Vorsteuerabzug in der Bauphase: Verwendungsabsicht und neuer § 15a UStG

Bundesfinanzministerium

von Dipl.- Finw. Jürgen Serafini, Troisdorf

Wer ein Gebäude herstellt und beabsichtigt, dieses umsatzsteuerpflichtig zu vermieten, kann die Vorsteuer aus den Eingangsleistungen in der Bauphase auch dann abziehen, wenn er das Objekt später – ganz oder teilweise – umsatzsteuerfrei vermietet. Maßgebend ist nämlich nicht die tatsächliche Verwendung, sondern die Verwendungsabsicht. Eine Korrektur der Vorsteuer erfolgt erst später über § 15a UStG. So lässt sich ein Erlass vom 24.4.03 zusammenfassen, mit dem das BMF nun auf die Entscheidungen des EuGH (v. 8.6.00, BStBl II 03, 446 ff.), des BFH (insb. v. 22.2.01 u. 22.3.01, BStBl II 03, 426 ff.) und der gesetzlichen Änderung des § 15a UStG zum 1.1.02 reagiert hat. Der folgende Beitrag stellt das BMF- Schreiben und die aktuelle Rechtslage anhand von Beispielen ausführlich dar (BMF 24.4.03, BStBl I, 313).*

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1. Maßgeblichkeit der Verwendungsabsicht

Der Vorsteuerabzug aus Eingangsleistungen ist gemäß § 15 Abs. 2 UStG nicht möglich, soweit diese für umsatzsteuerfreie (oder bestimmte nichtsteuerbare) Ausgangsumsätze verwendet werden. Der Begriff „verwenden“ umfasst laut BMF nun auch die Verwendungsabsicht. Das Recht auf Vorsteuerabzug entstehe nämlich dem Grunde und der Höhe nach bereits im Zeitpunkt des Leistungsbezugs, so dass für § 15 Abs. 2 UStG die Verwendungsabsicht bei Leistungsbezug maßgeblich ist und auch dann bleibt, wenn die spätere tatsächliche Nutzung davon abweicht. Insofern ist bei jedem einzelnen Leistungsbezug eine Sofortentscheidung des Unternehmers erforderlich.

Maßgebend ist hierbei der erste – geplante – Ausgangsumsatz, in den die bezogene Leistung Eingang finden soll. Dabei ist die Absicht zum Verzicht auf die Steuerfreiheit i.S. von § 9 UStG, also die Absicht einer umsatzsteuerpflichtigen Vermietung, bereits ausreichend. Dieses Ergebnis bleibt auch dann bestehen, wenn der Leistungsbezug planwidrig letztlich überhaupt nicht zur Ausführung von Ausgangsumsätzen verwendet wird. So bleibt die Verwendungsabsicht auch bei Anzahlungen für später nicht bezogene Leistungen maßgebend. Voraussetzung für die Maßgeblichkeit der Verwendungsabsicht ist jedoch, dass sie im guten Glauben erklärt und objektiv belegt wird – so das BMF.

Ändert sich die Verwendungsabsicht, so entfaltet dies keine Rückwirkung, sondern kann lediglich Auswirkungen auf den Vorsteuerabzug nachfolgender Leistungsbezüge oder Anzahlungen haben. Eine geänderte Verwendungsabsicht in diesem Sinne ist laut BMF aber regelmäßig nur anzunehmen, wenn es auch zur späteren Umsetzung dieser geänderten Absicht kommt.

2. Dokumentation der Verwendungsabsicht

Die Verwendungsabsicht ist nachzuweisen. Das BMF betont, dass die vorhandenen Belege zur Verwendungsabsicht (z.B. Mietverträge, Inserate, Makleraufträge, Vertriebskonzepte oder Schriftwechsel mit Interessenten) einzelfallbezogen zu würdigen sind. Es weist die FÄ insofern an, bei vorgelegten Nachweisen einen strengen Prüfungsmaßstab anzulegen. Unbelegte Behauptungen reichten nicht aus – verbliebene Unklarheiten gingen zu Lasten des Unternehmers. Soweit die tatsächliche Verwendung bei Leistungsbezug – mangels Beleg – ungewiss sei, scheide ein Vorsteuerabzug aus. Späteren Erkenntnissen komme insofern keine Rückwirkung zu. Andererseits komme eine auf §§ 164, 165 oder 173 AO gestützte rückwirkende Korrektur des ursprünglichen Vorsteuerabzugs aber in Betracht, wenn das FA später feststelle, dass es für den Zeitpunkt des Leistungsbezugs an objektiven Anhaltspunkten für die behauptete Verwendungsabsicht gefehlt habe, was insbesondere in Missbrauchsfällen gelte.

3. Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG

Das BMF verweist einleitend auf die Anpassung von § 15a UStG an das Gemeinschaftsrecht zum 1.1.02. Nach der neuen Rechtslage sei dabei die Nutzung ab dem Zeitpunkt der Erstverwendung mit den für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnissen (Verwendungsabsicht) zu vergleichen. Erstverwendung in diesem Sinne sei die erstmalige tatsächliche Nutzung des Wirtschaftsguts, die damit den Beginn des Berichtigungszeitraums i.S. von § 15a UStG markiere. Für eine eventuelle Berichtigung nach § 15a UStG ist die abzugsfähige Quote der auf die gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuern die maßgebliche Ausgangsgröße. Das BMF- Schreiben illustriert die Ausführungen zu § 15a UStG im Weiteren anhand der nachfolgenden Beispiele:

Als Verwendung im vorgenannten Sinne gilt auch die Veräußerung bzw. unentgeltliche Wertabgabe i.S. von § 3 Abs. 1b UStG (noch vorhandene objektive Verwendungsfähigkeit vorausgesetzt):

Auch bei Leerstandszeiten vor Erstverwendung setzt eine eventuelle Berichtigung nach § 15a UStG erst mit tatsächlicher Verwendung ein:

Steht ein Gebäude nach Erstverwendung ganz oder teilweise leer, so sind solche Zeiträume für § 15a UStG entsprechend der Verwendungsabsicht während des Leerstands zu beurteilen.

4. Anwendung der neuen Rechtslage

Das BMF verfügt, dass die im vorliegenden Schreiben dargestellten Rechtsgrundsätze zur Maßgeblichkeit der Verwendungsabsicht und zur Neufassung von §15a UStG ab dem Kalenderjahr 2002 anzuwenden sind. Mache jedoch ein Unternehmer für Zeiträume vor 2002 den Vorsteuerabzug unter Berufung auf die neue Rechtsprechung geltend, so sei § 15a UStG auch vor 2002 nach Treu und Glauben sinngemäß anzuwenden. Die dem BMF- Schreiben entgegenstehenden Regelungen in den UStR 2000 sollen nicht mehr angewendet werden.

5. Anmerkungen und Praxishinweise

Trotz der schon respektablen Länge des vorliegenden Schreibens lässt das BMF manche Praxisfragen unbeantwortet bzw. vermeidet in seinen Formulierungen und Beispielen mitunter klare Festlegungen.

5.1 Zur Maßgeblichkeit der Verwendungsabsicht

Zentral ist für die Rechtsanwendung im Immobilienbereich, dass auch die Finanzverwaltung nunmehr ausdrücklich die „fiktive Option“ anerkennt, also die in der Investitionsphase geäußerte Absicht, bei der späteren Vermietung vom Grundsatz der Umsatzsteuerfreiheit abweichen zu wollen. Von Praxisrelevanz kann dies nicht nur für Vermieter, sondern auch für Bauunternehmer/Bauträger im Hinblick auf ihre grundsätzlich unter § 4 Nr. 9a UStG fallenden Grundstücksveräußerungen sein.

Wie das BMF unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung ausführt, kommt einer Änderung der Verwendungsabsicht keine Rückwirkung zu. Diese einleuchtende These stößt in der Praxis jedoch auf massive Umsetzungsprobleme:

Von erheblicher Bedeutung kann zudem die Frage sein, ob der „Fallbeileffekt“ des Stichtags auch (an sich ungeteilte) Gewerke bzw. Werkverträge durchtrennt oder ob diese vielmehr erst nach der jeweiligen Schlussabnahme als „Leistungsbezug“ im vorgenannten Sinne gelten können. Ist beispielsweise das Dach bereits wetterfest gemacht und eingedeckt, aber erfolgen die kostenaufwendigen Kupferverkleidungen an Wand und Gauben erst nach dem Stichtag des „Sinneswandels“, so könnte dem Bauherrn – je nach Sichtweise – der Vorsteuerabzug aus nachher erbrachten Dachdeckerarbeiten im Leistungsjahr verloren gehen. Durch Anzahlungen vor diesem Stichtag ließe sich zwar die Vorsteuer steigern, doch Anzahlungen wird der Bauherr für noch nicht erbrachte Leistungen ungern tätigen, da er hierdurch sein „Faustpfand“ gegenüber dem ausführenden Handwerker verliert.

