| Personen- und Kapitalgesellschaften Die Unterbeteiligung als Gestaltungselement  von RAin/FAin Steuerrecht Ingeborg Haas, Mainz Die Unterbeteiligung hat in der Gestaltungsberatung einen festen Platz eingenommen, da sie sich hervorragend eignet, um einen Nachfolger an das Unternehmen heranzuführen oder aber "lediglich" die Steuerprogression des Hauptbeteiligten zu mindern. Nachfolgend wird dargestellt, worauf bei der Begründung einer Unterbeteiligung zu achten ist. Ein Mustervertrag für eine Unterbeteiligung rundet den Beitrag ab. 1. Überblick Unterbeteiligung ist ein Vertragsverhältnis, in dessen Rahmen ein Gesellschafter einer Personen- oder Kapitalgesellschaft eine andere Person an den aus seinem Gesellschaftsanteil fließenden Ergebnissen beteiligt. Aus diesem Rechtsverhältnis heraus wird der Unterbeteiligte selbst nicht Gesellschafter der Hauptgesellschaft. Denkbar ist es theoretisch aber auch, dass er gleichzeitig - unabhängig von der Unterbeteiligung - die Stellung eines Gesellschafters einnimmt. Das Rechtsverhältnis zwischen dem Hauptgesellschafter und dem Unterbeteiligten (Unterbeteiligung) stellt eine reine Innengesellschaft dar (Münchener Kommentar vor § 705 Rz. 70). Sie wird begründet, indem der Hauptgesellschafter und der Unterbeteiligte miteinander einen entsprechenden Gesellschaftsvertrag abschließen. Diese Gesellschaft verfolgt den Zweck, den Anteil an der Hauptgesellschaft gemeinsam zu halten und Erträge hieraus zu erzielen. Gemeinsam halten bedeutet hier allerdings nicht, dass der Unterbeteiligte auch dinglich am Anteil an der Hauptgesellschaft beteiligt wird. Diese Situation soll gerade nicht herbeigeführt werden. Es handelt sich lediglich um eine schuldrechtliche Beteiligung. Daher hat die Unterbeteiligungsgesellschaft auch kein gemeinschaftliches Vermögen. Soweit der Unterbeteiligte eine Einlage leistet, geht diese in das Vermögen des Hauptgesellschafters über. In diesem Punkt entspricht die Unterbeteiligung der stillen Gesellschaft nach §§ 230 ff. HGB. Wegen der unterschiedlichen steuerlichen Einordnung wird zwischen einer typischen und einer atypischen Unterbeteiligungsgesellschaft differenziert (vgl. Pkt. 5). Bei der typischen Unterbeteiligungsgesellschaft steht dem Unterbeteiligten lediglich ein schuldrechtlicher Anspruch auf einen anteiligen Jahresgewinn zu. Wenn die Unterbeteiligungsgesellschaft beendet wird, hat er lediglich einen Anspruch auf Rückzahlung der Einlage. Von einer atypischen Unterbeteiligung spricht man, wenn die vertragliche Gestaltung von der Konstellation sehr stark abweicht, die für die typische Unterbeteiligung zu Grunde gelegt wird. Feste Kriterien für diese Abgrenzung gibt es nicht. Ähnlich wie bei der Abgrenzung der typischen von der atypisch stillen Gesellschaft sind hier die Gestaltungen des Einzelfalls zu berücksichtigen. Als Kriterien, die für eine Einordnung als atypische Unterbeteiligung sprechen, kommen in Betracht (vgl. auch Moritz, GStB 04, 261):
2. Die Unterbeteiligung als Gestaltungselement Bei folgenden Fallkonstellationen bietet sich die Unterbeteiligung als Lösung an: 2.1 Strohmannfall Eine Person, die - aus welchen Gründen auch immer - nicht als Gesellschafter in Erscheinung treten will oder darf, finanziert den Beteiligungserwerb eines Dritten, der damit Hauptgesellschafter wird. Das Vertragsverhältnis zwischen dem Unterbeteiligten und dem Hauptgesellschafter (Strohmann) ist dergestalt, dass der Unterbeteiligte dem Hauptbeteiligten in vollem Umfang Weisungen erteilen kann und das gesamte Ergebnis der Beteiligung ihm wirtschaftlich zugerechnet wird. Hierbei handelt es sich um eine atypische Unterbeteiligung. 