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Rechtsform-Wahl

Die atypisch stille Beteiligung an der eigenen GmbH nach der Steuerreform

von Dipl.-Finw. StB Willi Winter, Bonn

Die Unternehmenssteuerreform bietet bei fast allenUnternehmen Anlass, Rechtsform, Struktur und steuerrelevanteVerhaltensweisen auf den Prüfstand zu stellen. Dies gilt auchfür die GmbH & atypisch Still. Der folgende Beitragbeschäftigt sich daher mit der Frage, ob eine atypisch stilleBeteiligung des Gesellschafters an der eigenen GmbH noch sinnvoll ist.Dabei wird deutlich, dass eine derartige Beteiligung nachteilig ist,wenn die GmbH gute Gewinne erwirtschaftet und auch die Gesellschafterüber höhere positive Einkünfte verfügen. Umgekehrtkann die GmbH & atypisch Still aber gerade nach dem Systemwechseleine äußerst sinnvolle Rechtsform sein. Dies istbeispielsweise dann der Fall, wenn die GmbH Gewinne erwirtschaftet, einGesellschafter aber hohe Verluste aus anderen Einkunftsarten erzielt.Näheres hierzu erfahren Sie im folgenden Beitrag.

1. Grundsätze

Die GmbH & atypisch Still hat sich seit Jahrenzu einer Mischform zwischen Kapital- und Personengesellschaftentwickelt und ähnelt insoweit der GmbH & Co. KG.Grundvoraussetzung einer stillen Gesellschaft ist die Beteiligung desstillen Gesellschafters am laufenden Gewinn (§ 231 HGB). DieGewinnbeteiligung kann daher nicht durch eine Beteiligung an denstillen Reserven, am Geschäftswert oder am Umsatz ersetzt werden.Eine Verlustbeteiligung des Stillen ist zulässig, aber abdingbar(§ 231 Abs. 2 HS. 1 HGB).

Ein atypisch stilles Gesellschaftsverhältniskann auch zwischen einer GmbH und ihren Gesellschaftern steuerlichanzuerkennen sein , selbst wenn der Gesellschafter die GmbH beherrschtoder gar ihr Alleingesellschafter ist (BFH 8.8.79, BStBl II, 768; BFH6.2.80, BStBl II, 477; BFH 21.6.83, BStBl II 84, 563).

2. Steuerliche Situation vor und nach der Steuerreform

2.1 Mitunternehmerschaft

Die GmbH & atypisch Still ist im Gegensatz zurtypisch stillen Gesellschaft eine Mitunternehmerschaft. Sie liegt vor,wenn die GmbH ihrem stillen Gesellschafter Rechte einräumt, dieden in §§ 230 bis 237 HGB geregelten „Normalfall“insoweit überschreiten, als dem Stillen Mitunternehmerrisiko undMitunternehmerinitiative zuzurechnen sind.

Die Merkmale des Mitunternehmerrisikos und derMitunternehmerinitiative müssen zwar beide vorliegen, könnenaber unterschiedlich ausgeprägt sein (OFD Frankfurt 26.6.96, FR96, 604). Entscheidend ist das Gesamtbild. Es reicht aus, wenn derstille Gesellschafter am Gewinn und an den stillen Reserveneinschließlich Geschäftswert beteiligt ist und ihm Kontroll-und Überwachungsrechte eingeräumt werden, die denen einesKommanditisten gleichkommen. Eine Verlustbeteiligung erhöht dasMitunternehmerrisiko, ist hierfür aber nicht Voraussetzung.

2.2 Besteuerung des atypisch stillen Gesellschafters

Der stille Gesellschafter bezieht aus der auf derGmbH & atypisch Still beruhenden Mitunternehmerschaft (positive undnegative) Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die im Rahmen einergesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung vom Finanzamtermittelt werden. Etwaige Sondervergütungen (zum BeispielTätigkeitsentgelt, Darlehenszinsen, Mietzahlungen) an den Stillensind seinem Ergebnisanteil hinzuzurechnen (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2EStG).

