logo logo
Meine Produkte: Bitte melden Sie sich an, um Ihre Produkte zu sehen. Anmelden
Menu Menu
MyIww MyIww
Jetzt testen

·Fachbeitrag ·Sachwertverfahren

Steueränderungsgesetz 2015: Marginale Änderung des ErbStG, umfassendere Änderung des BewG

von Prof. Dr. Gerd Brüggemann, Münster

| Der Bundesrat hat am 16.10.15 dem Steueränderungsgesetz 2015 (vormals Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung zum Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften) zugestimmt. Es wurden kleinere Änderungen des ErbStG sowie eine umfassende Änderung der Bewertung von Grundstücken im Sachwertverfahren vorgenommen, die im Folgenden erläutert werden. Der Beitrag schließt mit der Ermittlung des Grundbesitzwertes nach dem Sachwertverfahren nach altem und nach neuem Recht. |

1. Änderungen des ErbStG

Die Änderungen des ErbStG treten am Tag nach der Verkündung des Steueränderungsgesetzes in Kraft.

 

1.1 Steuerfreie Zuwendungen an inländische Einrichtungen

Gemäß § 13 Nr. 16b ErbStG sind Zuwendungen an inländische Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach ihrer tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar kirchlichen, gemeinnützigen oder mildtätigen Zwecken dienen, steuerfrei. Die Steuerbefreiung wird präzisiert und kommt nur noch für ausschließlich und unmittelbar kirchliche, gemeinnützige oder mildtätige Zwecke zur Anwendung, die die Voraussetzungen der §§ 52 bis 54 AO erfüllen.

 

1.2 Steuerfreie Zuwendungen an ausländische Einrichtungen

Für Zuwendungen gemäß § 13 Nr. 16c ErbStG an ausländische Religionsgesellschaften, Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen werden die Voraussetzungen für deren Anerkennung deutlich verschärft. Bisher war es erforderlich, dass der ausländische Staat für Zuwendungen an deutsche Rechtsträger der in § 13 Nr. 16a und b ErbStG bezeichneten Art eine Steuerbefreiung gewährt und das BMF dies durch förmlichen Austausch entsprechender Erklärungen mit dem ausländischen Staat feststellt.

 

Nun verlangt § 13 Nr. 16c ErbStG, dass die Zuwendungsempfänger nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG i.V. mit § 5 Abs. 2 Nr. 2 HS. 2 KStG steuerbefreit wären, wenn sie inländische Einkünfte erzielen würden. Weitere Voraussetzung ist, dass die Staaten, in denen die Zuwendungsempfänger belegen sind, Amtshilfe (§ 2 Abs. 2 EU-Amtshilfegesetz) und Unterstützung bei der Beitreibung leisten. Werden die steuerbegünstigten Zwecke nur im Ausland verwirklicht, sind gemäß § 13 Nr. 16c S. 3 ErbStG weitere erhöhte Anforderungen zu erfüllen.

 

1.3 Anzeigepflichten

In § 30 Abs. 4 ErbStG wird hinsichtlich der Anzeigepflichten des Erwerbers die Angabe der Identifikationsnummer gemäß § 139b AO für die an einem Erwerb beteiligten natürlichen Personen verlangt, sodass sich die Anzeigen schneller und leichter den an einem Erwerb beteiligten Personen zuordnen lassen.

 

1.4 Folgende Fragen wurden nicht gelöst

Weitere Änderungen sind im ErbStG nicht vorgesehen, obwohl durchaus Handlungsbedarf besteht. Dringend einer Änderung bedarf zum Beispiel die Freibetragsregelung des § 16 Abs. 2 ErbStG sowie die Regelung zur Steuerklasse bei verdeckten Gewinnausschüttungen in § 15 Abs. 4 ErbStG. Die Reform der §§ 13a, 13b ErbStG ist Gegenstand des Gesetzentwurfs vom 8.7.15 zur Anpassung des ErbStG an die Rechtsprechung des BVerfG.

2. Änderungen des Bewertungsgesetzes

Die Änderungen des BewG sind auf Bewertungsstichtage nach dem 31.12.15 anzuwenden.

 

2.1 Ermittlung des Anteils an einer Kapitalgesellschaft

Nach bisheriger Rechtslage richtet sich der Wert eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft gemäß § 97 Abs. 1b S. 1 BewG nach dem Verhältnis des Anteils am Nennkapital der Gesellschaft zum gemeinen Wert des Betriebsvermögens der Kapitalgesellschaft.

 

  • Beispiel

A ist mit einem Anteil von 50 % am Nennkapital der Sunshine-GmbH beteiligt. Der Wert der Kapitalgesellschaft wird mit 8.600.000 EUR festgestellt. Demnach beträgt der Wert des Anteils 50 % von 8.600.000 EUR = 4.300.000 EUR.