2.2 Abtretungsfall Der Hauptgesellschafter möchte seine Beteiligung oder Teile hiervon auf eine andere Person übertragen. Der Gesellschaftsvertrag sieht die Abtretung aber nicht vor und die Mitgesellschafter sind nicht bereit, einer Änderung des Gesellschaftsvertrages insoweit zuzustimmen bzw. sollen gar nicht erst um ihre Zustimmung ersucht werden. Hier kann eine Unterbeteiligung zu Gunsten eines Dritten eingeräumt werden, die es dann ermöglicht, das wirtschaftliche Ergebnis einer Abtretung des gesamten Anteils - auch mit der gewollten steuerlichen Folge - herbeizuführen. 2.3 Nachfolgefall Die Unterbeteiligung bietet sich auch an, um Nachfolger auf einer ersten Stufe bereits am Ergebnis des Gesellschaftsanteils zu beteiligen, ohne ihnen gleich Einflussmöglichkeiten in der Gesellschaft einzuräumen. 2.4 Steuerfall Da die Unterbeteiligung dazu führt, dass das wirtschaftliche Ergebnis aus der Hauptbeteiligung dem Unterbeteiligten zugerechnet wird, können über die Einräumung einer Unterbeteiligung steuerwirksam Einkünfte aus der Hauptbeteiligung auf Dritte verlagert werden. Dies bietet sich beispielsweise an, um niedrigere Steuersätze von Kindern oder von Enkelkindern dadurch zu nutzen, dass ihnen aus der Hauptbeteiligung fließende Einkünfte direkt zugerechnet und bei ihnen versteuert werden. Würden sie dem Verwandten, der einem höheren Steuersatz unterliegt, zugerechnet und erst nach Abzug der Steuern an Kinder oder Enkel weitergeleitet, würde nur ein Betrag verbleiben, der um die Differenz zwischen der Steuerbelastung des Hauptgesellschafters und der Unterbeteiligten geschmälert wäre. 2.5 Kapitalerhöhungsfall Wenn in einer Gesellschaft eine Kapitalerhöhung ansteht, an der der Hauptbeteiligte sich aus finanziellen Gründen nicht beteiligen kann oder will, würde sich sein effektiver Anteil am Gesellschaftsvermögen reduzieren. Über die Einräumung einer Unterbeteiligung kann er im Verhältnis zur Gesellschaft an der Kapitalerhöhung teilnehmen, indem die Einlage des Unterbeteiligten von ihm zur eigenen Kapitalerhöhung seiner Beteiligung genutzt wird. 2.6 Erbengemeinschaftsfall Wenn der Gesellschaftsvertrag vorsieht, dass nach einem verstorbenen Gesellschafter nicht alle Erben, sondern nur einer der Erben in die Gesellschafterstellung aufrücken darf, kann dieser den Miterben eine Unterbeteiligung an dem geerbten Gesellschaftsanteil einräumen. Ein Verstoß gegen die gesellschaftsvertragliche Regelung ist in einer derartigen Gestaltung nicht zu sehen (App, DStR 94, 291). 3. Zivilrechtliche Konstruktion Obwohl die Unterbeteiligung einer Innen-GbR sehr nahe kommt, treffen die Vorschriften über die stille Gesellschaft eher den Kern dieses Konstrukts. Nach h.M. sind daher die §§ 230 ff. HGB analog unter teleologischer Reduktion der §§ 705 ff. BGB heranzuziehen (Münchener Kommentar vor § 705 Rz. 70 m.w.N.). Unter Umständen sind auch zusätzlich die §§ 161 ff. HGB anzuwenden, wenn nämlich der Unterbeteiligte eine Rechtsstellung erhält, die der eines Kommanditisten entspricht (BFH 18.3.82, BStBl II, 546). 4. Errichtung einer Unterbeteiligung Für die Gründung der Gesellschaft existieren grundsätzlich keine Formvorschriften, so dass es entsprechend §§ 705 BGB, 230 HGB genügt, wenn sich die Gesellschafter auf die Verfolgung eines gemeinsamen Zwecks und dessen Förderung geeinigt haben. Diese Einigung kann auch stillschweigend durch schlüssiges Verhalten herbeigeführt werden. 