Bei einer atypisch stillen Beteiligung desGesellschafters an der eigenen GmbH gehören die GmbH-Anteile desStillen zu seinem notwendigen Sonderbetriebsvermögen II mit derFolge, dass die von der GmbH offen oder verdeckt ausgeschüttetenGewinne den gewerblichen Einkünften des Stillen hinzuzurechnensind (Sonderbetriebseinnahmen).

Die Unternehmenssteuerreform ändert nichts ander Beurteilung der GmbH & atypisch Still als gewerblicheMitunternehmerschaft. Sie lässt auch die Erfassung derErgebnisanteile des Stillen aus der GmbH & atypisch Still, dieHinzurechnung etwaiger Sondervergütungen und den Ansatz seinerGewinnanteile aus Gewinnausschüttungen der GmbH bei denEinkünften aus Gewerbebetrieb unberührt.

Allerdings profitiert der stille Gesellschaftervon der Einkommensteuer-Senkung, die in den Jahren 2001 bis 2005 inmehreren Schritten eintritt. Eine weitere Entlastung tritt ein durchdie ab 2001 geltende pauschalierte Anrechnung der Gewerbesteuer auf dieEinkommensteuer (siehe nachfolgend 2.3.), die freilich mit dem Wegfallder bisherigen Tarifbegrenzung nach § 32c EStG verbunden ist.

2.3 Gewerbesteuer-Anrechnung

Die gewerblichen Einkünfte aus der atypischstillen Beteiligung genossen bis Ende 2000 die Tarifbegrenzung nach§ 32c EStG, soweit sie nicht nach Abs. 2 S. 2 Nr. 1 bis 4 dieserVorschrift hiervon ausgenommen waren. Ausgenommen von derTarifbegrenzung waren zum Beispiel die zu den Sonderbetriebseinnahmendes Stillen gehörenden Gewinnausschüttungen der GmbH, soweitsie unter die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 2a GewStG fielen.

Die Gewerbesteuer mindert weiterhin dengewerblichen Gewinn. Sie ist darüber hinaus ab 2001gemäß § 35 EStG n.F. in pauschalierter Form auf dieEinkommensteuer der Einzel- und Mitunternehmer anzurechnen. Da die GmbH& atypisch Still eine Mitunternehmerschaft ist, profitieren dieeinkommensteuerpflichtigen atypisch still beteiligten Gesellschaftervon der Gewerbesteuer-Anrechnung.

Die Gewerbesteuer-Anrechnung ist pauschal auf das1,8fache des Gewerbesteuer-Messbetrags festgelegt. Sie ist allerdingsauf den Anteil der Einkommensteuer beschränkt, der auf diegewerblichen Einkünfte entfällt.

Der auf den atypisch stillen Gesellschafterentfallende Anteil am Gewerbesteuer-Messbetrag wird durch das fürdie GmbH als Inhaberin des Handelsgewerbes zuständige Finanzamtdurch Grundlagenbescheid gesondert festgestellt (auf zwei Kommastellengerundet). Da Maßstab für die Aufteilung derGewinnverteilungsschlüssel ohne Berücksichtigung vonSondervergütungen ist, wird der atypisch stille Gesellschaftermöglicherweise benachteiligt, wenn seine gewerblichenEinkünfte Sondervergütungen umfassen, die den Gewerbeertragerhöhen.

Beispiel

A ist zu 50 v.H. an einer GmbH & atypischStill beteiligt, die einen Gewinn von 100.000 DM erzielt. Ererhält ein Geschäftsführergehalt von ebenfalls 100.000DM.

Zwar werden A insgesamt 150.000 DM Gewinn zugerechnet, dieGewerbesteuer-Anrechnung bemisst sich aber nach demGewinnverteilungsschlüssel ohne Berücksichtigung vonSondervergütungen. Danach steht A nur eineGewerbesteuer-Anrechnung zu, die auf seinem Gewinnanteil von 50.000 DMund dem entsprechenden Anteil am Gewerbesteuer-Messbetrag basiert(GmbH-Gewinn 100.000 DM x 1/2).

2.4 Gewerbesteuer der GmbH & atypisch Still

Die Unternehmenssteuerreform wirkt sich nichtwesentlich auf die gewerbesteuerlichen Belastungsfolgen der GmbH &atypisch Still aus. Insofern gelten die nachfolgenden Ausführungensowohl für die Situation vor als auch nach der Steuerreform.

