· Kapitalgesellschaften
Berücksichtigung außergewöhnlicher Aufwendungen bei der Bewertung solcher Anteile im vereinfachten Ertragswertverfahren
von RAin Ann-Kristin Gruner, LL. M. und StB Dipl.-Finw. Matthias Borgmeier, LL. M., Dozent an der FOM Hochschule für Oekonomie & Management, beide Gründungsgesellschafter Kanzlei GruBo Recht.Steuern.Nachfolge, Essen
Die Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften im vereinfachten Ertragswertverfahren nach §§ 199 ff. BewG gehört zum Kernhandwerkszeug jeder erbschaft- und schenkungsteuerlichen Beratung, die GmbH-Beteiligungen betrifft. Entbehrlich ist sie regelmäßig nur in den Fällen, in denen ein zeitnaher Verkauf unter fremden Dritten stattgefunden hat oder ein Verkehrswertgutachten erstellt wird. In der Praxis regelmäßig streitanfällig ist dabei die Frage, welche Aufwands- und Ertragspositionen als „außerordentlich“ i. S. d. § 202 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 Buchst. c BewG aus dem Ausgangswert zu eliminieren bzw. diesem hinzuzurechnen sind. Nachdem der BFH mit Urteil vom 25.3.26 (II R 17/23 ) bereits klargestellt hatte, dass der Aufwand aus einer Kartellbuße hinzuzurechnen ist, hat er mit dem hier besprochenen Urteil vom 6.5.26 (II R 2/24 ) den Prüfungsmaßstab weiter präzisiert und zugleich die Bedeutung der handelsrechtlichen Definition des § 277 Abs. 4 HGB a. F. relativiert. Für die Bewertungspraxis liefert die Entscheidung ein mehrstufiges Prüfungsraster.
1. Sachverhalt
Die Klägerin, eine als Spedition tätige GmbH, war Gegenstand einer Anteilsschenkung: Zum 1.1.17 übertrug ein Gesellschafter unentgeltlich 50 % der Anteile an der GmbH. Für Zwecke der Schenkungsteuer stellte das FA den Anteilswert im vereinfachten Ertragswertverfahren fest und rechnete dabei Verzugszinsen in erheblicher Höhe, die die Klägerin für rückständige Zollabgaben zu zahlen hatte, dem Ausgangswert als außerordentliche Aufwendungen nach § 202 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 Buchst. c BewG hinzu. Hintergrund war ein im Ausland geführtes Gerichtsverfahren:
Die Klägerin hatte bereits 1992 Zolldokumente für Auslandslieferungen erstellt, die aus ungeklärten Umständen nie bei den Zollbehörden angekommen waren. Die daraus resultierende Zollhauptschuld wurde von der Versicherung der Klägerin übernommen; die aufgelaufenen Verzugszinsen blieben jedoch als wirtschaftliche Belastung bei der Klägerin selbst und wurden im maßgeblichen Dreijahreszeitraum vor dem Bewertungsstichtag als Aufwand erfasst.
Die Klägerin wandte sich gegen die Hinzurechnung und berief sich auf die frühere handelsrechtliche Legaldefinition des § 277 Abs. 4 S. 1 HGB a. F., wonach außerordentlich nur ist, was außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit anfällt. Dies gelte für die hier in Rede stehenden Verzugszinsen jedoch nicht.
Die Inanspruchnahme für Zollabgaben und daraus resultierender Zinsen seien gerade typisches „Betriebsrisiko“ einer Zollspedition – üblich genug, dass sich Unternehmen der Branche dagegen sogar versicherten. Zudem schöpften Verzugszinsen lediglich den eigenen Liquiditätsvorteil aus der verspäteten Zahlung ab, sodass ihnen kein „außerordentlicher“ Charakter zukomme. Bei voller Berücksichtigung der Zinsaufwendungen wäre der Ertragswert nach Auffassung der Klägerin negativ gewesen.
2. Entscheidungsgründe
Der BFH gab jedoch der Vorinstanz Recht und bestätigte die Hinzurechnung. Das Gericht hat dabei zwei für die Praxis zentrale Leitsätze formuliert und gibt der Bewertungspraxis ein mehrstufiges Prüfungsraster an die Hand (BFH 6.5.26, II R 2/24, Abruf-Nr. 254904).
2.1 „Außerordentlich“ unabhängig vom gewöhnlichen Geschäftsbetrieb
Außerordentliche Aufwendungen i. S. d. § 202 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 Buchst. c BewG sind solche, die voraussichtlich den künftig nachhaltig erzielbaren Jahresertrag nicht beeinflussen – und zwar unabhängig davon, ob sie im gewöhnlichen Geschäftsbetrieb anfallen. Der Senat löst sich damit ausdrücklich von einer schematischen Anlehnung an die frühere handelsrechtliche Definition des § 277 Abs. 4 HGB a. F., die „außerordentlich“ mit „außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit“ gleichsetzte. Selbst Aufwendungen, die dem Grunde nach zum typischen Geschäftsrisiko eines Unternehmens gehören – hier: die Inanspruchnahme einer Zollspedition für Eingangsabgaben –, können danach im Einzelfall außerordentlich sein, wenn sie nach ihrem Rechtsgrund, ihrer Häufigkeit oder ihrer Höhe erkennbar nicht repräsentativ für die künftige Ertragslage sind.