4.1 Vertragsparteien Ein Unterbeteiligungsverhältnis kann sowohl von Gesamthandsgemeinschaften und juristischen Personen als auch von natürlichen Personen eingegangen werden. Da ein Unterbeteiligungsverhältnis häufig eingegangen wird, um durch die Verlagerung von Einkünften auf Kinder Steuervorteile zu erzielen, ist besonderes Augenmerk auf die Formalien einer Unterbeteiligung Minderjähriger zu legen. Minderjährige bedürfen gemäß §§ 106 ff. BGB in aller Regel der Zustimmung ihrer gesetzlichen Vertreter zum Abschluss eines Vertrages über eine Unterbeteiligung. Auch die schenkweise eingeräumte Unterbeteiligung ist nicht lediglich vorteilhaft, da sich aus dem Vertragsverhältnis auch Verpflichtungen und unter Umständen Risiken ergeben können. Wird das Unterbeteiligungsverhältnis zwischen Eltern und einem minderjährigen Kind begründet, sind die Eltern nach §§ 1629 Abs. 2, 1795 Abs. 2, 181 BGB an der Vertretung des Kindes wegen Vorliegens eines Insichgeschäfts gehindert. In einem solchen Fall muss dann gemäß § 1909 BGB ein Ergänzungspfleger bestellt werden. Gleiches gilt, wenn der Gesellschaftsvertrag mit Verwandten der Eltern in gerader Linie (also den Großeltern) oder Geschwistern der Minderjährigen geschlossen werden soll. Auch bei Änderungen des Gesellschaftsvertrages ist die Bestellung eines Ergänzungspflegers notwendig. Die Bestellung erfolgt durch das zuständige Vormundschaftsgericht. Darüber hinaus kann unter Umständen auch eine vormundschaftsgerichtliche Genehmigung gemäß § 1822 Nr. 3 BGB erforderlich werden. Dieser Fall tritt dann ein, wenn das Kind über seine Einlage hinaus auch am Verlust beteiligt sein soll. Nach Auffassung des BFH gilt dies auch dann, wenn die Verlustbeteiligung auf die Einlage beschränkt wird (BFH 4.7.68, BStBl II, 671). Die gesamte Problematik hinsichtlich der Bestellung eines Ergänzungspflegers und/oder der Einholung einer vormundschaftsgerichtlichen Genehmigung ist regelmäßig besonders im steuerlichen Kontext zu sehen, da die Finanzverwaltung Vertragsgestaltungen zwischen nahen Angehörigen nur anerkennt, wenn alle gesetzlich vorgesehenen Formalien auch tatsächlich eingehalten wurden. Vor diesem Hintergrund ist dringend anzuraten, in Zweifelsfällen vorsorglich das Vormundschaftsgericht einzuschalten. Eine weitere Formalie ergibt sich aus § 1365 Abs. 1 BGB, wonach der in Zugewinngemeinschaft lebende Ehegatte die Genehmigung des anderen Ehegatten nachweisen muss, falls durch den Abschluss des Vertrages der Gesellschafterehegatte oder der Unterbeteiligte über sein Vermögen im Ganzen verfügt. 4.2 Formvorschriften Die Einräumung einer Unterbeteiligung ist grundsätzlich formfrei möglich. Dies gilt auch dann, wenn die Unterbeteiligung an einem GmbH-Anteil begründet werden soll. § 15 Abs. 3 GmbHG findet hier keine Anwendung, da eine Abtretung des Anteils durch die Einräumung der Unterbeteiligung gerade nicht stattfindet. Wenn die Unterbeteiligung schenkweise eingeräumt wird, ist gemäß § 518 BGB die notarielle Beurkundung erforderlich. Ein aus der Nichtbeachtung resultierender Formmangel wird grundsätzlich allerdings durch die Vollziehung des Schenkungsversprechens geheilt. Bei der Unterbeteiligung stellt sich aber insoweit ein Problem, als die Unterbeteiligung nach außen nicht in Erscheinung tritt und daher greifbare Fakten für die tatsächliche Einräumung der Unterbeteiligung regelmäßig nicht erkennbar sind. Der BFH hat vor diesem Hintergrund auch die bloße Buchung auf Unterbeteiligungskonten nicht als Heilung durch Vollziehung anerkannt (BFH 1.7.82, BStBl II, 646). Gerade im Hinblick auf die gewollten steuerlichen Folgen ist daher für die schenkweise Einräumung einer Unterbeteiligung die notarielle Beurkundung anzuraten. Auch im Zusammenhang mit der Übertragung eines Grundstücks oder der Einräumung von Grundpfandrechten ist die Form des § 311b BGB zu beachten, beispielsweise wenn ein Gesellschafter zur Absicherung des Abfindungsanspruchs des Unterbeteiligten an einem Grundstück