Der Gewerbesteuer-Messbetrag bemisst sich im Fallder GmbH & atypisch Still zwar nach deren gesamtem Gewerbeertrag;Schuldnerin der Gewerbesteuer ist aber nicht diese, sondern die GmbHals Inhaberin des Handelsgewerbes, an dem die atypisch stilleBeteiligung besteht (BFH 12.11.85, BStBl II 86, 311). DerGewerbesteuer-Messbescheid und der Gewerbesteuerbescheid müssendaher an die GmbH als Inhaberin des Handelsgewerbes gerichtet werden.

Mit der Einordnung der GmbH & atypisch Stillals mitunternehmerschaftliche Personengesellschaft ist der Anspruch aufAbzug des Freibetrags von 48.000 DM (§ 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1GewStG) sowie die Staffelung der Steuermesszahl (§ 11 Abs. 2 Nr. 1GewStG) verbunden, auch wenn der GmbH als solcher weder Freibetrag nochStaffelung zusteht.

Voraussetzung für den Abzug einesGewerbeverlusts nach § 10a GewStG sind Unternehmens- undUnternehmeridentität (Abschn. 67, 68 GewStR m.w.N.). Dies wird inder Praxis bei einem atypisch stillen Gesellschaftsverhältnisnicht immer hinreichend beachtet.

Beteiligt sich an der GmbH (erstmals) einGesellschafter atypisch still, so ist ein vorher entstandener und nochnicht verbrauchter Fehlbetrag i.S. des § 10a GewStG zwar weiterhinin vollem Umfang, aber nur von dem Betrag abziehbar, der von demkünftigen (positiven) Gewerbeertrag entsprechend demGewinnverteilungsschlüssel auf die GmbH entfällt (vgl. BFH3.5.93, BStBl II, 616 u. Abschn. 68 Abs. 2 S. 1 GewStR).

Ein während des atypisch stillenGesellschaftsverhältnisses bei der GmbH als der Inhaberin desHandelsgewerbes angefallener Fehlbetrag i.S. des § 10a GewStG kannnach Beendigung des atypisch stillen Gesellschaftsverhältnissesvon den (positiven) Gewerbeerträgen der GmbH nur mit dem Betragabgezogen werden, der auf Grund des gesellschaftsvertraglichenVerlustverteilungsschlüssels auf die GmbH entfällt (vgl. BFH14.12.89, BStBl II 90, 436).

Bei unterjähriger Beendigung des atypischstillen Gesellschaftsverhältnisses mit einer GmbH, derenWirtschaftsjahr vom Kalenderjahr abweicht, ist die Verlustverrechnungnur insoweit vorzunehmen, wie der Gewerbeertrag unter Abstellung aufdas Wirtschaftsjahr der GmbH zeitanteilig noch auf den ausgeschiedenenGesellschafter entfällt.

Beispiel

Das Wirtschaftsjahr einer GmbH währt vom1.4. bis 31.3. Die GmbH erzielt im Wirtschaftsjahr 1999/2000 einen(positiven) Gewerbeertrag von 3 Mio. DM. Sie verfügt nochüber einen gewerbesteuerlichen Verlustvortrag aus der Zeit einesatypisch stillen Gesellschaftsverhältnisses. Dieser beträgt 4Mio. DM zum 31.12.99. Mit Wirkung vom 28.2.00 überträgt derStille seine atypisch stille Beteiligung von 90 Prozent schenkungsweiseauf seinen Sohn.

Soweit der Verlustvortrag im Wirtschaftsjahr 1999/2000 nicht genutztwerden kann, verfällt er anteilig mit der Quote, mit der derausgeschiedene Stille im Erhebungszeitraum der Verlustentstehung nachdem Gewinnverteilungsschlüssel an dem negativen Gewerbeertrag derGmbH & atypisch Still beteiligt war. Da der Gewerbeertrag aus1999/2000 dem ausgeschiedenen atypisch stillen Gesellschafterzeitanteilig unter Abstellung auf das Wirtschaftsjahr zuzurechnen ist,fallen hiervon 11/12 von 90 v.H. von 3 Mio. DM = 2.475.000 DM auf denausgeschiedenen atypisch stillen Gesellschafter. In dieser Höheist die Verlustverrechnung noch vorzunehmen. Von dem Gesamtverlust von4 Mio. DM kann mithin ein Teilbetrag von 1.125.000 DM (90 v.H. von 4Mio. DM ./. 2.475.000 DM) nicht mehr abgezogen werden.