 

In der Praxis hat sich gezeigt, dass das Verhältnis des Anteils am Nennkapital zum gemeinen Wert des Betriebsvermögens der Kapitalgesellschaft den gemeinen Wert des Anteils nicht immer zutreffend wiedergibt. Dies gilt insbesondere in den Fällen, in denen die Beteiligung am Nennkapital nicht mit der Gewinn-und Verlustverteilung übereinstimmt. Für diese Fälle wird in § 97 Abs. 1b S. 4 BewG nun eine abweichende Aufteilung ermöglicht, die sich an den tatsächlichen gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen orientiert.

 

  • Beispiel

A ist mit einem Anteil von 50 % am Nennkapital der Sunshine-GmbH beteiligt. Der Wert der Kapitalgesellschaft wird mit 8.600.000 EUR festgestellt. Aufgrund der getroffenen Vereinbarungen zur Gewinn-und Verlustverteilung ist von einem Anteil von 60 % auszugehen. Demnach beträgt der Wert des Anteils 60 % von 8.600.000 EUR = 5.160.000 EUR.

 

Die Abgrenzung wird zwangsläufig zu Streitigkeiten über den richtigen Ansatz führen, da dieser individuellen Wertungen unterliegt, die sowohl zum Nachteil als auch zum Vorteil einzelner Gesellschafter erfolgen können.

 

2.2 Gesonderte und einheitliche Feststellung bei Schenkungen

In Fällen einer Schenkung unter Lebenden sind der Erwerber und der Schenker Gesamtschuldner der Schenkungsteuer (§ 20 Abs. 1 ErbStG). Der Erwerber wird zurzeit nicht Beteiligter am Feststellungsverfahren, wenn der Schenker die Schenkungsteuer übernommen hat (§ 10 Abs. 2 ErbStG). Der Erwerber verliert nach geltendem Recht zudem seine Beteiligtenstellung, wenn der Schenker in den übrigen Fällen nachträglich für die Steuer in Anspruch genommen werden soll, weil der Erwerber diese nicht zahlt.

 

Dies führt zu erheblichen Schwierigkeiten bei der Feststellung, weil je nach Ablauf des Besteuerungsverfahrens unterschiedliche Beteiligte und damit verschiedene Wertfeststellungen verfahrensrechtlich nicht ausgeschlossen werden können. § 154 Abs. 1 Nr. 3 BewG regelt nun, dass alle Gesamtschuldner am Verfahren beteiligt werden, sodass stets eine gesonderte und einheitliche Feststellung erfolgt. Da in der Praxis die Wertfeststellung überwiegend nur für einen der beiden Beteiligten von Bedeutung ist, kann sich die Bekanntgabe der Feststellung zunächst auf diesen Beteiligten beschränken.

 

2.3 Änderung des Sachwertverfahrens

Gemäß § 182 Abs. 3 BewG sind Ein- und Zweifamilienhäuser, Wohnungs- und Teileigentum ohne Vergleichswert, Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke, für die eine übliche Miete nicht ermittelt werden kann sowie sonstige bebaute Grundstücke im Sachwertverfahren zu bewerten.

 

Durch das Erbschaftsteuerreformgesetz 2008 wurde die Grundbesitzbewertung in enger Anlehnung an die anerkannten Vorschriften der Verkehrswertermittlung auf der Grundlage des BauGB grundlegend reformiert. Mit dem Steueränderungsgesetz wird das Sachwertverfahren nach § 189 ff. BewG an die „Sachwertrichtlinie (SW-RL) vom 5. September 2012, BAnz AT 18.10.2012 B1“ angepasst. Insbesondere wird sichergestellt, dass die von den Gutachterausschüssen für Grundstückswerte auf der Grundlage der SW-RL abgeleiteten Sachwertfaktoren unter Berücksichtigung der Modellkonformität weiterhin als Wertzahlen i.S. des § 191 Abs. 1 BewG angewendet werden können. Außerdem werden die Sachwerte mit dem Baupreisindex des Statistischen Bundesamts gekoppelt. Die Umsetzung erfolgt durch eine Neustrukturierung des §  190 BewG und durch eine umfassende Änderung der Anlagen 22, 24 und 25. Folgende Änderungen sind hervorzuheben:

 

  • Bei bestehender Abbruchverpflichtung für das Gebäude ist bei der Ermittlung der Alterswertminderung von der tatsächlichen Gesamtnutzungsdauer des Gebäudes auszugehen.

 

  • Der Mindestansatz des Gebäuderegelherstellungswerts wird von 40 % auf 30 % gesenkt.