Sicherheiten bestellt. Die direkte Übertragung eines Grundstücks im Rahmen der Einräumung einer Unterbeteiligung dürfte eher selten sein, ist aber nicht vollständig auszuschließen. Eine Beurkundungspflicht kann sich auch dann ergeben, wenn sich der Hauptgesellschafter verpflichtet, bei Beendigung/Aufhebung der Unterbeteiligung den betroffenen GmbH-Anteil oder einen Teil hiervon an den Unterbeteiligten abzutreten (§ 15 Abs. 4 GmbHG). Wenn weder Genehmigungen eingeholt werden müssen noch Formvorschriften zu beachten sind, kann der Vertrag über die Unterbeteiligung theoretisch auch durch schlüssiges Verhalten zustande kommen. Empfehlenswert ist aber in jedem Fall ein schriftlicher Vertrag, in dem beide Parteien über ihre jeweiligen Rechte ausdrücklich informiert werden. So können Differenzen schon im Vorfeld ausgeräumt werden. 4.3 Inhalt Der Unterbeteiligungsvertrag muss zwingend nur die Verpflichtung der Parteien enthalten, einen gemeinsamen Zweck zu verfolgen und ihn in bestimmter Weise zu fördern. Darüber hinaus gelten die §§ 706 ff. BGB sowie §§ 230 ff. HGB. Diese entsprechen aber in vielen Punkten nicht den Anforderungen einer Unterbeteiligung. Vor diesem Hintergrund ist es zu empfehlen, weitere Punkte ausdrücklich zu regeln. Da es sich um eine reine Innengesellschaft handelt, die von theoretisch gleich starken Vertragsparteien begründet wird, gilt hier weitestgehend Vertragsfreiheit. Die Grenzen werden lediglich durch die §§ 138, 134 BGB gezogen. Empfehlenswert sind Regelungen über folgende Punkte:
5. Steuerliche Behandlung der Unterbeteiligung In steuerlicher Hinsicht sind die typische und die atypische Unterbeteiligung voneinander zu unterscheiden. 5.1 Typische Unterbeteiligung Bei der so genannten typischen Unterbeteiligung hat der Unterbeteiligte lediglich Anteil am laufenden Ergebnis des Hauptgesellschafters und erhält bei Beendigung der Unterbeteiligung nur seine Einlage zurück. Es handelt sich also um eine rein kapitalmäßige Beteiligung. Die dem Unterbeteiligten zufließenden Einkünfte stellen hier Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG dar, wenn die Beteiligung im Privatvermögen gehalten wird. Die Qualifikation der Einkünfte aus dem Anteil auf der Ebene des Hauptgesellschafters spielt insoweit keine Rolle (Märkle, DStZ 85, 508 ff.). Wird die Unterbeteiligung dagegen im Betriebsvermögen gehalten, so stellen die hieraus resultierenden Einkünfte Gewinneinkünfte dar. Wegen § 20 Abs. 3 EStG sind sie den Einkünften zuzuordnen, die der Unterbeteiligte sonst mit dem Betriebsvermögen erzielt, so dass sie je nach Betätigung land- und forstwirtschaftliche oder gewerbliche Einkünfte oder solche aus selbstständiger Tätigkeit darstellen. Je nach Einordnung der Einkünfte aus der Unterbeteiligung sind die Aufwendungen des Unterbeteiligten im Zusammenhang mit der Unterbeteiligung entweder Werbungskosten oder Betriebsausgaben. Soweit es sich bei der Unterbeteiligung nicht um Liebhaberei handelt, ist es unschädlich, wenn die Betriebsausgaben oder Werbungskosten zunächst die Erträge aus der Unterbeteiligung übersteigen. Wenn der Unterbeteiligte nach dem Vertrag auch Anteil am Verlust hat, der aus dem Gesellschaftsanteil resultiert (nur bei Unterbeteiligung an einem Anteil an einer Personengesellschaft), sind diese Verluste grundsätzlich auch beim Unterbeteiligten zu berücksichtigen. Allerdings sind die Beschränkungen des § 15a EStG zu beachten. Das gilt über § 20 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG auch dann, wenn es sich bei den Einkünften um Kapitalerträge handelt. Eine Ausnahme gilt insoweit nur dann, wenn der Unterbeteiligte nach dem Vertrag Verluste durch Nachschüsse ausgleichen