Andererseits kann man die Formulierung „nach geänderter Absicht bezogene Leistung“ auch dergestalt interpretieren, dass die „alte Verwendungsabsicht“ nur für solche Leistungen Wirkung entfaltet, die am Stichtag des „Meinungsumschwungs“ bereits abschließend erbracht, das heißt vom Bauherrn abgenommen wurden. Es ist zu vermuten, dass zumindest die Finanzverwaltung dieser strengeren Sichtweise zuneigen wird, denn damit wäre der Zeitpunkt des Leistungsbezugs deckungsgleich mit dem Zeitpunkt der Leistung durch den Bauhandwerker. Auch die Umsatzsteuer entsteht bei Bauleistungen grundsätzlich erst mit Abschluss der laut Werkvertrag geschuldeten Gesamtleistung; und Teilleistungen sind bei Bauleistungen nur selten – nämlich bei vereinbarungsgemäß getrennter Abrechnung und Abnahme – anzunehmen (vgl. Abschn. 180 UStR).

Eine solche Interpretation würde dazu führen, dass einem Bauherrn, der einem Generalbauunternehmer den Auftrag zur schlüsselfertigen Errichtung eines Bürogebäudes erteilt, das er umsatzsteuerpflichtig vermieten will, dann (vollumfänglich) kein Vorsteuerabzug zusteht, wenn er sich kurz vor Schlussabnahme der nahezu vollendeten Bauarbeiten zur steuerfreien Vermietung an eine Versicherung entschließt. Auch bei einer solchen Interpretation bleibt jedoch der Vorsteuerabzug für vor dem Stichtag des „Sinneswandels“ getätigte Anzahlungen erhalten (und wird erst später über § 15a UStG korrigiert), was die Auswirkung wieder deutlich relativiert. Der Zeitpunkt des Rechnungserhalts spielt für die Frage des Leistungsbezugs hingegen erkennbar keine Rolle. Doch egal welcher Auffassung man zuneigt: Entscheidende Bedeutung kommt stets einer akribischen Beweisvorsorge des Unternehmers/Steuerberaters zu, bis zu welchem Zeitpunkt die vorsteuerunschädliche Verwendungsabsicht (noch) bestanden hat, denn das FA wird bei fehlendem Beweis („...Unklarheiten gehen zu Lasten des Unternehmers“...) hinsichtlich der „Vorsteuer- Schädlichkeit“ stets den frühestmöglichen Zeitpunkt annehmen.

Hinweis: Plant der Hersteller eines Gebäudes noch in der Bauphase anstelle der zunächst beabsichtigten steuerpflichtigen Vermietung eine steuerfreie Veräußerung, so stellt dies keine vorsteuerschädliche Absichtsänderung für die nachfolgenden Leistungsbezüge dar, wenn sich die vermeintlich steuerfreie Veräußerung später als „Geschäftsveräußerung i.S. von § 1 Abs. 1 a UStG“ darstellt (BFH 8.3.01, BFH/NV 01, 876).

Nach den BMF- Ausführungen ist die Prüfung der behaupteten Verwendungsabsicht eine Einzelfallprüfung, an die die FÄ strenge Maßstäbe anlegen sollen. Fehlen vergleichsweise eindeutige Belege, wie Mietvorverträge oder Makleraufträge, so sind angesichts der sehr unkonkreten Weisungslage starke Schwankungen bei den Ermessensentscheidungen der einzelnen Finanzbeamten zu erwarten, insbesondere, soweit es sich um „Eigenbelege“ (z.B. Kalkulationsunterlagen, Gesprächs- oder Telefonnotizen) handelt.