2.5 Besteuerung der GmbH und ihrer Ausschüttungen

Das zu versteuernde Einkommen der GmbH, an der dieatypisch stille Beteiligung besteht, beruht auf dem Ergebnisanteil, derim Rahmen der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung fürdas atypisch stille Gesellschaftsverhältnis auf sie entfällt.Dieser Gewinn- oder Verlustanteil ist gegebenenfalls mit Gewerbesteuerbelastet (vgl. 2.4).

Soweit das zu versteuernde Einkommen der GmbH aufthesaurierten Gewinnen oder nicht abziehbaren Ausgaben beruht, unterlages bislang der Körperschafsteuer mit dem 40-prozentigenRegelsteuersatz. Ab 2001 gilt ein einheitlicherKörperschaftsteuersatz von 25 v.H. des zu versteuerndenEinkommens. Diese Belastung, zu dem noch der Solidaritätszuschlagvon 5,5 v.H. hinzukommt, ist für die GmbH definitiv.

Soweit die GmbH ihre Gewinne (offen oder verdeckt)an einkommensteuerpflichtige Gesellschafter ausschüttet, galtbislang das Körperschaftsteuer-Anrechnungsverfahren. Entsprichtdas Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr, gilt das Anrechnungsverfahrenletztmalig für offene Gewinnausschüttungen, die in 2001für 2000 oder frühere Jahre vorgenommen werden. Fürandere Ausschüttungen (Vorabausschüttungen, verdeckteGewinnausschüttungen) kommt im Jahre 2001 bereits dasHalbeinkünfteverfahren zum Zuge.

Das Halbeinkünfteverfahren begünstigtauch die Ausschüttungen der GmbH an einen an ihr atypisch stillbeteiligten Gesellschafter, bei dem die GmbH-Anteile zum notwendigenSonderbetriebsvermögen und die ausgeschütteten Gewinne mithinzu den mitunternehmerschaftlichen gewerblichen Einkünftengehören.

3. Vergleich der Steuerbelastungen der „normalen“ GmbH-Beteiligung und der atypisch stillen Beteiligung

Nachfolgend wird anhand mehrererBeispielsfälle dargestellt, welche steuerlichen Belastungen sichbei einer Beteiligung am Stammkapital der GmbH und bei einerBeteiligung als atypisch stiller Gesellschafter ergeben. Dabei handeltes sich aus Gründen der Übersichtlichkeit um vereinfachteVergleichsrechnungen. Die Einkommensteuer-Belastung beruht jeweils aufder Anwendung des Spitzensteuersatzes für 2002, wird aber in (derzurzeit noch aktuellen) DM ausgedrückt. Betrachtet werden sollhier jeweils nur ein Gesellschafter X bzw. dessen Gewinnanteil.

Fall 1

X ist zu 50 v.H. an der XY-GmbH beteiligt. AufGrund hoher Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bewegt ersich im Bereich des Spitzensteuersatzes. Im Jahre 2002 erzielt die GmbHeinen Gewinn vor Gewerbesteuer von 500.000 DM; die Gewerbesteuerbeträgt rund 100.000 DM. Die GmbH thesauriert die Gewinnedauerhaft. Es ergeben sich folgende Auswirkungen:
 

Fall 2

Fall 3

Wie Fall 2, statt einem Überschuss ausVermietung und Verpachtung erwirtschaftet X aber einen Verlust von100.000 DM. Außerdem verzeichnet er 150.000 DM Verlust aus einemgewerblichen Einzelunternehmen
 

Fall 4

X ist zu 50 v.H. an der XY-GmbHbeteiligt und ist zugleich deren atypisch stiller Gesellschafter.Allein schon auf Grund hoher Einkünfte aus Vermietung undVerpachtung bewegt er sich im Bereich des Spitzensteuersatzes. Im Jahre2002 erzielt die GmbH einen Gewinn vor Gewerbesteuer von 500.000 DM;die Gewerbesteuer beträgt rund 100.000 DM*. Statt einerAusschüttung soll dem X nun ein Gewinnanteil als atypisch stillerGesellschafter von 200.000 DM zukommen.
 