muss (Märkle, a.a.O.). Für die im Privatvermögen gehaltene Unterbeteiligung gilt das Zufluss-Abfluss-Prinzip des § 11 EStG. Damit wird das Ergebnis aus der Unterbeteiligung in dem Jahr erfasst, in dem der Zufluss bzw. der Abfluss tatsächlich stattgefunden hat. Das Jahr der Entstehung ist für den Unterbeteiligten insoweit irrelevant. Bei der Abwicklung der Unterbeteiligung erhält der Unterbeteiligte die ursprünglich geleistete Einlage zurück. Insoweit liegt kein steuerlich relevanter Vorgang vor, da auch die Hingabe der Einlage bei ihm weder zu Werbungskosten noch zu Betriebsausgaben geführt hat. Ein überschießender Betrag unterliegt dagegen der Besteuerung. Beim Hauptgesellschafter stellen Gewinnanteile, die er an den Unterbeteiligten auf Grund des Vertragsverhältnisses weiterreicht, je nach Qualifikation der bei ihm aus dem Gesellschaftsanteil entstehenden Einkünfte Betriebsausgaben oder Werbungskosten dar. Weitergereichte Verlustanteile sind Betriebseinnahmen bzw. Einnahmen. Wenn die Unterbeteiligung auch auf der Ebene der Hauptgesellschaft bekannt ist, können die auf den Unterbeteiligten entfallenden Anteile im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der Hauptgesellschaft als Sonderaufwand des Hauptgesellschafters berücksichtigt werden (Blaurock in "Handbuch der stillen Gesellschaft", Rz. 1940). Wenn die Unterbeteiligung geheim gehalten werden soll, verbietet sich eine solche Handhabung. In diesem Fall kann der Hauptgesellschafter den Anteil des Unterbeteiligten im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben geltend machen (BFH 8.10.70, BStBl II 71, 59). Besteht die Unterbeteiligung am Anteil an einer Kapitalgesellschaft, kommt eine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung ohnehin nicht in Betracht, so dass der Anteil des Unterbeteiligten beim Hauptbeteiligten als Werbungskosten zu berücksichtigen ist. Soweit die Unterbeteiligung zu Einkünften aus Kapitalvermögen führt, ist der Hauptgesellschafter nach § 43 EStG verpflichtet, für den Unterbeteiligten Kapitalertragsteuer abzuführen. 5.2 Atypische Unterbeteiligung Bei einer atypischen Unterbeteiligung hat der Unterbeteiligte neben seinem Anteil am Gewinn und gegebenenfalls am Verlust auch Ansprüche auf Beteiligung am Abfindungs- oder Liquidationsguthaben des Hauptgesellschafters. Für die Einordnung der Einkünfte des Unterbeteiligten ist maßgeblich, welche Einkünfte der Hauptbeteiligte hat. Besteht die Unterbeteiligung an einem Anteil an einer Kapitalgesellschaft, der nicht in einem Betriebsvermögen gehalten wird, hat der Unterbeteiligte, ebenso wie der Hauptbeteiligte, Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Insoweit gelten die Ausführungen unter 5.1. Besteht die atypische Unterbeteiligung aber an einem Anteil an einer Personengesellschaft, bei der der Hauptgesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist, hat auch der Unterbeteiligte Gewinneinkünfte, wenn er im Verhältnis zur Hauptgesellschaft ebenfalls Mitunternehmer ist (BFH 6.7.95, BStBl II 96, 269). Bei einer offenen Unterbeteiligungsgesellschaft ist dies weniger problematisch. Hier kann bereits die Vertragskonstellation so sein, dass der Unterbeteiligte auch gegenüber der Hauptgesellschaft Mitunternehmerinitiative ergreifen kann (BFH 22.1.85, BStBl II, 363). Bei einer nicht offen gelegten Unterbeteiligung sieht die Sache dagegen anders aus. Der Unterbeteiligte kann zwar grundsätzlich nicht als Mitunternehmer der Hauptgesellschaft angesehen werden, da ihm gerade die Mitunternehmerinitiative fehlt - er tritt gegenüber der Hauptgesellschaft ja nicht in Erscheinung. Die Mitunternehmerstellung entsteht dann aber mittelbar, wenn zwischen dem