 

  • Die Regelherstellungskosten ergeben sich weiterhin aus der Anlage 24. Um den Gebäuderegelherstellungswert zu ermitteln, werden die Regelherstellungskosten am Bewertungsstichtag anhand des Baupreisindex des Statistischen Bundesamtes angepasst. Die Regelherstellungskosten werden dann mit der in Anlage 24 neu definierten Brutto-Grundfläche des Gebäudes multipliziert. Das BMF kann die Baupreisindizes mittels Rechtsverordnung gemäß § 190 Abs. 3 BewG ändern. Das BMF veröffentlicht die jeweilig maßgebenden Baupreisindizes im Bundessteuerblatt.

 

  • In die Anlage 22 werden die in der Anlage 3 der SW-RL enthaltenen Orientierungswerte für die übliche Gesamtnutzungsdauer eingefügt. Die Gesamtnutzungsdauern werden hierdurch teilweise erheblich verkürzt.

 

    • Beispiel

    Statt einer wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer von 80 Jahren beträgt die wirtschaftliche Gesamtnutzungsdauer für Einfamilienhäuser, Mietwohngrundstücke, Mehrfamilienhäuser und Wohnungseigentum nur noch 70 Jahre.

     
  • Die in der Anlage 25 (zu § 191 Abs. 2 BewG) enthaltenen Wertzahlen werden sachverständig modellkonform fortentwickelt.

 

  • Sachwertfaktoren werden von den Gutachterausschüssen für Grundstückswerte regelmäßig auf den ersten Kalendertag des Jahres abgeleitet. So wird sichergestellt, dass die aufgrund der Sachwertrichtlinie abgeleiteten Sachwertfaktoren erst für Bewertungsstichtage nach dem 31.12.15 angewendet werden können.

 

Mit der Anpassung ist nicht zwingend eine höhere Bewertung und damit eine höhere Erbschaft- und Schenkungsteuer verbunden; die in der Sachwertrichtlinie vorgesehene Reduzierung der Lebensdauer von Gebäuden kann sogar zu einer Wertminderung führen. Im Übrigen können die Werte wegen der Kopplung an die Baupreisentwicklung sowohl sinken als auch steigen.

3. Beispiel: Sachwertverfahren nach altem und neuen Recht

Vererbt wird ein selbst genutztes freistehendes Einfamilienhaus. Das zweigeschossige Haus enthält ein ausgebautes Dachgeschoss und ist voll unterkellert. Die Wohnfläche beträgt auf beiden Wohngeschossen je 110 qm. Das im November 1963 fertig gestellte Gebäude steht auf einer bebauten Grundfläche von 168 qm, zusätzlich werden 10 qm als eine überdachte Terrasse genutzt. Die Brutto-Grundfläche des Gebäudes beträgt somit 514 qm. Die Ausstattung entspricht nach den bisherigen Vorgaben des BewG in Anlage 24 einem mittleren Standard und nach den neuen Vorgaben des BewG in Anlage 24 einem nicht mehr zeitgemäßen aber einfachen Standard. Gegenüber dem Preisstand der Regelherstellungskosten 2010 gemäß Anlage 24 neu soll von einem Baupreisindex von 111,4 auszugehen sein.

 

Der Bodenrichtwert beträgt 450 EUR/qm. Das Grundstück hat eine Fläche von 800 qm. Ein Vergleichswert für das Grundstück oder Vergleichsfaktoren liegen nicht vor. Der Wert des Grund und Bodens beträgt am Stichtag nach einem Sachverständigengutachten unstrittig 345.000 EUR.

 

Bewertungsstichtag soll der 4.11.15 sein, der zur besseren Vergleichbarkeit sowohl für die alte als auch die neue Rechtslage zugrunde gelegt werden soll.

 

Bei dem bebauten Grundstück (§ 180 BewG) handelt sich der Art nach um ein Einfamilienhaus (§ 181 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 BewG). Da weder Vergleichswerte noch Vergleichsfaktoren vorhanden sind, erfolgt die Bewertung gemäß § 182 Abs. 4 Nr. 1 BewG im Sachwertverfahren (§§ 189 bis 191 BewG). Die Zurechnung erfolgt auf die Tochter T als Erbin (§ 151 Abs. 2 Nr. 2 BewG und R B 151.2 Abs. 2 Nr. 1 ErbStR 2011). Das Alter des Gebäudes wird aus Vereinfachungsgründen durch Abzug des Jahres der Bezugsfertigkeit des Gebäudes vom Jahr des Bewertungsstichtags bestimmt (R B 185.3 Abs. 1 S. 2 ErbStR 2011).

 

Für die Ermittlung der Bruttogrundfläche siehe R B 190.6 ErbStR 2011 sowie Anlage 24 neu: Insbesondere ist zu beachten, dass die überdachte Terrasse insgesamt in die Bruttogrundfläche einzubeziehen ist.