 
*Zwar werden bei der GmbH & atypischStill der Freibetrag von 48.000 DM und der Staffeltarifberücksichtigt, dafür wirkt sich aber beispielsweise dasGehalt für die Gesellschafter-Geschäftsführer nichtgewerbesteuermindernd aus. Daher wird hier von einer gleich hohenGewerbesteuer wie in den Fällen 1 bis 3 ausgegangen.

Fall 5

Wie Fall 4, statt einem Überschuss ausVermietung und Verpachtung erwirtschaftet X aber einen Verlust von100.000 DM. Außerdem verzeichnet er 150.000 DM Verlust aus einemgewerblichen Einzelunternehmen.
 

4. Erkenntnisse

Allgemeine Empfehlungen, ob die GmbH &atypisch Still der reinen GmbH vorzuziehen ist, könnennatürlich nur eingeschränkt gegeben werden. Die nachfolgendenAusführungen dienen daher auch mehr als Leitlinien, die jeweilseiner individuellen Überprüfung bedürfen:

  • Erwartet die GmbH hohe Gewinne,die thesauriert werden können und erzielen die Gesellschafterkeine Verluste aus anderen Quellen, so ist die Beteiligung amStammkapital wesentlich vorteilhafter als eine atypisch stilleBeteiligung. Hier kommt der niedrige Körperschaftsteuersatz von 25v.H. voll zur Geltung. Werden die Erträge dagegenausgeschüttet, ergeben sich keine nennenswertenBelastungsunterschiede zwischen „herkömmlicher“GmbH-Beteiligung und atypisch stiller Beteiligung. Zwar unterliegen dieErträge bei der herkömmlichen GmbH-Beteiligung demHalbeinkünfteverfahren. Diesem Vorteil steht aber bei der atypischstillen Beteiligung die Gewerbesteuer-Anrechnung nach § 35 EStGgegenüber.
  • Die atypischstille Beteiligung ist jedoch dann vorteilhafter als eine Beteiligungam Stammkapital, wenn die GmbH Gewinne erzielt und der Gesellschafterhohe Verluste aus anderen Quellen erwirtschaftet. Soweit derGewinnanteil mit Verlusten des Gesellschafters verrechnet werden kann,tritt keine Belastung mit Einkommensteuer auf der Ebene des Stillenein. Da der Gewinnanteil des Stillen bei der Gesellschaft auch nichtder Körperschaftsteuer unterliegt, ist er letztlich nur mitGewerbesteuer belastet, die auf der Ebene der GmbH anfällt. Esergibt sich ein weiterer positiver Effekt: Da eine herkömmlicheGewinnausschüttung dem Halbeinkünfteverfahren unterliegt,stehen auch nur 50 Prozent der Dividende zur Verrechnung mit Verlustenaus anderen Quellen zur Verfügung. Bei einer Gewinnbeteiligung imRahmen einer atypisch stillen Beteiligung hingegen gehört derGewinnanteil zu den Einkünften nach § 15 EStG und kann involler Höhe mit Verlusten verrechnet werden.
  • Auch bei Verlusterwartungen der GmbH kann die atypisch stilleBeteiligung der Beteiligung am Stammkapital vorzuziehen sein, denn diein der GmbH erwirtschafteten Verluste liegen sonst in vollem Umfang„auf Halde“ und wirken sich steuerlich erst aus, wenn dieGmbH Gewinne erzielt. Bei einer GmbH & atypisch Still könnendie auf den stillen Gesellschafter entfallenden Verluste dagegen sofortnutzbar gemacht werden, wenn der Stille über andere positiveEinkünfte verfügt, die dann mit den Verlustanteilen aus derGmbH & atypisch Still verrechnet werden können. Neben derMindestbesteuerung nach § 2 Abs. 3 EStG ist aber dieVerlustausgleichsbeschränkung des § 15a EStG zu beachten, sodass der atypisch stille Gesellschafter zunächst eine entsprechendhohe Einlage erbringen muss, um überhaupt einen sofortigenVerlustausgleich zu ermöglichen. Zu Einzelheiten der atypischstillen Gesellschaft als Instrument der Verlustnutzung vgl. Walter,GStB 00, 50.
  • Bei der Frage, ob dieatypisch stille Beteiligung vorteilhaft ist, muss letztlichberücksichtigt werden, dass Sondervergütungen an dieGesellschafter der GmbH & atypisch Still bei derenEinkommensbesteuerung erfasst werden und grundsätzlich nur dieKörperschaftsteuer, nicht aber die Gewerbesteuer mindern. So wirdbeispielsweise die Rückstellung für die Pensionszusage an denatypisch still beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführerdurch einen entsprechenden Aktivposten in der Sonderbilanz desGesellschafters neutralisiert und dadurch zu Lasten derKörperschaftsteuer der Einkommensbesteuerung beimGesellschafter-Geschäftsführer zugeführt, ohne dass derGewerbeertrag gemindert wird.