Fraglich ist nunmehr auch die Beurteilung von Vermietungsobjekten, bei denen sich der Bauherr noch nicht abschließend festgelegt hat:

Nach BMF- Meinung wirken sich die nach dem Leistungsbezug gewonnenen Erkenntnisse nicht auf den Vorsteuerabzug aus. Diese – theoretisch richtige – These sollte m.E. aber in der Praxis ihre Grenzen haben. Kann der Bauherr seine Absicht der umsatzsteuerpflichtigen Vermietung zwar zunächst nur „schlicht behaupten“, verifiziert sich diese Behauptung später aber durch eine voll umsatzsteuerpflichtige Vermietung, so wäre eine Versagung der Vorsteuer in der Bauphase m.E. unbillig. Kommt es hingegen später zur vollständig steuerfreien Vermietung, so ist eine Vorsteuerversagung von Beginn an zutreffend, denn die „schlichte Behauptung“ war keine zweifelsfreie Beweisführung und wird auch nicht durch den späteren Geschehensablauf untermauert.

Die Besteuerungspraxis muss sich aber auch auf eine verstärkte Prüfung des Fiskus in Altfällen einstellen. Hinzuweisen ist insofern darauf, dass die neue Rechtsprechung nicht jegliche – auf § 164 AO gestützte – Vorsteuerrückforderung wegen neuer Erkenntnisse zur Verwendungsabsicht untersagt. Wurde beispielsweise die Vorsteuer in der Bauphase 2002 von der Umsatzsteuer-Voranmeldungsstelle des FA in Kenntnis der neuen Rechtslage gewährt, so bleibt es einem Außenprüfer unbenommen, noch Jahre später Nachweise für die damalige Verwendungsabsicht zu fordern und bei fehlenden stichhaltigen Belegen den Vorsteuerabzug rückwirkend (verzinst) zu versagen. Dies stellt nämlich keine – unzulässige – Rückwirkung späterer Umstände, sondern die – weiterhin zulässige – rückwirkende Prüfung/ Bewertung alter Umstände zur Verwendungsabsicht dar.

5.2 Zur Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG n.F.

Der in der Bauphase erlangte Vorsteuerabzug ist mitunter nur vorläufiger Natur, denn es ist der zehnjährige Überwachungszeitraum des § 15a UStG zu beachten. Dieser beginnt mit der erstmaligen Nutzung des Objekts. Ändern sich die Nutzungsverhältnisse in dem Zehn-Jahres-Zeitraum, kann es zu einer Vorsteuer- Rückforderung des FA oder zu einer Vorsteuer- Nachzahlung zu Gunsten des Unternehmers kommen.

Vergleichsmaßstab hinsichtlich einer Änderung der Nutzungsverhältnisse sind nach dem neuen § 15a UStG aber nicht mehr die Verhältnisse des ersten Nutzungsjahres, sondern die Verhältnisse entsprechend der Verwendungsabsicht. Das heißt: Die Vorsteuerabzugsquote in der Nutzungsphase (umsatzsteuerpflichtige/- freie Vermietung) ist mit der Vorsteuerabzugsquote in der Investitionsphase zu vergleichen. Dies führt zu einer faktischen Ausdehnung des Korrekturzeitraums auf volle zehn Jahre: Während sich nach alter Rechtslage grundsätzlich der „echte Korrekturzeitraum“ um das erste Nutzungsjahr (weil „Maßstabsjahr“) verkürzte, führt nunmehr die Bezugnahme auf die Bauphase dazu, dass Korrekturen nach § 15a UStG über volle 120 Monate denkbar sind.

Beim Vergleichsmaßstab kommt es nur auf die Höhe bzw. auf die Quote der insgesamt abziehbaren Vorsteuern und nicht auf den zeitlichen Umfang der unterschiedlichen Absichten an:

Leerstandszeiten nach Fertigstellung, aber vor Erstverwendung beeinflussen die Vorsteuerabzugsquote nicht. Angenommen, U hätte die Immobilie im obigen Beispiel 6 nicht sofort vermieten können und sie hätte zwei Jahre (mit unverändert umsatzsteuerfreier Vermietungsabsicht) leergestanden, so hätte sich daraus weder für die Vorsteuerquote von 25 Prozent noch für die spätere Berichtigung nach § 15a UStG eine abweichende Lösung ergeben. Bei einer umsatzsteuerfreien Vermietung ab 05 müsste U also ebenfalls (vom 1.1.05 bis 31.12.14) je 1/10 von 640.000 x 25 Prozent zurückzahlen. Um Missverständnissen vorzubeugen: Für den Vorsteuerabzug während des Leerstands selbst bleibt die Verwendungsabsicht maßgebend. U könnte in dieser Zeit (weil umsatzsteuerfreie Nutzungsabsicht) keine Vorsteuern aus laufenden Gebäudeverwaltungs- und -bewirtschaftungskosten abziehen.