Unterbeteiligten und dem Hauptgesellschafter eine Mitunternehmerschaft entsteht. Dies gilt, da § 15 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG den mittelbar beteiligten Gesellschafter dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleichstellt (BFH 2.10.97, BStBl II 98, 137; BFH 12.10.99, BFH/NV 00, 427; Winter, GmbHR 98, R 119). Nach dieser Rechtsprechung führt damit jede atypische Unterbeteiligung, die als Mitunternehmerschaft anzusehen ist, dazu, dass der Unterbeteiligte auch eine Mitunternehmerstellung im Verhältnis zur Hauptgesellschaft erhält - gleichgültig, welche Kompetenzen er im Verhältnis zur Hauptgesellschaft hat. Wenn der Unterbeteiligte die Qualifikation als Mitunternehmer erfüllt, hat dies nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG die Folge, dass sowohl seine Gewinnanteile als auch Tätigkeitsvergütungen, Darlehenszinsen und Miet- oder Pachtzinsen, die die Hauptgesellschaft an ihn zahlt, dort nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen, sondern im Gesamtgewinn der Hauptgesellschaft verbleiben. Ist die Personengesellschaft nicht gewerblich tätig, kommt es nicht zu einer Zurechnung der Einkünfte über § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Es handelt sich vielmehr um Einkünfte aus Kapitalvermögen. Ist die Personengesellschaft dagegen gewerblich tätig oder geprägt, liegen auch beim Unterbeteiligten, soweit er als Mitunternehmer der Personengesellschaft oder als Mitunternehmer im Rahmen der Unterbeteiligung anzusehen ist, gewerbliche Einkünfte vor. Die Unterbeteiligung an einer lediglich vermietend tätigen Personengesellschaft führt nach Auffassung des BFH nicht zu Einkünften aus § 21 EStG, sondern zu Kapitalerträgen (BFH 17.12.96, BStBl II 97, 406). Soweit der Unterbeteiligte nicht direkt als Mitunternehmer der Hauptgesellschaft anzusehen ist, findet für die Partner der Unterbeteiligung eine separate einheitliche und gesonderte Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO statt. Ist er direkt als Mitunternehmer der Personengesellschaft anzusehen, wird sein Anteil direkt in der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung für die Personengesellschaft festgestellt. 5.3 Gewerbesteuer Der Gewerbesteuer unterliegt nur ein Gewerbebetrieb, so dass eine Unterbeteiligungsgesellschaft, die selbst kein Gewerbe betreibt, nicht der Gewerbesteuer unterliegt. 6. Besondere Anerkennungsvoraussetzungen bei Rechtsverhältnissen zwischen nahen Angehörigen Nach ständiger Rechtsprechung des BFH werden Rechtsverhältnisse zwischen nahen Angehörigen nur anerkannt, wenn sie auf klaren und eindeutigen Vereinbarungen beruhen und diese auch tatsächlich vollzogen werden (BFH 26.8.58, BStBl III, 445). 6.1 Anerkennung von Rechtsverhältnissen der Höhe nach Nicht nur dem Grunde nach, sondern auch der Höhe nach werden Rechtsverhältnisse zwischen nahen Angehörigen von der Finanzverwaltung geprüft. Das heißt hier, die Höhe der Gewinnbeteiligung von nahen Angehörigen muss angemessen sein. Die anzuerkennende Durchschnittsrendite beträgt im Falle der Schenkung bis zu 12 v.H., wenn der Beschenkte an den Verlusten nicht beteiligt ist (BFH 26.6.74, BStBl II, 676). Bei einer Verlustbeteiligung wurden demgegenüber maximal 15 v.H. als angemessen anerkannt (BFH 26.6.74, a.a.O.; BFH 29.3.73, BStBl II, 650). Erwirbt der nahe Angehörige die Unterbeteiligung mit eigenen Mitteln, ist eine Gewinnverteilungsabrede angemessen, die eine durchschnittliche Rendite von bis zu 25 v.H. erwarten lässt, wenn eine Verlustbeteiligung ausgeschlossen ist (BFH 14.2.73, BStBl II, 395). Bei einer Verlustbeteiligung ist ein Renditesatz von bis zu 35 v.H. noch angemessen (BFH 16.12.81, BStBl II 82, 387). Zu beachten ist, dass sich die genannten Prozentsätze nicht auf den Gewinn, sondern auf den Nennwert der Einlage beziehen. Für die Frage, ob eine Gewinnverteilung angemessen ist, kommt es darauf an, ob der Gewinnverteilungsschlüssel im Zeitpunkt der Vereinbarung angemessen war. Irrelevant ist der tatsächlich zugeflossene Gewinn des jeweiligen Jahres. Grundlage für die Beurteilung der Gewinnverteilung ist regelmäßig die durchschnittliche Rendite innerhalb eines Zeitraumes von fünf Jahren. Hierzu ist zunächst der Durchschnittsgewinn der letzten fünf Jahre zu Grunde zu legen und sodann an die künftigen Ertragsaussichten anzupassen. Hinweis: Ein interessantes Urteil hat der BFH am 9.10.01 (BStBl II 02, 460) gefällt. Es betrifft die Fälle, in denen die Hauptgesellschaft selbst zwischen einander fremden Personen eingegangen wurde. Danach gilt: Räumt ein Elternteil dem Kind schenkweise eine Unterbeteiligung an einem bestehenden (Kommandit-)Anteil ein, wird der dem Kind dadurch zustehende Gewinnanteil nicht auf seine Angemessenheit im Verhältnis zum Wert der Unterbeteiligung überprüft, wenn die KG selbst zwischen einander fremden Personen eingegangen wurde (vgl. ausführlich Wendt, GStB 02, 50). 6.2 Folgen einer unangemessenen Gewinnverteilung Soweit sich der im Einzelfall vereinbarte Gewinnverteilungsschlüssel als unangemessen erweist, ist die Besteuerung der Beteiligten so vorzunehmen, als wäre eine angemessene Gewinnverteilungsabrede getroffen worden (BFH 29.3.73, BStBl II, 650). Einkommensteuerlich sind für diesen Zweck die Gewinnanteile anderen Gesellschaftern, die nahe Angehörige sind, zuzurechnen. Dies gilt allerdings nur insoweit, als bei ihnen nicht auch Begrenzungen zu beachten sind. Auch aus zivilrechtlicher Sicht sind die unangemessene Gewinnverteilung und ihre steuerrechtlichen Folgen problematisch. Die Nichtanerkennung der Gewinnverteilungsabrede durch die Finanzverwaltung ändert zwar nichts an ihrer zivilrechtlichen Wirksamkeit. So wird beispielsweise der Gewinnauszahlungsanspruch nicht berührt. Fraglich ist aber, ob für die Versteuerung fremder Gewinnanteile ein zivilrechtlicher Ausgleichsanspruch geltend gemacht werden kann. Dies ist zu bejahen, wenn der zu Grunde liegende Vertrag den Fall der steuerlich abweichenden Behandlung vorsieht und insoweit zum Beispiel einen Steuererstattungsanspruch statuiert. Enthält der Unterbeteiligungsvertrag jedoch dazu keine Regelung, wird wohl nach den Grundsätzen des Wegfalls oder der Änderung der Geschäftsgrundlage ein Ausgleichsanspruch abgeleitet werden können, soweit nicht schon eine ergänzende Vertragsauslegung gemäß §§ 133, 157 BGB zu diesem Ergebnis geführt hat. Um diese Problematik zu verhindern, sollte für den Fall der steuerlichen Nichtanerkennung eine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung über die Höhe des Ausgleichsanspruchs getroffen werden. 7. Mustervertrag Nachfolgend wird ein Mustervertrag für eine typische Unterbeteiligung vorgestellt. Im Anschluss daran werden die Änderungen/Ergänzungen aufgezeigt, die erforderlich sind, um eine atypische Unterbeteiligung zu erreichen. Bei den Texten handelt es sich selbstverständlich nur um Vorschläge; individuelle Formulierungen bleiben einem Rechtsanwalt/Notar vorbehalten. Sie finden die Musterformulierungen im Übrigen in unserem exklusiven Internet-Auftritt für Abonnenten unter www.iww.de.
Atypische Unterbeteiligung Für die atypische Unterbeteiligung ist der obige Vertrag mit folgenden Änderungen heranzuziehen:
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| Quelle: Gestaltende Steuerberatung - Ausgabe 10/2004, Seite 406 |
Quelle: Ausgabe 10 / 2004 | Seite 406 | ID 103964