4. Begründung und Auflösung einer GmbH & atypisch Still

Hat der steuerliche Berater im Einzelfallermittelt, ob die GmbH & atypisch Still  sinnvoll ist, muss eranschließend die Konsequenzen ziehen und entweder eine bereitsbestehende GmbH & atypisch Still fortsetzen, beenden oder aber einesolche Gesellschaft begründen.

Bei der Begründung einer GmbH & atypischStill entsteht für die GmbH kein Zwang zur Aufdeckung stillerReserven, wenn diese ihren Betrieb in die Mitunternehmerschafteinbringt und der beitretende atypisch stille Gesellschafter eineGeldeinlage leistet. Fraglich kann allenfalls sein, ob dieBuchwertfortführung eine Folge der unverändertenEigentümerstellung der GmbH ist oder der Anwendbarkeit des §24 UmwStG, der allerdings wahlweise auch eine Aufstockung der Buchwerteder GmbH bis zu den Teilwerten zulassen würde. Leistet dagegen derbeitretende Stille seine Einlage durch Betriebseinbringung, so findethierauf unbestrittenermaßen § 24 UmwStG Anwendung (gl. A.Fichtelmann, GmbH & Still im Steuerrecht, 4. Aufl., Rz. 291).

Bei der Beendigung einer GmbH & atypisch Stillist zu beachten, dass hierauf § 16 EStG anzuwenden ist. Hiernachkann zum Beispiel die Abfindung des stillen Gesellschafters zu einemVeräußerungsgewinn, aber auch zu einemVeräußerungsverlust führen. DerVeräußerungsgewinn genießt denVeräußerungsfreibetrag des § 16 Abs. 4 EStG  unddie Ermäßigung der Einkommensteuer auf den halbendurchschnittlichen Steuersatz (Mindeststeuersatz 19,9 v.H.)gemäß § 34 Abs. 3 EStG n.F., wenn die Voraussetzungendieser Vorschriften erfüllt sind (Vollendung des 55. Lebensjahresoder Berufsunfähigkeit im sozialversicherungsrechtlichen Sinne,Gewährung nur einmal im Leben, Antragstellung) und soweit dieEinschränkungen dieser Vorschrift es erlauben(Ermäßigung des Freibetrags um den 300.000 DMübersteigenden Teil des Veräußerungsgewinns; Begrenzungder Einkommensteuerermäßigung auf einenVeräußerungsgewinn bis höchstens 10 Mio. DM).

Schrifttum

Fichtelmann, Die GmbH & Still imSteuerrecht, 4. Aufl., 1995; Kulemann/Harle, Gewinnverteilung in derGmbH & Still, GStB 00, 14; Walter, Atypisch stille Gesellschaft alsInstrument der Verlustnutzung, GStB 00, 50.

Quelle: Gestaltende Steuerberatung - Ausgabe 03/2001, Seite 104

Quelle: Ausgabe 03 / 2001 | Seite 104 | ID 103605