstigen Leistungen vor (Ean GbR und GbR an Mieter). Nach bisheriger Auffassung derFinanzverwaltung ist jedoch die für Lieferungen in § 3 Abs. 3UStG vorgesehene Rechtsfolge der „Kettenumsätze“ aufsonstige Leistungen nicht übertragbar (Abschn. 24 Abs. 4 S. 1 UStR2000; so auch bislang der BFH im Urt. v. 15.12.83, BStBl II 84, 388)und auch die in § 3 Abs. 11 UStG vorgesehenen Regelungen zur„Geschäftsbesorgung“ gelten nicht für den„Leistungsverkauf“ (Abschn. 32 Abs. 1 S. 3 u. 4 UStR 2000).Daher geht die Finanzverwaltung davon aus, dass einerseits die GbR eine(nach § 4 Nr. 12a S. 2 UStG umsatzsteuerpflichtige)Vermietungsleistung an den Mieter erbringt und daneben eine (ebenfallssteuerpflichtige) Dienstleistung der GbR an Evorliegt, deren Entgelt die vereinbarte Provision darstellt (BFH23.8.90, DB 90, 2507). E selbst erbringt keine Leistungen – wederan die GbR noch an die Mieter.

    Der BFH hat zwar den Gedanken der„Kettenumsätze“ in § 3 Abs. 3 UStG unter Hinweisauf das Gemeinschaftsrecht (Art. 6 Abs. 4 der 6. EG-Richtlinie)inzwischen auf die „Leistungskommission“ übertragen(BFH 7.10.99, BFH/NV 00, 287), aber die Entscheidung wurde bislangnicht im BStBl veröffentlicht und die Finanzverwaltung beruft sichin ihrer Reaktion (BMF 7.7.00, UR 00, 351) weiterhin darauf, dass Art.28 Abs. 3 Buchst. e der 6. EG-Richtlinie den Mitgliedsstaaten eineAbweichung von Art. 6 Abs. 4 erlaube.

    Die Rechtsfolge der fiskalischen Sichtweise istfür E fatal: Da er die bezogenen Eingangsleistungen nicht zurAusführung von Umsätzen verwendet, ist ihm wegen fehlenderUnternehmereigenschaft der Vorsteuerabzug aus seinem Gebäudeerwerbsowie aus den Dienstleistungen der GbR untersagt. Eine bislang davonabweichende Behandlung durch die Beteiligten führt zu berichtigten(und nach § 233a AO verzinsten!) Umsatzsteuerfestsetzungen sowieeiner von E nach § 14 Abs. 3 UStG geschuldeten Umsatzsteuer.

    Dieser Lösung ist der BFH mit seinenEntscheidungen vom 25.5.00 (BFH/NV 00, 1318) und vom 31.1.02 (V R 40,41/00, Abruf-Nr. 020469)für den o.a. Sachverhalt zwar erneut entgegengetreten. Dass diesenunmehr durch bereits drei Entscheidungen des BFH gefestigteRechtsprechung aber kein Garant für ein Obsiegen imfinanzgerichtlichen Verfahren ist, beweist die Entscheidung des FGNiedersachsen vom 13.12.01 (UR 02, 129), welche unterausdrücklicher Verneinung der BFH-Meinung der Finanzverwaltungweiterhin Recht gibt. Daher dürfte die Finanzverwaltung weiterhinkonsequent bei ihrem Nichanwendungserlass bleiben.

    Hinweis: Dieursprünglich im Steueränderungsgesetz 2001 vorgeseheneEinfügung eines § 3 Abs. 9b UStG zur gesetzlichen Regelungeiner „Leistungskommission“ (analog Art. 6 Abs. 4 der 6.EG-Richtlinie) ist nicht zustande gekommen (vgl. dazu Nieskens, UR 02,53). Der Unternehmer wird angesichts der bestehenden Unsicherheitenseinen Sachverhalt im Rahmen eines Antrags auf Erteilung einerverbindlichen Auskunft mit seinem Finanzamt erörtern undgegebenenfalls klagen müssen. Auf eine kurzfristige gesetzlicheÄnderung bleibt zu hoffen.

    5. Fazit

    Der BFH hat mit seinen Urteilen zum Thema„Ferienwohnungen“ für Rechtssicherheit gesorgt undbeschert zahlreichen Steuerpflichtigen einen höherenWerbungskostenabzug. Allerdings ist zu beachten, dass Vermieter vonFerienwohnungen nun leichter in die „Liebhaberei-Falle“tappen können, da die höheren Werbungskosten bei derÜberschussermittlungs-Prognose ausgeglichen werden müssen.Gelingt dieser Ausgleich über einen Prognosezeitraum von 30 Jahrennicht, werden die steuerlichen Verluste insgesamt nichtberücksichtigt. Dieser Zeitraum kann sich bei einer von Anfang anerkennbaren Veräußerungsabsicht sogar noch verkürzen.Die Finanzverwaltung wird dem Vernehmen nach wohl das BMF-Schreiben vom4.5.94 (a.a.O.) überarbeiten (vgl. OFD Hannover 19.02.02, S 2254 -52 - StO 222, S 2253 - 593 - StH 223, GStB 02, R 20: Weitergelten derbisherigen Weisungslage bis zum Ergehen neuer Weisungen). Es darfbezweifelt werden, dass dabei die „100-Tage-Regelung“unangetastet bleibt.

    Quelle: Gestaltende Steuerberatung - Ausgabe 05/2002, Seite 185

    Quelle: Ausgabe 05 / 2002 | Seite 185 | ID 103725

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