2.2 Gesamtwürdigung anhand von Rechtsgrund, Häufigkeit und Höhe
Ob im Einzelfall außerordentliche Aufwendungen vorliegen, ist im Wege einer Gesamtwürdigung zu ermitteln. Maßgebliche Kriterien sind der Rechtsgrund der Entstehung, die Häufigkeit und die Höhe der Aufwendungen im Vergleich zu ähnlichen, im gewöhnlichen Geschäftsverkehr früher angefallenen Aufwendungen. Diese Gesamtwürdigung des FG ist gemäß § 118 Abs. 2 FGO für den BFH bindend, soweit sie verfahrensfehlerfrei zustande gekommen ist und nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstößt.
2.3 Anwendung auf den Streitfall
Das FG stützte seine Würdigung hauptsächlich auf drei Umstände: Die letzte Inanspruchnahme der Klägerin für Zollabgaben lag rund ein Vierteljahrhundert zurück (1991 bis 1994), ohne dass eine Wiederholung vorgetragen oder ersichtlich war. Die Zollhauptschuld beruhte zudem maßgeblich auf mutmaßlich betrügerischem Verhalten Dritter, was sich von der routinemäßigen Inanspruchnahme einer Zollspedition im Tagesgeschäft unterscheidet. Und schließlich erreichten die Verzugszinsen wegen der ungewöhnlichen Länge des ausländischen Gerichtsverfahrens eine im Verhältnis zum sonstigen Geschäftsbetrieb atypische Höhe.
Der Einwand der Klägerin, Verzugszinsen schöpften ohnehin nur einen eigenen Liquiditätsvorteil ab und dürften daher nicht in voller Höhe hinzugerechnet werden, überzeugte den Senat nicht – maßgeblich ist allein, ob der Aufwand als solcher repräsentativ für die künftige Ertragskraft ist, nicht seine wirtschaftliche Kompensation auf einer anderen Ebene.
Die Entscheidung reiht sich damit in die Linie des Urteils II R 17/23 zur Kartellbuße ein. Sie geht aber insofern einen Schritt weiter, als sie den Prüfungsmaßstab von der Kategorie „Verstoß gegen die Rechtsordnung“ löst und auf ein allgemeines, mehrstufiges Kriterienraster (Rechtsgrund, Häufigkeit, Höhe im historischen Vergleich) abstellt, das grundsätzlich auf jede Art von Aufwand anwendbar ist – auch auf Aufwendungen, die dem Kerngeschäft des Unternehmens entstammen.
3. Relevanz für die Praxis
Für die Bewertungspraxis von Unternehmen ergeben sich für Schenkungen und Erbfälle aus dem Urteil gleich mehrere Konsequenzen:
- Der Dreijahreszeitraum vor dem Bewertungsstichtag (§ 201 Abs. 2 BewG) sollte nicht nur auf klassische Einmaleffekte (Katastrophenschäden, Bußgelder, Buchgewinne aus Anlagenverkäufen) durchgesehen werden, sondern gezielt auch auf Aufwendungen, die zwar dem Kerngeschäft zuzuordnen sind, aber gemessen an Rechtsgrund, Häufigkeit und Höhe von der historischen Normallage abweichen. Die frühere Praxis, sich allein an der handelsrechtlichen Kategorie des § 277 Abs. 4 HGB a. F. zu orientieren, trägt nach dieser Entscheidung nicht mehr.
- Für die Argumentation im Einzelfall empfiehlt sich ein historischer Fremdvergleich: Wer eine Hinzurechnung vermeiden will, sollte darlegen können, dass vergleichbare Aufwendungen in ähnlicher Größenordnung auch in der Vergangenheit regelmäßig angefallen sind, etwa anhand mehrjähriger Auswertungen der Gewinn- und Verlustrechnungen.
- Bei Mandaten, in denen eine streitige Hinzurechnung zu einem negativen Ertragswert und damit zum Ansatz des Substanzwerts als Mindestwert (§ 11 Abs. 2 S. 3 BewG) führen würde, lohnt eine besonders sorgfältige Vorbereitung der Gesamtwürdigung, da hier regelmäßig hohe Wertdifferenzen und damit spürbare steuerliche Auswirkungen im Raum stehen.
- Angesichts der nunmehr gefestigten Linie des BFH (II R 17/23 und II R 2/24) erscheinen Erfolgsaussichten gegen eine sorgfältig begründete Hinzurechnung der Finanzverwaltung allerdings eher gering; Angriffspunkte bestehen vor allem dort, wo dem FA eine tragfähige Tatsachenbasis für Rechtsgrund, Häufigkeit oder Höhenvergleich fehlt.