 

  • Wertermittlung nach bisheriger Rechtslage

Bodenwert (§ 189 Abs. 2 BewG, § 179 BewG)

Grundstücksfläche x Bodenrichtwert (800 qm x 450 EUR/qm)

360.000 EUR

Gebäudesachwert (§ 190 BewG) Einfamilienhaus

Regelherstellungskosten gemäß § 190 Abs. 1 BewG i.V. mit Anlage 24 für ein unterkellertes EFH mit ausgebautem DG (GKL 1.11), Ausstattungsstandard mittel, Bezugsfertigkeit 1963 = 790 EUR/qm

Bruttogrundfläche 3 x 168 qm + 10 qm = 514 qm514 qm x 790 EUR/qm =

 

 

 

 

406.060 EUR

./. Alterswertminderung: (§ 190 Abs. 2 BewG) EFH, Bezugsfertigkeit des Gebäudes 1963, Alter des Gebäudes 52 Jahre, GND (Anlage 22) 80 Jahre52 Jahre x 1,25 % = 65 % aber maximal 60 %,da der Ansatz mit dem Mindestwert (§ 190 Abs. 2 S. 4 BewG) von 40 % des Gebäuderegelherstellungswerts zu erfolgen hat

 

 

 

 

- 243.636 EUR

Gebäudesachwert (Einfamilienhaus)

162.424 EUR

vorläufiger Sachwert (§ 189 Abs. 3 S. 1 BewG)

Bodenwert

360.000 EUR

Gebäudesachwert

162.424 EUR

vorläufiger Sachwert

522.424 EUR

Grundbesitzwert/gemeiner Wert (§ 189 Abs. 3 S. 2 BewG)

vorläufiger Sachwert

522.424 EUR

x Wertzahl (§ 191 BewG und Anlage 25 zum BewG = 0,8)

= Grundbesitzwert/gemeiner Wert

417.939 EUR

 

Der Wert für den Grund und Boden laut Sachverständigengutachten ist ohne Bedeutung, da ein Nachweis nur für die gesamte wirtschaftliche Einheit möglich ist (R B 198 Abs. 2 S. 1 ErbStR 2011).

 
  • Wertermittlung nach neuer Rechtslage (ab 2016)

Bodenwert (§§ 189 Abs. 2, 179 BewG)

Grundstücksfläche x Bodenrichtwert (800 qm x 450 EUR/qm)

360.000 EUR

Gebäudesachwert (§ 190 BewG) Einfamilienhaus

Regelherstellungskosten gemäß § 190 Abs. 1 BewG i.V. mit Anlage 24 für ein unterkellertes EFH mit ausgebautem DG (GKL 1.01), Ausstattungsstandard (nicht mehr zeitgemäß) einfach, Bezugsfertigkeit 1963 = 725 EUR/qm

Bruttogrundfläche 3 x 168 qm + 10 qm = 514 qm

514 qm x (725 EUR x 111,4/100) = 514 x 807,65 =

 

 

 

 

415.132 EUR

./. Alterswertminderung (§ 190 Abs. 2 BewG) EFH, Bezugsfertigkeit des Gebäudes 1963, Alter des Gebäudes 52 Jahre, GND (Anlage 22) 70 Jahre,52 Jahre x 1,42 % = 73,84 % aber maximal 70 %,da der Ansatz mit dem Mindestwert (§ 190 Abs. 2 S. 4 BewG) von 30 % des Gebäuderegelherstellungswert zu erfolgen hat

 

 

 

 

- 290.592 EUR

Gebäudesachwert (Einfamilienhaus)

124.540 EUR

vorläufiger Sachwert (§ 189 Abs. 3 S. 1 BewG)

Bodenwert

360.000 EUR

Gebäudesachwert

124.540 EUR

vorläufiger Sachwert

484.540 EUR

Grundbesitzwert/gemeiner Wert (§ 189 Abs. 3 S. 2 BewG)

vorläufiger Sachwert

484.540 EUR

x Wertzahl (§ 191 BewG und Anlage 25 zum BewG = 1,0)

= Grundbesitzwert/gemeiner Wert

484.540 EUR

 

 

Der Wert für den Grund und Boden laut Sachverständigengutachten ist ohne Bedeutung, da ein Nachweis nur für die gesamte wirtschaftliche Einheit möglich ist (R B 198 Abs. 2 S. 1 ErbStR 2011).

 

Bisher wird das Einfamilienhaus mit 417.939 EUR und nach neuer Rechtslage mit 484.540 EUR bewertet. Der vorläufige Sachwert ist nun zwar niedriger als bisher, aber aufgrund der geänderten Wertzahl (1,0 statt 0,8) wird der Grundbesitzwert gleichwohl erhöht.

 

 

Weiterführender Hinweis

Quelle: Ausgabe 11-12 / 2015 | Seite 298 | ID 43679724