Interessant kann die neue Rechtslage auch bei solchen Objekten sein, die anfangs nur teilweise vermietet werden können:

Abzugrenzen sind die vorstehenden Sachverhalte jedoch von Fallgestaltungen, bei denen einzelne schon fertig gestellte Bauabschnitte bereits vor Fertigstellung des Gesamtgebäudes verwendet werden. In diesen Fällen zerfällt das Gebäude nach alter wie neuer Verwaltungsmeinung (Abschn. 216 Abs. 3 S. 1 - 3 UStR 2000) entsprechend der jeweils gesondert fertig gestellten und in Verwendung genommenen Teilflächen in mehrere Zeiträume i.S. von § 15a UStG.

Der BFH hat zudem inzwischen geklärt, dass die Verwendungsabsicht nicht nur für die Beurteilung von Leerstandsphasen vor Erstbezug, sondern auch für Leerstandszeiten nach vorangehender Vermietung maßgeblich ist (mit entsprechenden Folgen für § 15a UStG, vgl. BFH 25.4.02, a.a.O.).

Das BMF- Schreiben vermeidet auffälligerweise eine Festlegung zu Fällen, bei denen Leistungsbezug, Änderung der Nutzungsabsicht und Erstverwendung im selben Besteuerungszeitraum angesiedelt sind.

M.E. lassen sich zwar anhand der Begründungen der jüngsten BFH- Urteile sowie dem Wortlaut der EG- Richtlinie beide Auffassungen vertreten. Sollte die Finanzverwaltung aber der Auffassung von Klenk folgen (Angaben hierzu fehlen im vorliegenden BMF- Schreiben), so ergäbe sich eine kaum vertretbare Verkomplizierung der ohnehin schon nicht leichten Rechtsbeurteilung. Konsequenterweise müsste man m.E. nämlich dann bei Errichtungsphasen über mehrere Jahre gegebenenfalls eine Splittung in der Rechtsfolge vornehmen: Während für die Leistungsbezüge in Errichtungsjahren vor dem Erstbezugsjahr die Verwendungsabsicht maßgebend ist und bleibt, ergäbe sich für Leistungsbezüge im letzten Errichtungsjahr immer dann eine Orientierung an der tatsächlichen Nutzung, wenn die Erstverwendung noch bis zum 31.12. dieses Jahres einsetzt. In all diesen Fällen ließe sich die Problematik aber durch eine Verschiebung der Erstvermietung auf den folgenden 1.1. umgehen, was ganz erhebliche Liquiditäts- und Steuervorteile nach sich zöge. Es bleibt zu hoffen, dass der Praxis die vorstehend beschriebene Kasuistik erspart bleibt.

Hinweis: Fällt der vor Erstvermietung erfolgte Verkauf eines ursprünglich zur umsatzsteuerpflichtigen Nutzung errichteten Gebäudes unter § 1 Abs. 1a UStG (Geschäftsveräußerung im Ganzen), so ergibt sich aus der Veräußerung keine veränderte Verwendungsabsicht. Vollzieht sich ein solcher unter § 1 Abs. 1a UStG fallender Verkauf nach erfolgter Erstvermietung im Überwachungszeitraum des § 15a UStG, so ist dies keine Verwendungsänderung i.S. von § 15a UStG. Vielmehr ordnet § 15a Abs. 6a UStG an, dass der Erwerber den Zeitraum fortführt und damit eventuell die Vorsteuer des Rechtsvorgängers anteilig ans FA zurückzuzahlen hat (vgl. ausführlich GStB 03, 101).

5.3 Zur Anwendung der neuen Rechtslage

Die Anwendung der neuen Rechtsprechung soll nach BMF- Meinung mit der Neufassung von § 15a UStG stets korrespondieren: Verkauf vor und nach Erstvermietung als GiG

Neue Rechtsprechung und geänderter § 15a UStG können im Einzelfall auch nachteilig sein. Nach BMF- Meinung sollen die von den o.a. Änderungen bislang unberührt gebliebenen Ausführungen der UStR 2000 jedoch nur bis zur Wirksamkeit von § 15a UStG n.F. Vertrauensschutz entfalten: