25.07.2022 · IWW-Abrufnummer 230417
Urteil vom 23.09.2020 – 3 K 136/19
Die Gegenleistung, die ein Ehegatte dafür erhält, dass er im notariellen Ehevertrag auf Zugewinnausgleich, Versorgungsausgleich, nachehelichen Unterhalt und Ansprüche aus Hausratsteilung verzichtet, stellt eine freigebige Zuwendung dar.
Der Verzicht ist eine Gegenleistung, die nicht in Geld veranschlagt werden kann.
Die Besteuerung der Zuwendung greift nicht in den Schutzbereich von Art. 6 Abs. 1 GG ein.
FINANZGERICHT HAMBURG
T a t b e s t a n d
Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit eines Schenkungsteuerbescheids.
Der ... Kläger (geb. ...) ist seit dem ... verheiratet. Die Ehefrau (geb. ..., im Folgenden: F) ist ... Staatsbürgerin, der Kläger ist ... Staatsbürger.
I.
Vor der Heirat schlossen der Kläger und F am ... einen notariellen Ehevertrag (Anlage K 1), um dessen steuerliche Würdigung es geht.
Zu den persönlichen Verhältnissen erklärten beide Vertragsparteien, als jeweils selbständige Geschäftsleute ... langjährige Erfahrungen in geschäftlichen Dingen zu haben und in der Lage zu sein, sich ohne die Unterstützung des anderen angemessen unterhalten zu können. ... Gemeinsame Kinder seien nicht vorgesehen.
Im Ehevertrag wurde als Grundsatz der gesetzliche Güterstand der Zugewinngemeinschaft vereinbart, aber für alle Fälle der Beendigung der Ehe außer dem des Versterbens des Klägers wieder ausgeschlossen (§ 1 Abs. 1) und für diesen Fall wurde der Zugewinnausgleich der Höhe nach begrenzt. Ein Versorgungsausgleich wurde ausgeschlossen. Auf nachehelichen Unterhalt wurde wechselseitig verzichtet, ebenso auf etwaige Ansprüche auf Hausratsteilung. Der Kläger erklärte, sich für die Zustimmung der F zu den Abweichungen, insbesondere ihre Verzichtserklärungen für den Fall der Scheidung, zu "Gegenleistungen" zu verpflichten und zwar wegen der Vereinbarungen zum Güterstand in Höhe von ... €, zum nachehelichen Unterhalt in Höhe von ... € und zur Hausratsteilung in Höhe von ... €. Zur Erfüllung verpflichtete sich der Kläger, binnen zwölf Monaten nach Eheschließung F ein näher bestimmtes Hausgrundstück zu übertragen, dessen Wert übereinstimmend mit mindestens ... € angenommen wurde. Für den Fall der Festsetzung von Schenkungsteuer übernahm der Kläger im Ehevertrag die Zahlung. Wegen der näheren Einzelheiten des Ehevertrages wird verwiesen auf den notariellen Vertrag vom ...
Mit Vertrag vom ... übertrug der Kläger in Erfüllung des Ehevertrages das Hausgrundstück mit Wirkung zum Ablauf des Jahres ... auf F.
II.
Auf die Schenkungsteuererklärung des Klägers vom ... setzte der Beklagte mit Bescheid vom ... Schenkungsteuer in Höhe von ... € fest. Der Beklagte ging dabei von einem - zwischen den Beteiligten unstreitigen - Gesamtwert der Zuwendung von ... € aus, der sich aus einem Grundbesitzwert von ... € zuzüglich übernommener Steuer in Höhe von ... € zusammensetzt.
Gegen den Schenkungsteuerbescheid legte der Kläger am ... Einspruch ein. Zur Begründung trug er im Wesentlichen vor, bei der Grundstücksübertragung handele es sich nicht um eine Schenkung. Wegen der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) zur Wirksamkeit von Eheverträgen sei der Kläger im Gegenzug für die Verzichte der F zu einer Kompensation verpflichtet gewesen, weil der Ehevertrag anderenfalls sittenwidrig gewesen wäre. Den Ausgleich habe der Kläger mit der Grundstücksübertragung vorgenommen. Vor diesem Hintergrund sei der Kläger auch nicht davon ausgegangen, eine Schenkung vorzunehmen; der subjektive Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) sei nicht erfüllt.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Bescheid vom ... als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, unabhängig von der zivilrechtlichen Betrachtungsweise stelle das Schenkungsteuerrecht auf die objektive Unentgeltlichkeit ab. F habe keinen gesetzlichen Anspruch auf die Übereignung des Hausgrundstücks gehabt. Ihr Verzicht auf nacheheliche Ansprüche stelle keine den Erwerb des Grundstücks ausgleichende Gegenleistung dar. Der von F erklärte Verzicht auf noch nicht entstandene, möglicherweise erst zukünftig entstehende Ansprüche stelle keinen in Geld bewertbaren Vermögenswert dar. Es handele sich um eine bloße Erwerbschance, die wegen § 7 Abs. 3 ErbStG nicht zu berücksichtigen sei, weil ihr Wert nicht in Geld veranschlagt werden könne. Der subjektive Tatbestand sei erfüllt, denn dem Kläger dürfte bekannt gewesen sein, dass er kraft Gesetzes weder zum Abschluss des Ehevertrages noch zur Übertragung des Grundvermögens verpflichtet gewesen sei. Wegen der Einzelheiten des Inhalts wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen.
III.
Der Kläger hat am ... Klage erhoben. Zur Begründung trägt er im Wesentlichen vor: Zwischen ihm und F habe zum Zeitpunkt des Abschlusses des Ehevertrages eine erhebliche Vermögensdisparität bestanden. F habe ein Vermögen im Wert zwischen ... und ... gehabt, er, der Kläger, hingegen von rund .... (Stand ...). Der Kläger habe mit dem Ehevertrag sich und sein Vermögen, dessen weitere Mehrung zu erwarten gewesen und auch tatsächlich eingetreten sei, vor den Folgen einer Scheidung sichern wollen. Dieses Recht werde durch Art. 14 Abs. 1 Grundgesetz (GG) geschützt. Im Ergebnis habe der Kläger mit maximaler Sicherheit sämtliche Ansprüche der F ausschließen wollen. ...
Bei Berücksichtigung der Zwänge des Eherechts liege kein Fall von Unentgeltlichkeit vor. Nach der Zivilrechtsprechung hänge die rechtliche Wirksamkeit von Eheverträgen bei umfänglichen Verzichten auf nacheheliche Ansprüche davon ab, dass die ehebedingten Nachteile des verzichtenden Ehegatten durch entsprechende Kompensationen ausgeglichen würden. Mit Grundsatzurteil vom 11. Februar 2004 habe der BGH klargestellt, dass ein Ehevertrag ohne Kompensation für umfängliche Verzichte sittenwidrig sei. Nach der durch die BGH-Entscheidung begründeten Kernbereichslehre könne bei einem Eingriff in den Kernbereich des Scheidungsfolgenrechts eine Gegenleistung die Unwirksamkeit von derartigen Verträgen bzw. eine etwaige gerichtliche Wirksamkeitskontrolle ausschließen. Da der Ehevertrag F hinsichtlich ihrer nachehelichen Ansprüche nahezu rechtlos gestellt habe, habe der Ehevertrag nach deutschem Recht nur unter der Voraussetzung wirksam sein können, dass der F eine Kompensation gewährt worden sei. Dabei sei auch zu berücksichtigen, dass eine Sittenwidrigkeit des Ehevertrags ohne die Kompensation auch deswegen zu besorgen gewesen sei, weil F sich im Verhältnis zum Kläger in einer schwächeren Situation befunden habe. ... Aus steuerlicher Sicht dürfe es keinen Unterschied machen, ob die Zuwendung erfolge, weil ein gesetzlicher Anspruch bestehe, was Unentgeltlichkeit anerkanntermaßen ausschließe, oder ob der Anspruch auf Kompensation sich aus der Rechtsprechung herleiten lasse.
Bei der Übertragung des Hausgrundstücks habe es sich um die Gegenleistung des Klägers für den Verzicht der F auf ihre nachehelichen Ansprüche gehandelt und im Übrigen auch um Altersvorsorgeunterhalt des Klägers gegenüber F. Bei dem Anspruch auf Vorsorgeunterhalt handele es sich nicht um einen nachehelichen, sondern um einen ehelichen Anspruch, der nicht von der Bedingung der Beendigung der Ehe abhänge. Der Vertrag sei einschließlich der Höhe der Kompensation zwischen dem Kläger und F im Wege gegenseitigen Nachgebens ausgehandelt worden. Die Ausgleichsleistung habe auf einer unter Berücksichtigung aller Umstände verhandelten Forderung der F basiert (Beweis: Vorlage des entsprechenden Schriftverkehrs). Bei der zu erwartenden und in der Folgezeit tatsächlich eingetretenen Wertsteigerung des Vermögens des Klägers wären die im Fall einer Scheidung bestehenden Ansprüche der F um ein Vielfaches höher gewesen als der Wert des Hausgrundstücks. Die Übertragung des Hausgrundstücks sei vor diesem Hintergrund keine Schenkung durch den Kläger, sondern das Gegenteil, nämlich die Vermeidung eines Vermögensverlustes des Klägers.
Aus der Vorschrift in § 7 Abs. 3 ErbStG ergebe sich nichts anderes, denn die Leistung der F könne in Geld veranschlagt werden. Aufgrund der großen Vermögensunterschiede sei zu erwarten gewesen, dass der Wert des nachehelichen Unterhalts in jedem Fall den Betrag von ... EUR um ein Vielfaches übersteigen würde, sodass der Ausgleichsanspruch von F kaufmännisch zumindest mit diesem Betrag habe beziffert oder jedenfalls, was ausreichend sei, hinreichend genau bestimmt werden können. Tatsächlich sei es den Eheleuten ja auch, wie der Verhandlungsprozess und die Einigung auf die im Vertrag festgehaltenen Werte dokumentiere, gelungen, eine Bestimmung des Werts der Verzichtserklärungen vorzunehmen. Der Ehevertrag könne im Übrigen mit einer Versicherung oder einem Risiko- bzw. Termingeschäft verglichen werden, bei denen trotz Unwägbarkeiten ebenfalls nicht von einer objektiven Unentgeltlichkeit gesprochen werden könne. Der Kläger weist auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 23. Juni 1971 (II R 59/67) hin, nach der die Vorschrift des § 3 Abs. 3 ErbStG a.F., nunmehr § 7 Abs. 3 ErbStG, keine Auswirkung auf das Erfordernis einer unentgeltlichen oder freigebigen Zuwendung habe, sondern nur für das Ausmaß der Bereicherung gelte; insoweit seien auch Gegenleistungen zu berücksichtigen, die keinen Geldwert hätten. Der Kläger meint, Sinn und Zweck der Vorschrift des § 7 Abs. 3 ErbStG liege erkennbar darin, den schenkungsteuerlichen Zuwendungstatbestand von rein subjektiven Wertungen und Einschätzungen zu entlasten. Im vorliegenden Fall sei davon auszugehen, dass ein objektiver Betrachter aus der Sicht des Klägers in den Verzichtserklärungen der F einen geldwerten Vorteil erkennen würde, weil der Kläger wegen der Verzichte im Falle einer Scheidung weniger Vermögen übertragen müsse als nach den gesetzlichen Regelungen.
Der Verweis des Beklagten auf die Vorschrift des § 4 Bewertungsgesetz (BewG) - nach der Wirtschaftsgüter, deren Erwerb vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhänge, erst berücksichtigt werden, wenn die Bedingung eingetreten ist - sei nicht zielführend. Der Verzicht auf mögliche Ansprüche sei - anders als die Entstehung der Ansprüche - nicht von einer aufschiebenden Bedingung abhängig, sondern entfalte sofort Wirkung.
Aus der gesetzlichen Regelung in § 7 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG lasse sich schließen, dass grundsätzlich ein Gleichklang zwischen Zivil- und Steuerrecht bestehen solle und dass § 7 Abs. 3 ErbStG die Relevanz des Verzichts nicht ausschließe. Zur Herstellung der Einheitlichkeit der Rechtsordnung müsse das Schenkungsteuerrecht die Wertungen des Zivilrechts nachvollziehen. Es sei zudem widersprüchlich, dass nach § 5 Abs. 2 ErbStG ein Zugewinnausgleich bei Beendigung des Güterstandes der Zugewinngemeinschaft nicht der Schenkungsteuer unterliege, ein vorgezogener Ausgleich im Wege einer Kompensationszahlung für einen gewährten Verzicht auf nacheheliche Ansprüche hingegen schon. Weiter stelle es eine Art. 6 Abs. 1 GG zuwiderlaufende Diskriminierung der Ehe dar, wenn die durch die Zivilrechtsprechung begründete Ausgleichspflicht im Rahmen der Schenkungsteuer unberücksichtigt bliebe.
Das vom Beklagten in Bezug genommene Urteil des BFH vom 17. Oktober 2007 (II R 53/05) habe einen Fall betroffen, in dem der Sachverhalt zeitlich vor der maßgeblichen zivilrechtlichen Rechtsprechung von Bundesverfassungsgericht (BVerfG, Urteil vom 6. Februar 2001, 1 BvR 12/92) und BGH (Urteil vom 11. Februar 2004, XII ZR 265/02) zur Inhalts- und Ausübungskontrolle von Eheverträgen verwirklicht worden sei. Deshalb sei es nicht ohne weiteres anwendbar auf spätere Fälle von Eheverträgen. Außerdem werde in dem Urteil - aus zivilrechtlicher Sicht unzutreffend - unterstellt, dass die auf § 138 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) beruhende Wirksamkeitskontrolle nur zur Teil-Unwirksamkeit des Verzichtes führe. Die Ausgleichsleistungen seien jedoch stets unter dem Aspekt der Gesamtnichtigkeit zu sehen. Die Kompensationsleistungen könnten nicht vom Verzicht getrennt betrachtet werden, denn ein Verzicht wäre ohne Kompensation nicht wirksam. Die Entscheidung des BFH stehe in einem Wertungswiderspruch zu der Regelung in § 7 Abs. 1 Nr. 10 ErbStG. Es sei systemwidrig, in das Ausgleichsgefüge der Eheverträge einzugreifen, ohne die Besteuerung folgerichtig an den Besteuerungsfolgen des abzugeltenden Anspruchs selbst zu orientieren. Der Kläger weist, belegt mit Zitaten (Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, § 7 Rn. 495; Münch, DStR 2008, 26; Jülicher, jurisPR-SteuerR 23/2008, Anm. 5; Wälzholz FR 2007, 644; Meincke/Hannes/Holtz ErbStG, § 5 Rn. 47, § 7 Rn. 132; v. Oertzen/Loose ErbStG, § 7 Rn. 458), darauf hin, dass an dem Urteil des BFH vom 17. Oktober 2007 (II R 53/05) grundlegende und maßgebliche Kritik geäußert worden sei und die vorherrschende Meinung der Auffassung des BFH nicht folge. Der Kläger meint, wenn es bisher nicht an einem entsprechenden Fall gefehlt hätte, würde der BFH seine Rechtsprechung bereits angepasst haben.
Im Übrigen unterscheide sich der Fall des Klägers von dem Fall, der dem BFH-Urteil zugrunde gelegen habe, denn F habe nicht nur auf Unterhalt verzichtet, sondern auch auf andere Ansprüche und nicht nur für den Fall der Scheidung, sondern auch für den Fall Versterbens des Klägers; sein Tod werde jedoch mit Sicherheit irgendwann eintreten und sei kein ungewisses Ereignis.
Der Kläger müsse sich vom Beklagten nicht auf die Möglichkeit alternativer Rechtsgestaltung zur Vermeidung von Schenkungsteuer verweisen lassen. Damit werde in seine Entscheidungs- und Gestaltungsfreiheit eingegriffen, die insbesondere im Bereich der ehelichen Beziehungen verfassungsrechtlich besonders gewährleistet sei. Außerdem habe es tatsächlich keine ebenso (rechts-) sichere Gestaltung wie die gewählte gegeben und zwar in Bezug auf beide Vertragsparteien. Für den Kläger sei zudem zu beachten gewesen, dass der Ehevertrag auch unter ausländischem Recht habe Bestand haben müssen.
Im Übrigen fehle es jedenfalls am subjektiven Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Der Kläger habe in dem Bewusstsein gehandelt, dass er im Gegenzug zum Verzicht der F zur Vermögenshingabe verpflichtet gewesen sei. Wenn er tatsächlich nicht verpflichtet gewesen sein sollte, läge ein beachtlicher Subsumtionsirrtum vor, denn der Kläger sei im Rahmen des Abschlusses des Ehevertrages umfangreich rechtlich dahingehend beraten worden, dass ein Verhältnis der Entgeltlichkeit gegeben sei. Der Kläger habe vor dem Hintergrund seiner langwierigen und teuren Scheidung von seiner vorherigen Ehefrau ein berechtigtes Interesse gehabt, zur Vermeidung einer ähnlichen Situation für höchstmögliche Sicherheit zu sorgen. Überdies resultiere die konkrete Vertragsgestaltung in dem gegenwärtigen Ehevertrag aus dem aufgrund der Staatsangehörigkeiten der F komplizierten Zusammenspiels von ..., ... und ... Recht. Im Scheidungsfall sei zudem wegen der Staatsangehörigkeit der F ein Zugriff der ...-Justiz auf seine, des Klägers, erheblichen Vermögenswerte in ... zu besorgen gewesen. Die streitige Grundstückübertragung sei auch insoweit aus Gründen der Vorsorge erfolgt.
Soweit die Abfindung eherechtlicher - gesetzlich festgelegter - Ansprüche auf Ausgleich bei Beendigung der Ehe zur Sicherung der eherechtlichen Beziehungen und zum Schutz des Vermögens der Ehegatten nicht im Wege einer der gesetzlichen Grundentscheidung des § 5 Abs. 2 ErbStG entsprechenden teleologischen Auslegung auch für die Anbahnung und Eingehung der Ehe unter den Schutz des Art. 6 GG gestellt werden könne, liege eine gegen Art. 3 Abs. 2, Art. 6, 14 GG verstoßende Beschränkung vor. Es läge eine nicht hinzunehmende Ungleichbehandlung vor, wenn die Abfindung für im Zuge der Anbahnung der Ehe bereits nicht mehr entziehbare Anwartschaftsrechte schenkungsteuerlichen Belastungen unterworfen würde, das Erstarken der Anwartschaftsrechte zum Vollrecht und die subsequente Leistung hingegen nicht.
Der Kläger beantragt,
den Schenkungsteuerbescheid vom ... und die Einspruchsentscheidung vom ... aufzuheben.
Der Beklage beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt der Beklagte im Wesentlichen vor:
Der Kläger habe das Grundstück der F freigebig zugewendet. F habe im maßgeblichen Zeitpunkt der Eigentumsübertragung keinen Anspruch auf das Hausgrundstück gehabt.
Der Verzicht auf lediglich möglicherweise zukünftig entstehende Ansprüche auf nachehelichen Unterhalt oder Zugewinnausgleich stelle nach der Rechtsprechung des BFH keine Gegenleistung für eine Bereicherung wie die Grundstücksübertragung dar. Dem Verzicht komme auch kein Vermögenswert zu und er stelle daher nach § 7 Abs. 3 ErbStG keine Gegenleistung im schenkungsrechtlichen Sinn dar. Zusätzlich scheitere die Berücksichtigung der Verzichte an § 4 BewG, weil Wirtschaftsgüter, deren Erwerb vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhänge, erst dann zu berücksichtigen seien, wenn die Bedingung eingetreten sei.
Der subjektive Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG sei erfüllt. Hierfür reiche das Bewusstsein des Klägers aus, weder kraft Gesetzes zum Abschluss des Ehevertrages noch zur Übertragung des Grundstücks rechtlich verpflichtet gewesen zu sein. Der Kläger habe, was ihm als versiertem Geschäftsmann bewusst gewesen sei, auch auf anderem Wege als durch sofortige Ausgleichsleistungen eine Sicherung seines Vermögens erreichen können, insbesondere durch die Vereinbarung einer Gütertrennung oder durch das Aufschieben der Grundstücksübertragung auf einen Zeitpunkt, in dem tatsächlich bereits ein Anspruch auf Zugewinnausgleich bestanden hätte. Dennoch habe sich der Kläger für das gewählte Vorgehen entschieden und damit gewollt, F bereits zu diesem frühen Zeitpunkt in der Ehe zu bereichern.
IV.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird gemäß § 105 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf die Schenkungsteuerakte des Finanzamts, die im Verfahren gewechselten Schriftsätze sowie auf die Protokolle des Erörterungstermins vom ... und der mündlichen Verhandlung vom ... verwiesen.
E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg. Der angefochtene Schenkungsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger somit nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
I.
Die Grundstücksübertragung des Klägers auf F mit Wirkung zum Ablauf des Jahres ... aufgrund des am ... geschlossenen Übertragungsvertrages ist eine steuerpflichtige freigebige Zuwendung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.
1.
a) Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Eine freigebige Zuwendung setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung objektiv unentgeltlich ist, und in subjektiver Hinsicht den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit (BFH, Urteile vom 30. August 2017, II R 46/15, BFH/NV 2018, 125; vom 23. Juni 2015, II R 52/13, BStBl II 2015, 960; vom 27. August 2014, II R 43/12, BStBl II 2015, 241).
Der Erwerb eines zugewendeten Gegenstandes, auf den kein Rechtsanspruch besteht, ist unentgeltlich, wenn er nicht rechtlich abhängig ist von einer den Erwerb ausgleichenden Gegenleistung des Erwerbers (BFH, Urteile vom 27. November 2013, II R 25/12, BFH/NV 2014, 537; vom 17. Oktober 2007, II R 53/05, BFHE 218, 409, BStBl II 2008, 256). Die Frage des Bestehens eines Rechtsanspruchs ist grundsätzlich unter Rückgriff auf die schuldrechtliche Rechtsgrundlage zu beurteilen (vgl. Esskandari in von Oertzen/Loose, ErbStG, 2017, § 7 Rdnr. 20), auch wenn die steuerauslösende Bereicherung erst in einem weiteren Schritt durch Ausführung der Schenkung erfolgt (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Gab es für die Zuwendungszusage im schuldrechtlichen Vertrag keinen Rechtsanspruch, entscheidet sich die Unentgeltlichkeit nach der Gewährung einer relevanten Gegenleistung des Zuwendungsempfängers.
Als die Unentgeltlichkeit ausschließende Gegenleistungen des Erwerbers kommen alle Leistungen in Betracht, die mit der Zuwendung in einem rechtlichen, d.h. synallagmatischen, kausalen oder konditionalen Zusammenhang stehen (BFH, Urteile vom 27. November 2013, II R 25/12, BFH/NV 2014, 537; vom 30. März 1994, II R 105/93, BFH/NV 1995, 70; vom 11. April 2006, II R 13/04, BFH/NV 2006, 1665; vom 2. März 1994, II R 59/92, BStBl II 1994, 366; Gebel in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, Stand: Mai 2020, § 7 Rn. 146; vgl. auch BFH, Urteil vom 17. Oktober 2007, II R 53/05, BFHE 218, 409, BStBl II 2008, 256).
b) Der BFH hat in seinem Urteil vom 17. Oktober 2007 II R 53/05 (BFHE 218, 409, BStBl II 2008, 256) über einen Sachverhalt entschieden, bei dem die dortige Klägerin mit ihrem späteren Ehemann einen notariell beurkundeten Ehevertrag abschloss, in dem sie Gütertrennung vereinbarten, für den Scheidungsfall den Versorgungsausgleich ausschlossen und Regelungen zur Unterhaltspflicht für die Zeit nach einer Scheidung trafen. Danach sollte u. a. der Anspruch der Klägerin auf nachehelichen Unterhalt auf einen monatlichen Höchstbetrag von 10.000 DM begrenzt sein. Im Gegenzug für den teilweisen Verzicht auf nachehelichen Unterhalt sollte der Ehemann der Klägerin bei Eheschließung einen Geldbetrag von 1,5 Mio. DM bezahlen. Klage und Revision der Klägerin wegen der auf die Zahlung des Betrags festgesetzten Schenkungsteuer blieben erfolglos. Nach den Entscheidungsgründen des BFH stellt der teilweise Verzicht auf nachehelichen Unterhalt keine Gegenleistung im schenkungsteuerrechtlichen Sinne dar. Dies ergebe sich sowohl aus § 7 Abs. 3 ErbStG als auch aus § 4 BewG.
§ 7 Abs. 3 ErbStG bestimmt, dass Gegenleistungen, die nicht in Geld veranschlagt werden können, bei der Feststellung, ob eine Bereicherung vorliegt, nicht zu berücksichtigen sind. Diese Regelung hält der BFH auch dann für einschlägig, wenn auf die Chance verzichtet werde, Vermögenswerte zu erlangen, die wie die Ausgleichsforderung bei Beendigung des Güterstands der Zugewinngemeinschaft (§ 1378 BGB) nicht zum Erwerb i. S. der §§ 3 und 7 ErbStG gehörten (§ 5 Abs. 2 ErbStG). In dem vom BFH zu entscheidenden Fall seien die Voraussetzungen des § 7 Abs. 3 ErbStG erfüllt, weil bei der Zahlung des Betrags ungewiss gewesen sei, ob und wann die Ehe später wieder geschieden werde und ob die Klägerin nach einer etwaigen Scheidung ohne Berücksichtigung der ehevertraglichen Vereinbarungen nachehelichen Unterhalt in über den vereinbarten Höchstbetrag hinausgehenden Höhe beanspruchen könne.
Nach § 4 BewG werden Wirtschaftsgüter, deren Erwerb vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhängt, erst berücksichtigt, wenn die Bedingung eingetreten ist. Diese Vorschrift habe nach Auffassung des BFH als Bewertungsregel nicht nur für die Feststellung des steuerpflichtigen Erwerbs (§ 10 ErbStG) Bedeutung, sondern sei als allgemeiner steuerrechtlicher Grundsatz schon bei der Ermittlung der objektiven Bereicherung, d. h. schon im Rahmen des § 7 ErbStG zu beachten. Die Anordnung der Nichtberücksichtigung habe auch für den (Nicht-) Ansatz einer erst aufschiebend bedingt zu erwerbenden Gegenleistung des Bedachten Bedeutung. Da der Anspruch der Klägerin auf nachehelichen Unterhalt durch die Scheidung aufschiebend bedingt sei, könne ihr teilweiser Verzicht darauf nicht als die Freigebigkeit ganz oder teilweise ausschließende Gegenleistung beurteilt werden.
Der BFH hatte auch keine Bedenken in Bezug auf den subjektiven Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Dabei stellte der BFH entscheidend darauf ab, dass der Ehemann alle Umstände gekannt habe, die zur Beurteilung der Geldzahlung als freigebige Zuwendung führten. Sollte er angenommen haben, der von der Klägerin erklärte Teilverzicht auf nachehelichen Unterhalt sei als eine die Bereicherung ausschließende Gegenleistung zu werten, würde es sich lediglich um einen unbeachtlichen Subsumtionsirrtum handeln.
2. Bei Übertragung der vorstehenden Grundsätze auf den Streitfall ergibt sich, dass es sich bei der streitgegenständlichen Grundstücksübertragung um eine freigebige Zuwendung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG handelt.
Der Kläger hat F mit der Grundstücksübertragung objektiv unentgeltlich bereichert.
a) In der Grundstücksübertragung liegt eine Zuwendung des Klägers an F.
b) F hatte keinen gesetzlichen Anspruch auf diese Zuwendung.
Die Zuwendungszusage erfolgt im schuldrechtlichen Vertrag, hier also im Ehevertrag.
Der Kläger kann sich nicht mit Erfolg darauf berufen, er sei aufgrund der Rechtsprechung des BVerfG zur Inhaltskontrolle von Eheverträgen (BVerfG, Urteil vom 6. Februar 2001, 1 BvR 12/92, BVerfGE 103, 89 = NJW 2001, 957; BVerfG, Beschluss vom 29. März 2001, 1 BvR 1766/92, NJW 2001, 241) und der nachfolgenden Rechtsprechung des BGH, insbesondere dem Urteil vom 11. Februar 2004 (XII ZR 265/02, BGHZ 158, 81 = NJW 2004, 930), gesetzlich verpflichtet gewesen, an F eine Kompensation (in Gestalt der Grundstücksübertragung) zu leisten.
aa) Kern der vorbezeichneten Rechtsprechung ist, dass Eheverträge einer Inhaltskontrolle anhand von § 138 Abs. 1 BGB unterliegen. Grundsätzlich können Ehegatten über die gesetzlichen Regelungen betreffend den nachehelichen Unterhalt, den Zugewinn- und den Versorgungsausgleich frei disponieren. Diese Disposition darf nach der Rechtsprechung allerdings nicht dazu führen, dass der Schutzzweck der gesetzlichen Regelungen durch vertragliche Vereinbarungen beliebig unterlaufen werden kann. Das wäre der Fall, wenn dadurch eine evident einseitige und durch die individuelle Gestaltung der ehelichen Lebensverhältnisse nicht gerechtfertigte Lastenverteilung entstünde, die hinzunehmen für den belasteten Ehegatten - unter angemessener Berücksichtigung der Belange des anderen Ehegatten und seines Vertrauens in die Geltung der getroffenen Abrede - bei verständiger Würdigung des Wesens der Ehe unzumutbar erscheint. Die Belastungen des einen Ehegatten werden dabei umso schwerer wiegen und die Belange des anderen Ehegatten umso genauerer Prüfung bedürfen, je unmittelbarer die vertragliche Abbedingung gesetzlicher Regelungen in den Kernbereich des Scheidungsfolgenrechts eingreift (BGH, Beschlüsse vom 27. Mai 2020, XII ZB 447/19, juris; vom 17. Januar 2018, XII ZB 20/17, NJW 2018, 1015 m.w.N. zur jüngeren Rechtsprechung; grundlegend Urteil vom 11. Februar 2004, XII ZR 265/02, BGHZ 158, 81 = NJW 2004, 930). Das Verdikt der Sittenwidrigkeit wird dabei regelmäßig nur in Betracht kommen, wenn durch den Vertrag Regelungen aus dem Kernbereich des gesetzlichen Scheidungsfolgenrechts ganz oder jedenfalls zu erheblichen Teilen abbedungen werden, ohne dass dieser Nachteil für den anderen Ehegatten durch anderweitige Vorteile gemildert oder durch die besonderen Verhältnisse der Ehegatten, den von ihnen angestrebten oder gelebten Ehetyp oder durch sonstige gewichtige Belange des begünstigten Ehegatten gerechtfertigt wird (BGH, Beschlüsse vom 27. Mai 2020, XII ZB 447/19, juris; vom 29. Januar 2014, XII ZB 303/13, NJW 2014, 1101; Urteil vom 11. Februar 2004, XII ZR 265/02, BGHZ 158, 81, NJW 2004, 930).
bb) Anders als der Kläger meint, ergibt sich aus dem Vorstehenden aber keine gesetzliche Verpflichtung eines Ehegatten zur Erbringung einer Ausgleichsleistung gegenüber dem anderen Ehegatten. Zum einen führt die auf § 138 Abs. 1 BGB beruhende Wirksamkeitskontrolle von vor der Eingehung der Ehe geschlossenen Eheverträgen nicht zu einem Zahlungsanspruch des potentiell Unterhalts- und Ausgleichsberechtigten. Aus der zivilrechtlichen Rechtsprechung folgt lediglich, dass im Falle einer unangemessen einseitigen Lastenverteilung in einem Ehevertrag seiner Unwirksamkeit nach § 138 Abs. 1 BGB dadurch entgegengewirkt werden kann, dass dem belasteten Ehegatten ein Ausgleich für diese Belastung gewährt wird. Selbst wenn, wie der Kläger meint und was zu seinen Gunsten hier unterstellt werden mag, vor dem Hintergrund der familienrechtlichen Rechtsprechung im konkreten Fall tatsächlich eine Kompensationsleistung des Klägers erforderlich gewesen sein sollte, um dem Verdikt der Sittenwidrigkeit zu entgehen, hätte doch in schenkungsteuerlicher Sicht kein Anspruch der F auf Kompensation und keine Pflicht des Klägers hierzu bestanden. Zum anderen kann sich eine solche Ausgleichspflicht überhaupt nur dann ergeben, wenn in einem ersten Schritt ein (einseitig belastender) Ehevertrag geschlossen wird, wozu der Kläger nicht verpflichtet gewesen ist. Damit handelt es sich bei dem Anspruch von F auf Übertragung des Grundstücks im Ursprung weiterhin um eine freiwillig begründete Leistungspflicht aufgrund des notariellen Ehevertrages (vgl. BFH, Urteile vom 28. Juni 2007, II R 12/06, BStBl II 2007, 785; vom 24. August 2005, II R 28/02, BFH/NV 2006, 63).
c) Die Zuwendung des Klägers an F erfolgte auch objektiv unentgeltlich.
aa) Der Unentgeltlichkeit steht zunächst nicht entgegen, dass es sich bei der ehevertraglich vereinbarten Ausgleichsleistung zivilrechtlich in der Regel nicht um eine Schenkung handelt.
Der erkennende Senat schließt sich der zitierten Rechtsauffassung des BFH in seinem Urteil vom 17. Oktober 2007 (II R 53/05, BFHE 218, 409, BStBl II 2008, 256) an. Der Streitfall entspricht im Wesentlichen dem vom BFH dort entschiedenen Fall. Die an dem Urteil in der Literatur und vom Kläger geäußerte Kritik geben keinen Anlass zur Abweichung. Mit dem zitierten Urteil hat der BFH seine Rechtsprechung unter ausdrücklicher Bezugnahme auf sein von ihm selbst als grundlegende Entscheidung bezeichnetes Urteil vom 2. März 1994 (II R 59/92, BFHE 173, 432, BStBl II 1994, 366; siehe auch die BFH-Urteile vom selben Tag, II R 125/89, BFH/NV 1995, 341; II R 47/92, BFH/NV 1994, 907; II R 6/92, juris; und die im Anschluss ergangenen BFH-Urteile vom 30. März 1994, II R 105/93, BFH/NV 1995, 70; II R 84/92, juris; vom 31. August 1994, II R 106/[9]3, juris; und vom 20. September 1994, BFH/NV 199[5], 485), mit der er die Steuerfreiheit von ehebedingten unbenannten Zuwendungen aufgab (vgl. BFH, Urteil vom 11. Juli 2019, II R 38/16, BFHE 265, 437, BStBl II 2020, 314), fortgeschrieben.
Nach der Rechtsprechung des BFH steht es der Unentgeltlichkeit nicht entgegen, wenn Zuwendungen unter Ehegatten der ehelichen Gemeinschaft dienen. Der Umstand, dass zivilrechtlich der Abschluss eines Ehevertrags in der Regel keine Schenkung darstellt und ehebedingte Zuwendungen im Verhältnis zwischen den Ehegatten nicht als unentgeltlich angesehen werden, führt nicht zu einer entsprechenden schenkungsteuerrechtlichen Beurteilung. Das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht folgt dieser zivilrechtlichen Qualifizierung nicht, sondern stellt auf die objektive Unentgeltlichkeit ab (vgl. auch BFH, Urteile vom 22. August 2007, II R 33/06, BFHE 218, 403, BStBl II 2008, 28; vom 28. Juni 2007, II R 12/06, BFHE 217, 260, BStBl II 2007, 785; vom 24. August 2005, II R 28/02, BFH/NV 2006, 63).
Ansatzpunkt für die vom Kläger zitierte Kritik und Ablehnung der Rechtsprechung des BFH ist zum einen, dass sie dem Zivilrecht nicht folge. Da es allerdings eine strikte Maßgeblichkeit des Zivilrechts für die Anwendung steuerrechtlicher Normen nicht gibt - was auch der Kläger nicht behauptet -, ist eine eigenständige steuerrechtliche Beurteilung für den erkennenden Senat noch kein Grund, von der Rechtsprechung des BFH abzuweichen (ebenso FG München, Urteil vom 2. Mai 2018, 4 K 3181/16, EFG 2020, 796; Geck in Kapp/Ebeling, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Stand: Mai 2019, § 5 Rdnr. 94, Stand: August 2019, § 7 Rdnr. 159,160; Schuck in Viskorf/Schuck/Wälzholz, Erbschafteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz - Kommentar, § 7 Rn 14; wohl auch Weinmann in Moench/Weinmann, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, Stand: Februar 2019, § 7 Rdnr. 138).
Nur ergänzend sei angemerkt, dass der BFH in seiner Grundsatzentscheidung vom 2. März 1994 (II R 59/92, BFHE 173, 432, BStBl II 1994, 366) im Hinblick auf divergierende Entscheidungen zur Unentgeltlichkeit betonte, sein Urteil erfolge auf der Grundlage des Zivilrechts. Er wies in insoweit darauf hin, dass anderweitige Entscheidungen der für das Ehegüterrecht zuständigen Senate des BGH dadurch motiviert seien, im ehegatten-internen Konfliktbereich
"Zuwendungen unter Ehegatten während der intakten Ehe im Regelfall nicht als unentgeltliche Verfügungen i.S. der §§ 516 ff. BGB zu qualifizieren, um sie insbesondere den regelmäßig ‚nicht passenden' [...], weil zu engen und starren Vorschriften der §§ 528, 530 BGB zu entziehen und um sie in den (umfassenden) güterrechtlichen Ausgleich (vgl. z.B. §§ 1372 ff. BGB) einbeziehen und/oder dem auf § 242 BGB basierenden Rechtsinstitut des Wegfalls der Geschäftsgrundlage, das Raum für eine billige Abwägung der Umstände des Einzelfalles bietet, unterstellen zu können. Diese auf die besondere eherechtliche Konfliktlage für den Bereich der §§ 516 ff. BGB abstellende Interpretation des Begriffs der (Un-) Entgeltlichkeit ist für die steuerrechtliche Auslegung des objektiven Tatbestands des § 7 Abs.1 Nr.1 ErbStG 1974 nicht maßgebend. Das folgt bereits daraus, dass jeder gesetzliche Tatbestand aus sich selbst heraus - nach seiner eigenen, spezifischen Teleologie - auszulegen ist. Dies gilt schon innerhalb des Normengefüges des BGB und des übrigen Zivilrechts. So hat der BGH unbenannte Zuwendungen namentlich dort als unentgeltliche Leistungen qualifiziert, wo die Lösung von Interessenkonflikten zwischen den Ehegatten bzw. einem von ihnen einerseits und dritten Personen andererseits geboten war [...]. Umso mehr gilt dies dann, wenn - wie hier - die Auslegung von Tatbestandsmerkmalen in solchen Gesetzen in Betracht kommt, die ganz verschiedenen Teilrechtsordnungen (hier: Zivilrecht, dort: Steuerrecht) angehören".
Der darin zum Ausdruck kommenden Auffassung des BFH, die Rechtsprechung der Zivilgerichte sei differenzierend zu betrachten, schließt sich der erkennende Senat an. Dieses Erfordernis ist auch nicht auf Fälle der unbenannten Zuwendungen beschränkt.
Es entspricht zudem dem ausdrücklichen Willen des historischen Gesetzgebers, dass das Schenkungsteuerrecht unabhängig von der zivilrechtlichen Qualifizierung auf die objektive Unentgeltlichkeit abstellt. Nach dem Entwurf zum Zweiten Steuerreformgesetz, auf den die aktuelle Vorschrift des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zurückgeht, schließt der Tatbestand der freigebigen Zuwendung im Sinne von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG den Begriff der bürgerlich-rechtlichen Schenkung zwar mit ein, geht über diesen aber hinaus:
"[...] in der Praxis [wird] nicht geprüft, ob eine freigebige Zuwendung, bei der Bereicherungswille des Zuwendenden und objektive Bereicherung des Bedachten genügen, auch die strengeren Voraussetzungen für die Annahme einer Schenkung im Sinne des bürgerlichen Rechts (Einigung über die Unentgeltlichkeit) erfüllt, da dies für die Steuerpflicht ohne Bedeutung ist" (BT-Drs. VI/3418, S. 64).
Vor diesem Hintergrund kann nicht verlangt werden, dass zwischen der zivilrechtlichen Einordnung der ehevertraglichen Kompensationsleistung und ihrer schenkungsteuerlichen Beurteilung ein Gleichlauf bestehen müsse. Etwas anderes - generell oder für den zu entscheidenden Fall - ergibt sich auch nicht aus § 7 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG. Nach dieser Vorschrift gilt als Schenkung, was als Abfindung für einen Erbverzicht (§§ 2346 und 2352 BGB) gewährt wird. Nach Ansicht des erkennenden Senats lässt sich aus dieser Vorschrift weder direkt noch durch einen Umkehrschluss noch als Auslegungshilfe für die im vorliegenden Fall Anwendung findenden Normen etwas zugunsten des Klägers ableiten.
bb) Der andere Ansatzpunkt der Kritik ist, dass jedenfalls bei einer ausgewogenen Abrede eines Verzichts auf nacheheliche Ansprüche gegen Abfindung ein Austauschverhältnis vorliege und sich die "Ehevertragspartner nichts schenkten". Der Verzicht des wirtschaftlich unterlegenen Ehepartners sei infolge der Zivilrechtslage nur dann gerichtsfest, wenn der andere Ehepartner eine Kompensationsleistung erbringe. Der wirtschaftlich überlegene Ehepartner würde keine Gegenleistung bieten, wenn die Verzichtserklärung für ihn keinen Vermögenswert hätte.
Dass F in dem Ehevertrag im Gegenzug für die Übertragung des Grundstücks die Verzichte auf nacheheliche Ansprüche erklärt hat, steht der Unentgeltlichkeit indes nicht entgegen, weil es sich dabei nicht um eine schenkungsteuerlich relevante Gegenleistung handelt. Eine möglicherweise zukünftig einmal entstehende Forderung stellt keinen in Geld bewertbaren Vermögenswert dar, sondern verkörpert allenfalls eine bloße Erwerbschance, die als solche nicht geeignet ist, selbst oder durch den Verzicht auf sie Gegenstand einer die Freigebigkeit ausschließenden Gegenleistung zu sein (vgl. BFH, Urteile vom 25. Januar 2001, II R 22/98, BFHE 194, 440, BStBl II 2001, 456; vom 7. April 1992 VIII R 59/89, BFHE 167, 515, BStBl II 1992, 809; vgl. auch Gebel in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, Stand: Mai 2020, § 7 Rn. 60: "Bloße Erwerbsaussichten werden schenkungsteuerlich - wie § 7 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG deutlich macht - grundsätzlich nicht als steuerrelevante Vermögenswerte behandelt.").
Dies ergibt sich aus der Entscheidung des BFH vom 17. Oktober 2007 (II R 53/05, BFHE 218, 409, BStBl II 2008, 256), der sich der erkennende Senat auch insoweit anschließt, unter Berücksichtigung von § 7 Abs. 3 ErbStG und § 4 BewG.
(1) Nach § 7 Abs. 3 ErbStG werden Gegenleistungen, die nicht in Geld veranschlagt werden können, bei der Feststellung, ob eine Bereicherung vorliegt, nicht berücksichtigt. Diese Vorschrift ist auch anwendbar, wenn der Bedachte als "Gegenleistung" für eine Zuwendung auf Ansprüche verzichtet, die ihm möglicherweise in Zukunft gegen den Zuwendenden zustehen werden und die bei Vollzug der freigebigen Zuwendung nicht bewertet werden können. Dies gilt nicht nur, wenn der Erwerb nach seinem Eintreten selbst der Schenkung- oder Erbschaftsteuer unterliegen würde, sondern auch dann, wenn auf die Chance verzichtet wird, Vermögenswerte zu erlangen, die wie die Ausgleichsforderung bei Beendigung des Güterstands der Zugewinngemeinschaft nicht zum Erwerb i.S. der §§ 3 und 7 ErbStG gehören (§ 5 Abs. 2 ErbStG; BFH, Urteil vom 17. Oktober 2007, II R 53/05, BFHE 218, 409, BStBl II 2008, 256, m.w.N.).
Beim Abschluss des Ehevertrages, mit dem sich der Kläger zu der streitigen Leistung verpflichtete, war ungewiss, ob und wann die (zu diesem Zeitpunkt noch nicht geschlossene) Ehe geschieden wird und ob F bei einer Scheidung ohne Berücksichtigung des Ehevertrages gesetzliche Ausgleichsansprüche zustehen würden. Es ist deshalb nicht möglich, die Höhe der etwaigen Ausgleichsansprüche von F zu ermitteln und auf diese Weise dem Verzicht auf die noch nicht bestehenden Ansprüche einen bestimmten Wert beizumessen (vgl. BFH, Urteil vom 17. Oktober 2007, II R 53/05, BFHE 218, 409, BStBl II 2008, 256; FG München, Urteil vom 2. Mai 2018, 4 K 3181/16, EFG 2020, 796). Daran ändert sich auch nichts, falls das Ausgangsvermögen des Klägers, etwa wegen seines Umfangs, das Entstehen derartiger Ansprüche (z.B. aufgrund von Wertsteigerungen seines ...vermögens) für den Trennungsfall mit einiger Wahrscheinlichkeit erwarten ließ. Denn auch wenn das spätere Entstehen derartiger Ansprüche im Scheidungsfalle überwiegend wahrscheinlich ist, lässt sich im Zeitpunkt der Verzichtserklärung, auch wegen der Ungewissheit einer Trennung, kein Mindestbetrag ermitteln, der dem Verzicht zugrunde gelegt werden könnte.
Nichts anderes ergibt sich, soweit der Kläger meint, die Verzichtserklärungen der F hätten neben möglichen zukünftigen nachehelichen Ansprüchen auch einen ehelichen Anspruch auf Vorsorgeunterhalt erfasst. Nach dem Inhalt des Ehevertrags erbrachte der Kläger seine "Gegenleistung" für den Verzicht auf Zugewinnausgleich, nachehelichen Unterhalt und Hausrat, nicht aber für einen Verzicht auf einen ehelichen Anspruch auf Vorsorgeunterhalt. Im Übrigen ergab sich, soweit der Kläger aus §§ 1360, 1360a BGB mit der Heirat nicht nur zum gegenwärtigen Unterhalt der F, sondern entsprechend seinen wirtschaftlichen Verhältnissen auch zur dauernden Sicherung ihres zukünftigen Unterhalts verpflichtet gewesen sein sollte, hieraus noch kein konkreter Leistungs- oder Zahlungsanspruch der F gegen den Kläger. Der verpflichtete Ehegatte ist vielmehr im Verhältnis zum anderen Ehegatten in der Art und Weise der Unterhaltssicherung frei. In keinem Fall hat jedoch der unterhaltsberechtigte Ehegatte gegen den unterhaltsverpflichteten Partner während bestehender Ehe einen Anspruch auf (anteilige) Aushändigung des der (gemeinsamen) Altersversorgung dienenden Vermögens. Vielmehr besteht nur ein Anspruch auf eine vom unterhaltsverpflichteten Ehegatten abgeleitete Sicherung des künftigen Unterhalts (BFH, Urteil vom 24. Oktober 2001, II R 10/00, BFHE 197, 265, BStBl II 2002, 153, m.w.N.; kritisch Gebel in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, Stand: Mai 2020, § 7, Rdnr. 175). Außerdem aktualisiert sich der Unterhaltsanspruch zeitabschnittsweise entsprechend der Bedürftigkeit des Unterhaltsberechtigten und der Leistungsfähigkeit des Unterhaltsverpflichteten fortlaufend neu (BFH, Urteil vom 22. August 2007, II R 33/06, BFHE 218, 403, BStBl II 2008, 28). Dem folgend sind Zuwendungen, die im Hinblick auf eine spätere Versorgung erbracht werden, im hiesigen Kontext nicht anders zu behandeln als nacheheliche Ansprüche oder Ansprüche im Trennungsfall.
Der Umstand, dass die Vertragsparteien die vom Kläger zu erbringenden "Gegenleistungen", wie der Kläger vorträgt, unter beiderseitiger Hinzuziehung von Rechtsbeiständen mühsam ausverhandelten, führt nicht dazu, dass die Verzichtserklärungen der F dadurch veranschlagbar im Sinne von § 7 Abs. 3 ErbStG geworden sind. F war weder im Zeitpunkt des Abschlusses des Ehevertrages noch im Zeitpunkt der Grundstücksübertragung Inhaberin einer vermögenswerten Rechtsposition, derer sie sich mit dem Verzicht begeben hatte. Dass die Parteien des Ehevertrages - subjektiv - den Verzichten in dem Ehevertrag einen bestimmten Wert beigemessen haben, führt nicht zu einer anderen Beurteilung.
Ohne dass es entscheidend darauf ankommt, könnte der Umstand schwieriger Verhandlungen über die Bemessung der Kompensationsleistung im Gegenteil darauf hindeuten, dass den Verzichten ein objektiver Wert nicht ohne weiteres beigemessen werden konnte. Vor diesem Hintergrund wirkt die vereinbarte Kompensationsleistung gleichsam "gegriffen" und diente nach dem Vortrag des Klägers lediglich dazu, F im Scheidungsfalle eine wirtschaftlich unabhängige Existenz zu garantieren; ob dies unter Berücksichtigung der eigenen Vermögensituation der F ohne die Zuwendung des Klägers erforderlich gewesen ist, bedarf keiner Klärung.
Die zu § 3 Abs. 3 ErbStG a.F. ergangene Rechtsprechung, nach der für die Frage der Freigebigkeit einer Zuwendung auch Gegenleistungen zu berücksichtigen sind, die keinen Geldwert haben (BFH, Urteil vom 23. Juni 1971, II R 59/67, BFHE 103, 240, BStBl II 1972,73), ist nach der zitierten aktuelleren Rechtsprechung des BFH nicht im Sinne des Klägers für § 7 Abs. 3 ErbStG n.F. anwendbar.
(2) Der Berücksichtigung des teilweisen Verzichts der F auf Zugewinnausgleich, nachehelichen Unterhalt und Hausrat als Gegenleistung für die Zuwendung des Hausgrundstücks des Klägers steht nach der Rechtsprechung des BFH auch § 4 BewG entgegen. Nach dieser Vorschrift werden Wirtschaftsgüter, deren Erwerb vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhängt, erst berücksichtigt, wenn die Bedingung eingetreten ist. Die Vorschrift hat als Bewertungsregel nicht nur für die Feststellung des steuerpflichtigen Erwerbs (§ 10 ErbStG) Bedeutung, sondern ist als allgemeiner steuerrechtlicher Grundsatz schon bei der Ermittlung der objektiven Bereicherung, d.h. schon im Rahmen des § 7 ErbStG zu beachten. Die Anordnung der Nichtberücksichtigung hat nicht nur den aufschiebend bedingten Erwerb einer Schenkerleistung, sondern auch die Nichtberücksichtigung einer erst aufschiebend bedingt zu erwerbenden Gegenleistung des Bedachten zur Folge (vgl. BFH, Urteil vom 17. Oktober 2007, II R 53/05, BFHE 218, 409, BStBl II 2008, 256, m.w.N.). Der erkennende Senat teilt die Ansicht des Klägers nicht, dass die Nichtberücksichtigung von aufschiebenden bedingten Ansprüchen vor Bedingungseintritt für den Fall des Verzichts auf derartige Ansprüche ohne Bedeutung sein soll.
cc) Gegen die Unentgeltlichkeit der Zuwendung spricht auch nicht das Argument des Klägers, die vertraglich getroffene Vereinbarung zur Abgeltung der Verzichte stelle eine Art Versicherung oder Risikogeschäft dar.
Mit einem Versicherungsvertrag sind die in dem Ehevertrag getroffenen Regelungen über die nachehelichen Ansprüche von F nicht vergleichbar. Für eine Versicherung ist kennzeichnend, dass ein den Einzelnen betreffendes Risiko, durch den Eintritt eines ungewissen Ereignisses Verluste oder Schäden zu erleiden, auf einen größeren Kreis von Personen verteilt wird (BFH, Urteile vom 17. Oktober 2007, II R 53/05, BFHE 218, 409, BStBl II 2008, 256; 29. November 2006, II R 78/04, BFH/NV 2007, 513). An einer solchen Risikoverteilung fehlt es indes im Streitfall. Ebenfalls handelt es sich nicht ansonsten um ein Risikogeschäft. Das Vorliegen eines Risiko- oder Wagnisgeschäfts kann zwar gegen eine Schenkungsteuerpflicht sprechen, wenn auch nur ausnahmsweise (vgl. Gebel in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, Stand: Mai 2020, § 7 Rn. 60). Es ist zunächst allerdings festzustellen, dass die Ehe als solche nach den Wertungen des Grundgesetzes schon kein Geschäft ist. Folglich wird, selbst wenn mit der Ehe durchaus erhebliche Unwägbarkeiten, insbesondere auch im Hinblick auf das Entstehen von wirtschaftlichen und finanziellen Verpflichtungen, verbunden sein können, die Eingehung der Ehe (soweit ersichtlich) gleichwohl nicht deswegen ernsthaft als Risikogeschäft im rechtlichen Sinne qualifiziert. Dementsprechend sind auch Eheverträge, die dem Ausschluss oder der Begrenzung der mit einer Eheschließung verbundenen wirtschaftlichen Unwägbarkeiten dienen sollen, keine Risiko- oder Wagnisgeschäfte im (schenkungsteuer-)rechtlichen Sinn.
dd) Der Kläger kann nicht mit Erfolg geltend machen, die Vorschrift des § 5 Abs. 2 ErbStG müsse auch für einen vorzeitigen Ausgleich eines etwaigen späteren Zugewinnausgleichs zur Anwendung kommen. Nach dieser Vorschrift zählt die Zugewinnausgleichsforderung (§ 1378 BGB) nicht zum Erwerb im Sinne der §§ 3 und 7 ErbStG, wenn der Güterstand der Zugewinngemeinschaft in anderer Weise als durch den Tod eines Ehegatten beendet oder der Zugewinn nach § 1371 Abs. 2 BGB ausgeglichen wird. Die Situation des Klägers bzw. von F ist mit der in § 5 Abs. 2 ErbStG geregelten nicht vergleichbar. § 5 Abs. 2 ErbStG ist nach allgemeiner Meinung deklaratorischer Natur und schränkt den Anwendungsbereich von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG nicht ein (BFH, Urteile vom 28. Juni 2007, II R 12/06, BStBl II 2007, 785; vom 24. August 2005, II R 28/02, BFH/NV 2006, 63; vom 10. März 1993, II R 87/91, BStBl II 1993, 510). § 5 Abs. 2 ErbStG grenzt klarstellend nach denselben Merkmalen wie § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG die steuerbaren von den nicht steuerbaren Vorgängen danach ab, ob der der Zuwendung zugrundeliegende (Ausgleichs-)Anspruch kraft Gesetzes entstanden ist oder durch ehevertragliche Vereinbarungen von den Ehegatten freiwillig begründet wurde, indem er auf die Beendigung des Güterstandes der Zugewinngemeinschaft abstellt. Denn nur bei Beendigung des gesetzlichen Güterstandes entsteht der Zugewinnausgleichsanspruch kraft Gesetzes und damit ohne gewillkürten, den Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ausfüllenden Zuwendungsakt der Ehegatten (BFH, Urteil vom 24. August 2005, II R 28/02, BFH/NV 2006, 63). Demgegenüber zeichnet sich die vorliegende Situation gerade dadurch aus, dass Ansprüche der F noch nicht zur Entstehung gelangt sind und es sich demzufolge bei der Übereignung des Hausgrundstücks durch den Kläger um eine freiwillig begründete Leistungspflicht im Anwendungsbereich von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG handelt. Eine vom Kläger angesprochene analoge Anwendung des § 5 Abs. 2 ErbStG auf Fälle wie den des Klägers kommt daher nicht Betracht und wegen dieses wesentlichen Unterschieds liegt insoweit auch eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung nach Art. 3 Abs. 1 GG nicht vor.
ee) Schließlich kann der erkennende Senat dem Kläger nicht darin folgen, dass die Schenkungsteuerpflicht für Zuwendungen, die zur Vermeidung der Unwirksamkeit von Vorschriften des gesetzlichen Eherechts abbedingenden Eheverträgen erfolgen, in den Schutzbereich von Art. 6 Abs. 1 GG eingreift.
Einen Eingriff in den Schutzbereich dieses Grundrechts stellen alle staatlichen Maßnahmen dar, die Ehe und Familie schädigen, stören oder sonst beeinträchtigen. Benachteiligungen, die nur in bestimmten Fällen als unbeabsichtigte Nebenfolge einer im Übrigen verfassungsgemäßen Regelung vorkommen, kann der Eingriffscharakter fehlen, solange sich die Maßnahmen nicht als wirtschaftlich einschneidend darstellen (BVerfG, Beschluss vom 3. Dezember 1991, 1 BvR 1477/90, NJW 1992, 1093). Dass der Schenkungsteuerpflicht des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG auch Zuwendungen aufgrund von Eheverträgen wie den streitgegenständlichen umfasst, ist eine solche unbeabsichtigte Nebenfolge. Die Schenkungsteuerpflicht und die hierfür zu beachtende Nichtberücksichtigung von nicht in Geld veranschlagbaren "Gegenleistungen" trifft weder typischerweise noch sonst in besonderer Weise Eheleute oder Paare, die die Ehe eingehen wollen, sondern in grundsätzlich gleicher Weise alle Beteiligten freigebiger Zuwendungen, bei denen der Bedachte auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Die Schenkungsteuer entfaltet auch keinen direkten Einfluss auf die Entscheidung von Eheleuten über die Gestaltung ihres Zusammenlebens. Sie kann allenfalls mittelbar durch die zusätzliche finanzielle Belastung für die im Zusammenhang mit dem Abschluss eines Ehevertrags erfolgten Zuwendungen die Entscheidung der Eheleute über den Abschluss und die Ausgestaltung ihres Ehevertrags beeinflussen. Dass im vorliegenden Fall der Betrag der gegenüber dem Kläger festgesetzten Steuer in seiner Höhe erheblich ist, liegt an dem erheblichen Wert des zugewendeten Hausgrundstücks. Es handelt sich bei der Schenkungsteuer auf Zuwendungen im Zusammenhang mit Eheverträgen gleichwohl nicht um eine in dem Sinne wirtschaftlich einschneidende Maßnahme, als dass sie unabhängig vom Einzelfall einen wesentlichen Einfluss auf die Entscheidung über den Abschluss eines Ehevertrags erwarten lässt, mit dem der Zuwendungsempfänger auf nacheheliche Ansprüche verzichtet (vgl. zur "einschneidenden Belastung" BverfG, Nichtannahmebeschlüsse vom 17. Februar 2010, 1 BvR 529/09, HFR 2010, 648; vom 17. Februar 2010, 1 BvR 2664/09 Rn. 59, juris). Auch der Kläger hat die Zuwendung bzw. den Abschluss des Ehevertrags nicht unter die Bedingung der Schenkungsteuerfreiheit gestellt, sondern die Zahlung der Steuer im Festsetzungsfall sogar übernommen, was ihm seine Vermögensverhältnisse auch ohne weiteres ermöglichten.
Art. 6 Abs. 1 GG enthält über die Garantie der Institute von Ehe und Familie hinaus einen besonderen Gleichheitssatz. Er verbietet als Diskriminierungsverbot, die Ehe gegenüber anderen Lebensgemeinschaften schlechter zu stellen (BVerfG, Beschlüsse vom 17. Februar 2010, 1 BvR 2664/09, NVwZ-RR 2010, 457; vom 11. Oktober 2005, 1 BvR 1232/00, 2627/03, BVerfGE 114, 316, m.w.N.). Inwiefern die Schenkungsteuerpflicht für Zuwendungen anlässlich eines vorehelichen Ehevertrags zu einer Diskriminierung der Ehe gegenüber anderen Lebensgemeinschaften führt, ist vom Kläger nicht dargetan und kann auch nicht erkannt werden. Ebenso wenig kann eine Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 GG erkannt werden. Ob und inwieweit Ausgleichszahlungen eines Ehegatten, die im Trennungsfall erfolgen, nicht als unentgeltliche Zuwendungen angesehen und nicht schenkungsteuerpflichtig werden, ist dabei ohne Bedeutung, weil sich solche Fälle wesentlich von Fällen wie dem vorliegenden unterscheiden. Denn bei einer Trennung hat der andere Ehegatte gegebenenfalls konkrete oder jedenfalls konkretisierbare Ansprüche, auf die er verzichten kann, so dass einer Kompensationsleistung des einen Ehegatten dann, anders als hier, eine in Geld veranschlagbare Gegenleistung des anderen Ehegatten gegenübersteht. Seine Behauptung einer Verletzung von Art. 3 Abs. 2 GG - Gleichberechtigung von Männern und Frauen - oder des Grundrechts auf Eigentum, Art. 14 GG, hat der Kläger nicht näher begründet und liegt auch nicht vor.
d) Der Kläger hat ferner den subjektiven Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfüllt.
aa) Der subjektive Tatbestand der Vorschrift erfordert, dass der Zuwendende mit dem Willen zur Unentgeltlichkeit oder Willen zur Freigebigkeit handelt (BFH, Urteile vom 17. Oktober 2007, II R 53/05, BFHE 218, 409, BStBl II 2008, 256; vom 20. Dezember 2000, II R 42/99, BStBl II 2001, 454). Der Wille zur Freigebigkeit wird aufgrund der dem Zuwendenden und dem Zuwendungsempfänger bekannten Umstände nach den Maßstäben des allgemeinen Geschäftsverkehrs bestimmt (BFH, Urteile vom 17. Oktober 2007, II R 53/05, BFHE 218, 409, BStBl II 2008, 256; vom 24. August 2005, II R 28/02, BFH/NV 2006, 63). Ein auf eine Bereicherung gerichteter Wille ist nicht erforderlich (BFH, Urteile vom 2. März 1994, II R 59/92, BStBl. II 1994, 366; vom 10. September 1986, II R 81/84, BStBl II 1987, 80; vom 5. März 1980, II R 148/76, BStBl II 1980, 402, 403; Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 18. März 2015, 3 K 174/14, EFG 2016, 1096; Gebel in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, Stand: Mai 2020, § 7 Rn. 274). Der Wille zur Freigebigkeit ist gegeben, wenn der Zuwendende in dem Bewusstsein handelt, zu der Vermögenshingabe weder rechtlich verpflichtet zu sein noch dafür eine mit seiner Leistung in einem synallagmatischen, konditionalen oder kausalen Zusammenhang stehende - seine Zuwendung ausgleichende - Gegenleistung zu erhalten, und er auch nicht annimmt, dass seine Leistung in einem rechtlichen Zusammenhang mit einem Gemeinschaftszweck steht (BFH, Urteile vom 17. Oktober 2007, II R 53/05, BFHE 218, 409, BStBl II 2008, 256; vom 24. August 2005, II R 28/02, BFH/NV 2006, 63). Die Annahme einer freigebigen Zuwendung steht es nicht entgegen, dass der Zuwendende nicht selbstlos handelt, sondern mit seiner Vermögenshingabe eigennützige Ziele verfolgt; selbst wenn er erwartet, dass ihm die Zuwendung letztlich wirtschaftlich Vorteile bringen wird, ändert dies solange nichts am Willen zur Unentgeltlichkeit, als nicht auf Grund dieser Erwartung die eigene Leistung mit einer dadurch initiierten Gegenleistung kausal verknüpft wird oder der erwartete Vermögensvorteil bereits so weit konkretisiert ist, dass von einem gegenwärtigen Vorteilsausgleich gesprochen werden kann (Gebel in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, Stand: Mai 2020, § 7 Rn. 274).
Der subjektive Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist allerdings nicht erfüllt, wenn der Zuwendende irrtümlich annimmt, zu seiner Leistung rechtlich verpflichtet zu sein oder dafür eine Gegenleistung zu erhalten oder einen rechtlichen Zusammenhang seiner Leistung zu einem Gemeinschaftszweck als gegeben ansieht. Allerdings schließt nicht jeder Irrtum des Zuwendenden in einer solchen Beurteilung den subjektiven Tatbestand der freigebigen Zuwendung aus. Bei der "(Un-)Entgeltlichkeit" handelt es sich um einen komplexen normativen Begriff, dessen exakter Sinngehalt sich nur durch rechtliche Wertungen und Subsumtionen erschließt. Für die zutreffende - irrtumsausschließende - Vorstellung des Zuwendenden von dem Begriff der (Un-)Entgeltlichkeit genügt es, wenn er dessen rechtlich-sozialen Bedeutungsgehalt "nach Laienart" zutreffend erfasst ("Parallelwertung in der Laiensphäre"); eine exakte juristische Subsumtion ist nicht erforderlich (BFH, Urteile vom 3. Juli 2019, II R 6/16, BFHE 265, 421, BStBl II 2020, 61; vom 17. Oktober 2007, II R 53/05, BFHE 218, 409, BStBl II 2008, 256; vom 24. August 2005, II R 28/02, BFH/NV 2006, 63). Ein Irrtum des Zuwendenden kann danach nur dann beachtlich sein, wenn er aufgrund eines realen Bezugs nach den objektivierenden Maßstäben des Verkehrsüblichen im Zeitpunkt der Zuwendung beurteilt als vertretbar erscheint (BFH, Urteile vom 17. Oktober 2007, II R 53/05, BFHE 218, 409, BStBl II 2008, 256; vom 20. Dezember 2000, II R 42/99, BStBl II 2001, 454).
bb) Der Kläger hat danach den subjektiven Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfüllt. Er kannte alle Umstände, die dazu führen, dass in der Grundstücksübertragung eine freigebige Zuwendung zu sehen ist. Er wusste, dass er kraft Gesetzes weder zum Abschluss des Ehevertrages noch zur Zusage der Grundstücksübertragung verpflichtet war. Ihm war bewusst, dass die Verpflichtung zur Grundstücksübertragung aus einer mit dem Ehevertrag freiwillig begründeten Leistungspflicht resultierte. Ebenso war ihm bewusst, dass mit der Übertragung des Hausgrundstücks eine objektive Bereicherung der F eintrat, denn die tatsächlichen Umstände, aus denen sich rechtlich ergibt, dass der von F erklärte Verzicht auf nacheheliche Ansprüche keine ihre Bereicherung ausschließende Gegenleistung darstellte, insbesondere dass F zum Zeitpunkt des Ehevertrags und auch noch im Zeitpunkt der Grundstücksübertragung tatsächlich keine nachehelichen Ansprüche hatte, waren dem Kläger bekannt. Der Umstand, dass er die konkrete, dem Streitfall zugrundeliegende vertragliche Gestaltung wählte, weil er die Wirksamkeit der Verzichte der F in Anbetracht der zivilrechtlichen Rechtsprechung und vor dem Hintergrund der Erfahrungen aus einem vorherigen langwierigen und teuren Scheidungsverfahren absichern wollte, führt zu keiner anderen Bewertung. Die Motive für eine freigebige Zuwendung sind für den Schenkungsteuertatbestand ohne Relevanz (BFH, Urteil vom 5. Februar 2003, II R 84/00, BFH/NV 2004, 340; FG Münster, Urteil vom 29. März 2012, 3 K 3819/10 Erb, EFG 2012, 1950). Da der Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG Uneigennützigkeit der Zuwendung nicht voraussetzt, ist es auch unerheblich, wenn der Kläger der Meinung gewesen ist, mit dem Ehevertrag sein Vermögen zu schützen oder einen Vorteil erlangt zu haben.
Sollte der Kläger dennoch angenommen haben, mit den Verzichten von F eine ihre Bereicherung ausschließende Gegenleistung zu erhalten und deshalb seinerseits keine freigebige Zuwendung vorzunehmen, handelte es sich lediglich um einen unbeachtlichen Subsumtionsirrtum.
II.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war nicht zuzulassen. Die Rechtssache hat weder grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) noch erfordert sie eine Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts oder der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO). Die vom Kläger aufgeworfene Rechtsfrage, ob die in einem Ehevertrag vereinbarte Ausgleichsleistung für einen Verzicht auf die bürgerlich-rechtlichen Scheidungsfolgen der Schenkungsteuer unterliegen kann, ist in der höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung geklärt (s.o., insbesondere BFH, Urteil vom 17. Oktober 2007, II R 53/05, BFHE 218, 409, BStBl II 2008, 256). In dem Umstand der Revisionszulassung gegen das Urteil des FG München vom 2. Mai 2018 (4 K 3181/16, EFG 2020, 796) durch den BFH (Beschluss vom 8.11.2019, II B 57/18, Az. des Revisionsverfahren II R 40/19), kann nicht geschlossen werden, dass der BFH Entscheidungen in Fällen wie dem hier vorliegenden nunmehr grundsätzliche Bedeutung beimisst. Denn in dem Fall des FG München war - anders als in dem Fall des BFH-Urteils vom 17. Oktober 2007 und in dem hier entschiedenen Fall - keine Ausgleichszahlung ("Sofortabfindung") für einen ehevertraglichen vereinbarten Verzicht geleistet worden, so dass das FG München die Grundsätze der BFH-Rechtsprechung (namentlich des Urteils vom 17. Oktober 2007, II R 53/05, BFHE 218, 409, BStBl II 2008, 256) nicht unmittelbar angewendet, sondern auf seinen - abweichenden - Fall übertragen hat.
23.09.2020
Urteil - Senat
T a t b e s t a n d
Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit eines Schenkungsteuerbescheids.
Der ... Kläger (geb. ...) ist seit dem ... verheiratet. Die Ehefrau (geb. ..., im Folgenden: F) ist ... Staatsbürgerin, der Kläger ist ... Staatsbürger.
I.
Vor der Heirat schlossen der Kläger und F am ... einen notariellen Ehevertrag (Anlage K 1), um dessen steuerliche Würdigung es geht.
Zu den persönlichen Verhältnissen erklärten beide Vertragsparteien, als jeweils selbständige Geschäftsleute ... langjährige Erfahrungen in geschäftlichen Dingen zu haben und in der Lage zu sein, sich ohne die Unterstützung des anderen angemessen unterhalten zu können. ... Gemeinsame Kinder seien nicht vorgesehen.
Im Ehevertrag wurde als Grundsatz der gesetzliche Güterstand der Zugewinngemeinschaft vereinbart, aber für alle Fälle der Beendigung der Ehe außer dem des Versterbens des Klägers wieder ausgeschlossen (§ 1 Abs. 1) und für diesen Fall wurde der Zugewinnausgleich der Höhe nach begrenzt. Ein Versorgungsausgleich wurde ausgeschlossen. Auf nachehelichen Unterhalt wurde wechselseitig verzichtet, ebenso auf etwaige Ansprüche auf Hausratsteilung. Der Kläger erklärte, sich für die Zustimmung der F zu den Abweichungen, insbesondere ihre Verzichtserklärungen für den Fall der Scheidung, zu "Gegenleistungen" zu verpflichten und zwar wegen der Vereinbarungen zum Güterstand in Höhe von ... €, zum nachehelichen Unterhalt in Höhe von ... € und zur Hausratsteilung in Höhe von ... €. Zur Erfüllung verpflichtete sich der Kläger, binnen zwölf Monaten nach Eheschließung F ein näher bestimmtes Hausgrundstück zu übertragen, dessen Wert übereinstimmend mit mindestens ... € angenommen wurde. Für den Fall der Festsetzung von Schenkungsteuer übernahm der Kläger im Ehevertrag die Zahlung. Wegen der näheren Einzelheiten des Ehevertrages wird verwiesen auf den notariellen Vertrag vom ...
Mit Vertrag vom ... übertrug der Kläger in Erfüllung des Ehevertrages das Hausgrundstück mit Wirkung zum Ablauf des Jahres ... auf F.
II.
Auf die Schenkungsteuererklärung des Klägers vom ... setzte der Beklagte mit Bescheid vom ... Schenkungsteuer in Höhe von ... € fest. Der Beklagte ging dabei von einem - zwischen den Beteiligten unstreitigen - Gesamtwert der Zuwendung von ... € aus, der sich aus einem Grundbesitzwert von ... € zuzüglich übernommener Steuer in Höhe von ... € zusammensetzt.
Gegen den Schenkungsteuerbescheid legte der Kläger am ... Einspruch ein. Zur Begründung trug er im Wesentlichen vor, bei der Grundstücksübertragung handele es sich nicht um eine Schenkung. Wegen der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) zur Wirksamkeit von Eheverträgen sei der Kläger im Gegenzug für die Verzichte der F zu einer Kompensation verpflichtet gewesen, weil der Ehevertrag anderenfalls sittenwidrig gewesen wäre. Den Ausgleich habe der Kläger mit der Grundstücksübertragung vorgenommen. Vor diesem Hintergrund sei der Kläger auch nicht davon ausgegangen, eine Schenkung vorzunehmen; der subjektive Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) sei nicht erfüllt.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Bescheid vom ... als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, unabhängig von der zivilrechtlichen Betrachtungsweise stelle das Schenkungsteuerrecht auf die objektive Unentgeltlichkeit ab. F habe keinen gesetzlichen Anspruch auf die Übereignung des Hausgrundstücks gehabt. Ihr Verzicht auf nacheheliche Ansprüche stelle keine den Erwerb des Grundstücks ausgleichende Gegenleistung dar. Der von F erklärte Verzicht auf noch nicht entstandene, möglicherweise erst zukünftig entstehende Ansprüche stelle keinen in Geld bewertbaren Vermögenswert dar. Es handele sich um eine bloße Erwerbschance, die wegen § 7 Abs. 3 ErbStG nicht zu berücksichtigen sei, weil ihr Wert nicht in Geld veranschlagt werden könne. Der subjektive Tatbestand sei erfüllt, denn dem Kläger dürfte bekannt gewesen sein, dass er kraft Gesetzes weder zum Abschluss des Ehevertrages noch zur Übertragung des Grundvermögens verpflichtet gewesen sei. Wegen der Einzelheiten des Inhalts wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen.
III.
Der Kläger hat am ... Klage erhoben. Zur Begründung trägt er im Wesentlichen vor: Zwischen ihm und F habe zum Zeitpunkt des Abschlusses des Ehevertrages eine erhebliche Vermögensdisparität bestanden. F habe ein Vermögen im Wert zwischen ... und ... gehabt, er, der Kläger, hingegen von rund .... (Stand ...). Der Kläger habe mit dem Ehevertrag sich und sein Vermögen, dessen weitere Mehrung zu erwarten gewesen und auch tatsächlich eingetreten sei, vor den Folgen einer Scheidung sichern wollen. Dieses Recht werde durch Art. 14 Abs. 1 Grundgesetz (GG) geschützt. Im Ergebnis habe der Kläger mit maximaler Sicherheit sämtliche Ansprüche der F ausschließen wollen. ...
Bei Berücksichtigung der Zwänge des Eherechts liege kein Fall von Unentgeltlichkeit vor. Nach der Zivilrechtsprechung hänge die rechtliche Wirksamkeit von Eheverträgen bei umfänglichen Verzichten auf nacheheliche Ansprüche davon ab, dass die ehebedingten Nachteile des verzichtenden Ehegatten durch entsprechende Kompensationen ausgeglichen würden. Mit Grundsatzurteil vom 11. Februar 2004 habe der BGH klargestellt, dass ein Ehevertrag ohne Kompensation für umfängliche Verzichte sittenwidrig sei. Nach der durch die BGH-Entscheidung begründeten Kernbereichslehre könne bei einem Eingriff in den Kernbereich des Scheidungsfolgenrechts eine Gegenleistung die Unwirksamkeit von derartigen Verträgen bzw. eine etwaige gerichtliche Wirksamkeitskontrolle ausschließen. Da der Ehevertrag F hinsichtlich ihrer nachehelichen Ansprüche nahezu rechtlos gestellt habe, habe der Ehevertrag nach deutschem Recht nur unter der Voraussetzung wirksam sein können, dass der F eine Kompensation gewährt worden sei. Dabei sei auch zu berücksichtigen, dass eine Sittenwidrigkeit des Ehevertrags ohne die Kompensation auch deswegen zu besorgen gewesen sei, weil F sich im Verhältnis zum Kläger in einer schwächeren Situation befunden habe. ... Aus steuerlicher Sicht dürfe es keinen Unterschied machen, ob die Zuwendung erfolge, weil ein gesetzlicher Anspruch bestehe, was Unentgeltlichkeit anerkanntermaßen ausschließe, oder ob der Anspruch auf Kompensation sich aus der Rechtsprechung herleiten lasse.
Bei der Übertragung des Hausgrundstücks habe es sich um die Gegenleistung des Klägers für den Verzicht der F auf ihre nachehelichen Ansprüche gehandelt und im Übrigen auch um Altersvorsorgeunterhalt des Klägers gegenüber F. Bei dem Anspruch auf Vorsorgeunterhalt handele es sich nicht um einen nachehelichen, sondern um einen ehelichen Anspruch, der nicht von der Bedingung der Beendigung der Ehe abhänge. Der Vertrag sei einschließlich der Höhe der Kompensation zwischen dem Kläger und F im Wege gegenseitigen Nachgebens ausgehandelt worden. Die Ausgleichsleistung habe auf einer unter Berücksichtigung aller Umstände verhandelten Forderung der F basiert (Beweis: Vorlage des entsprechenden Schriftverkehrs). Bei der zu erwartenden und in der Folgezeit tatsächlich eingetretenen Wertsteigerung des Vermögens des Klägers wären die im Fall einer Scheidung bestehenden Ansprüche der F um ein Vielfaches höher gewesen als der Wert des Hausgrundstücks. Die Übertragung des Hausgrundstücks sei vor diesem Hintergrund keine Schenkung durch den Kläger, sondern das Gegenteil, nämlich die Vermeidung eines Vermögensverlustes des Klägers.
Aus der Vorschrift in § 7 Abs. 3 ErbStG ergebe sich nichts anderes, denn die Leistung der F könne in Geld veranschlagt werden. Aufgrund der großen Vermögensunterschiede sei zu erwarten gewesen, dass der Wert des nachehelichen Unterhalts in jedem Fall den Betrag von ... EUR um ein Vielfaches übersteigen würde, sodass der Ausgleichsanspruch von F kaufmännisch zumindest mit diesem Betrag habe beziffert oder jedenfalls, was ausreichend sei, hinreichend genau bestimmt werden können. Tatsächlich sei es den Eheleuten ja auch, wie der Verhandlungsprozess und die Einigung auf die im Vertrag festgehaltenen Werte dokumentiere, gelungen, eine Bestimmung des Werts der Verzichtserklärungen vorzunehmen. Der Ehevertrag könne im Übrigen mit einer Versicherung oder einem Risiko- bzw. Termingeschäft verglichen werden, bei denen trotz Unwägbarkeiten ebenfalls nicht von einer objektiven Unentgeltlichkeit gesprochen werden könne. Der Kläger weist auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 23. Juni 1971 (II R 59/67) hin, nach der die Vorschrift des § 3 Abs. 3 ErbStG a.F., nunmehr § 7 Abs. 3 ErbStG, keine Auswirkung auf das Erfordernis einer unentgeltlichen oder freigebigen Zuwendung habe, sondern nur für das Ausmaß der Bereicherung gelte; insoweit seien auch Gegenleistungen zu berücksichtigen, die keinen Geldwert hätten. Der Kläger meint, Sinn und Zweck der Vorschrift des § 7 Abs. 3 ErbStG liege erkennbar darin, den schenkungsteuerlichen Zuwendungstatbestand von rein subjektiven Wertungen und Einschätzungen zu entlasten. Im vorliegenden Fall sei davon auszugehen, dass ein objektiver Betrachter aus der Sicht des Klägers in den Verzichtserklärungen der F einen geldwerten Vorteil erkennen würde, weil der Kläger wegen der Verzichte im Falle einer Scheidung weniger Vermögen übertragen müsse als nach den gesetzlichen Regelungen.
Der Verweis des Beklagten auf die Vorschrift des § 4 Bewertungsgesetz (BewG) - nach der Wirtschaftsgüter, deren Erwerb vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhänge, erst berücksichtigt werden, wenn die Bedingung eingetreten ist - sei nicht zielführend. Der Verzicht auf mögliche Ansprüche sei - anders als die Entstehung der Ansprüche - nicht von einer aufschiebenden Bedingung abhängig, sondern entfalte sofort Wirkung.
Aus der gesetzlichen Regelung in § 7 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG lasse sich schließen, dass grundsätzlich ein Gleichklang zwischen Zivil- und Steuerrecht bestehen solle und dass § 7 Abs. 3 ErbStG die Relevanz des Verzichts nicht ausschließe. Zur Herstellung der Einheitlichkeit der Rechtsordnung müsse das Schenkungsteuerrecht die Wertungen des Zivilrechts nachvollziehen. Es sei zudem widersprüchlich, dass nach § 5 Abs. 2 ErbStG ein Zugewinnausgleich bei Beendigung des Güterstandes der Zugewinngemeinschaft nicht der Schenkungsteuer unterliege, ein vorgezogener Ausgleich im Wege einer Kompensationszahlung für einen gewährten Verzicht auf nacheheliche Ansprüche hingegen schon. Weiter stelle es eine Art. 6 Abs. 1 GG zuwiderlaufende Diskriminierung der Ehe dar, wenn die durch die Zivilrechtsprechung begründete Ausgleichspflicht im Rahmen der Schenkungsteuer unberücksichtigt bliebe.
Das vom Beklagten in Bezug genommene Urteil des BFH vom 17. Oktober 2007 (II R 53/05) habe einen Fall betroffen, in dem der Sachverhalt zeitlich vor der maßgeblichen zivilrechtlichen Rechtsprechung von Bundesverfassungsgericht (BVerfG, Urteil vom 6. Februar 2001, 1 BvR 12/92) und BGH (Urteil vom 11. Februar 2004, XII ZR 265/02) zur Inhalts- und Ausübungskontrolle von Eheverträgen verwirklicht worden sei. Deshalb sei es nicht ohne weiteres anwendbar auf spätere Fälle von Eheverträgen. Außerdem werde in dem Urteil - aus zivilrechtlicher Sicht unzutreffend - unterstellt, dass die auf § 138 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) beruhende Wirksamkeitskontrolle nur zur Teil-Unwirksamkeit des Verzichtes führe. Die Ausgleichsleistungen seien jedoch stets unter dem Aspekt der Gesamtnichtigkeit zu sehen. Die Kompensationsleistungen könnten nicht vom Verzicht getrennt betrachtet werden, denn ein Verzicht wäre ohne Kompensation nicht wirksam. Die Entscheidung des BFH stehe in einem Wertungswiderspruch zu der Regelung in § 7 Abs. 1 Nr. 10 ErbStG. Es sei systemwidrig, in das Ausgleichsgefüge der Eheverträge einzugreifen, ohne die Besteuerung folgerichtig an den Besteuerungsfolgen des abzugeltenden Anspruchs selbst zu orientieren. Der Kläger weist, belegt mit Zitaten (Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, § 7 Rn. 495; Münch, DStR 2008, 26; Jülicher, jurisPR-SteuerR 23/2008, Anm. 5; Wälzholz FR 2007, 644; Meincke/Hannes/Holtz ErbStG, § 5 Rn. 47, § 7 Rn. 132; v. Oertzen/Loose ErbStG, § 7 Rn. 458), darauf hin, dass an dem Urteil des BFH vom 17. Oktober 2007 (II R 53/05) grundlegende und maßgebliche Kritik geäußert worden sei und die vorherrschende Meinung der Auffassung des BFH nicht folge. Der Kläger meint, wenn es bisher nicht an einem entsprechenden Fall gefehlt hätte, würde der BFH seine Rechtsprechung bereits angepasst haben.
Im Übrigen unterscheide sich der Fall des Klägers von dem Fall, der dem BFH-Urteil zugrunde gelegen habe, denn F habe nicht nur auf Unterhalt verzichtet, sondern auch auf andere Ansprüche und nicht nur für den Fall der Scheidung, sondern auch für den Fall Versterbens des Klägers; sein Tod werde jedoch mit Sicherheit irgendwann eintreten und sei kein ungewisses Ereignis.
Der Kläger müsse sich vom Beklagten nicht auf die Möglichkeit alternativer Rechtsgestaltung zur Vermeidung von Schenkungsteuer verweisen lassen. Damit werde in seine Entscheidungs- und Gestaltungsfreiheit eingegriffen, die insbesondere im Bereich der ehelichen Beziehungen verfassungsrechtlich besonders gewährleistet sei. Außerdem habe es tatsächlich keine ebenso (rechts-) sichere Gestaltung wie die gewählte gegeben und zwar in Bezug auf beide Vertragsparteien. Für den Kläger sei zudem zu beachten gewesen, dass der Ehevertrag auch unter ausländischem Recht habe Bestand haben müssen.
Im Übrigen fehle es jedenfalls am subjektiven Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Der Kläger habe in dem Bewusstsein gehandelt, dass er im Gegenzug zum Verzicht der F zur Vermögenshingabe verpflichtet gewesen sei. Wenn er tatsächlich nicht verpflichtet gewesen sein sollte, läge ein beachtlicher Subsumtionsirrtum vor, denn der Kläger sei im Rahmen des Abschlusses des Ehevertrages umfangreich rechtlich dahingehend beraten worden, dass ein Verhältnis der Entgeltlichkeit gegeben sei. Der Kläger habe vor dem Hintergrund seiner langwierigen und teuren Scheidung von seiner vorherigen Ehefrau ein berechtigtes Interesse gehabt, zur Vermeidung einer ähnlichen Situation für höchstmögliche Sicherheit zu sorgen. Überdies resultiere die konkrete Vertragsgestaltung in dem gegenwärtigen Ehevertrag aus dem aufgrund der Staatsangehörigkeiten der F komplizierten Zusammenspiels von ..., ... und ... Recht. Im Scheidungsfall sei zudem wegen der Staatsangehörigkeit der F ein Zugriff der ...-Justiz auf seine, des Klägers, erheblichen Vermögenswerte in ... zu besorgen gewesen. Die streitige Grundstückübertragung sei auch insoweit aus Gründen der Vorsorge erfolgt.
Soweit die Abfindung eherechtlicher - gesetzlich festgelegter - Ansprüche auf Ausgleich bei Beendigung der Ehe zur Sicherung der eherechtlichen Beziehungen und zum Schutz des Vermögens der Ehegatten nicht im Wege einer der gesetzlichen Grundentscheidung des § 5 Abs. 2 ErbStG entsprechenden teleologischen Auslegung auch für die Anbahnung und Eingehung der Ehe unter den Schutz des Art. 6 GG gestellt werden könne, liege eine gegen Art. 3 Abs. 2, Art. 6, 14 GG verstoßende Beschränkung vor. Es läge eine nicht hinzunehmende Ungleichbehandlung vor, wenn die Abfindung für im Zuge der Anbahnung der Ehe bereits nicht mehr entziehbare Anwartschaftsrechte schenkungsteuerlichen Belastungen unterworfen würde, das Erstarken der Anwartschaftsrechte zum Vollrecht und die subsequente Leistung hingegen nicht.
Der Kläger beantragt,
den Schenkungsteuerbescheid vom ... und die Einspruchsentscheidung vom ... aufzuheben.
Der Beklage beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt der Beklagte im Wesentlichen vor:
Der Kläger habe das Grundstück der F freigebig zugewendet. F habe im maßgeblichen Zeitpunkt der Eigentumsübertragung keinen Anspruch auf das Hausgrundstück gehabt.
Der Verzicht auf lediglich möglicherweise zukünftig entstehende Ansprüche auf nachehelichen Unterhalt oder Zugewinnausgleich stelle nach der Rechtsprechung des BFH keine Gegenleistung für eine Bereicherung wie die Grundstücksübertragung dar. Dem Verzicht komme auch kein Vermögenswert zu und er stelle daher nach § 7 Abs. 3 ErbStG keine Gegenleistung im schenkungsrechtlichen Sinn dar. Zusätzlich scheitere die Berücksichtigung der Verzichte an § 4 BewG, weil Wirtschaftsgüter, deren Erwerb vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhänge, erst dann zu berücksichtigen seien, wenn die Bedingung eingetreten sei.
Der subjektive Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG sei erfüllt. Hierfür reiche das Bewusstsein des Klägers aus, weder kraft Gesetzes zum Abschluss des Ehevertrages noch zur Übertragung des Grundstücks rechtlich verpflichtet gewesen zu sein. Der Kläger habe, was ihm als versiertem Geschäftsmann bewusst gewesen sei, auch auf anderem Wege als durch sofortige Ausgleichsleistungen eine Sicherung seines Vermögens erreichen können, insbesondere durch die Vereinbarung einer Gütertrennung oder durch das Aufschieben der Grundstücksübertragung auf einen Zeitpunkt, in dem tatsächlich bereits ein Anspruch auf Zugewinnausgleich bestanden hätte. Dennoch habe sich der Kläger für das gewählte Vorgehen entschieden und damit gewollt, F bereits zu diesem frühen Zeitpunkt in der Ehe zu bereichern.
IV.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird gemäß § 105 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf die Schenkungsteuerakte des Finanzamts, die im Verfahren gewechselten Schriftsätze sowie auf die Protokolle des Erörterungstermins vom ... und der mündlichen Verhandlung vom ... verwiesen.
E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg. Der angefochtene Schenkungsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger somit nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
I.
Die Grundstücksübertragung des Klägers auf F mit Wirkung zum Ablauf des Jahres ... aufgrund des am ... geschlossenen Übertragungsvertrages ist eine steuerpflichtige freigebige Zuwendung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.
1.
a) Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Eine freigebige Zuwendung setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung objektiv unentgeltlich ist, und in subjektiver Hinsicht den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit (BFH, Urteile vom 30. August 2017, II R 46/15, BFH/NV 2018, 125; vom 23. Juni 2015, II R 52/13, BStBl II 2015, 960; vom 27. August 2014, II R 43/12, BStBl II 2015, 241).
Der Erwerb eines zugewendeten Gegenstandes, auf den kein Rechtsanspruch besteht, ist unentgeltlich, wenn er nicht rechtlich abhängig ist von einer den Erwerb ausgleichenden Gegenleistung des Erwerbers (BFH, Urteile vom 27. November 2013, II R 25/12, BFH/NV 2014, 537; vom 17. Oktober 2007, II R 53/05, BFHE 218, 409, BStBl II 2008, 256). Die Frage des Bestehens eines Rechtsanspruchs ist grundsätzlich unter Rückgriff auf die schuldrechtliche Rechtsgrundlage zu beurteilen (vgl. Esskandari in von Oertzen/Loose, ErbStG, 2017, § 7 Rdnr. 20), auch wenn die steuerauslösende Bereicherung erst in einem weiteren Schritt durch Ausführung der Schenkung erfolgt (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Gab es für die Zuwendungszusage im schuldrechtlichen Vertrag keinen Rechtsanspruch, entscheidet sich die Unentgeltlichkeit nach der Gewährung einer relevanten Gegenleistung des Zuwendungsempfängers.
Als die Unentgeltlichkeit ausschließende Gegenleistungen des Erwerbers kommen alle Leistungen in Betracht, die mit der Zuwendung in einem rechtlichen, d.h. synallagmatischen, kausalen oder konditionalen Zusammenhang stehen (BFH, Urteile vom 27. November 2013, II R 25/12, BFH/NV 2014, 537; vom 30. März 1994, II R 105/93, BFH/NV 1995, 70; vom 11. April 2006, II R 13/04, BFH/NV 2006, 1665; vom 2. März 1994, II R 59/92, BStBl II 1994, 366; Gebel in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, Stand: Mai 2020, § 7 Rn. 146; vgl. auch BFH, Urteil vom 17. Oktober 2007, II R 53/05, BFHE 218, 409, BStBl II 2008, 256).
b) Der BFH hat in seinem Urteil vom 17. Oktober 2007 II R 53/05 (BFHE 218, 409, BStBl II 2008, 256) über einen Sachverhalt entschieden, bei dem die dortige Klägerin mit ihrem späteren Ehemann einen notariell beurkundeten Ehevertrag abschloss, in dem sie Gütertrennung vereinbarten, für den Scheidungsfall den Versorgungsausgleich ausschlossen und Regelungen zur Unterhaltspflicht für die Zeit nach einer Scheidung trafen. Danach sollte u. a. der Anspruch der Klägerin auf nachehelichen Unterhalt auf einen monatlichen Höchstbetrag von 10.000 DM begrenzt sein. Im Gegenzug für den teilweisen Verzicht auf nachehelichen Unterhalt sollte der Ehemann der Klägerin bei Eheschließung einen Geldbetrag von 1,5 Mio. DM bezahlen. Klage und Revision der Klägerin wegen der auf die Zahlung des Betrags festgesetzten Schenkungsteuer blieben erfolglos. Nach den Entscheidungsgründen des BFH stellt der teilweise Verzicht auf nachehelichen Unterhalt keine Gegenleistung im schenkungsteuerrechtlichen Sinne dar. Dies ergebe sich sowohl aus § 7 Abs. 3 ErbStG als auch aus § 4 BewG.
§ 7 Abs. 3 ErbStG bestimmt, dass Gegenleistungen, die nicht in Geld veranschlagt werden können, bei der Feststellung, ob eine Bereicherung vorliegt, nicht zu berücksichtigen sind. Diese Regelung hält der BFH auch dann für einschlägig, wenn auf die Chance verzichtet werde, Vermögenswerte zu erlangen, die wie die Ausgleichsforderung bei Beendigung des Güterstands der Zugewinngemeinschaft (§ 1378 BGB) nicht zum Erwerb i. S. der §§ 3 und 7 ErbStG gehörten (§ 5 Abs. 2 ErbStG). In dem vom BFH zu entscheidenden Fall seien die Voraussetzungen des § 7 Abs. 3 ErbStG erfüllt, weil bei der Zahlung des Betrags ungewiss gewesen sei, ob und wann die Ehe später wieder geschieden werde und ob die Klägerin nach einer etwaigen Scheidung ohne Berücksichtigung der ehevertraglichen Vereinbarungen nachehelichen Unterhalt in über den vereinbarten Höchstbetrag hinausgehenden Höhe beanspruchen könne.
Nach § 4 BewG werden Wirtschaftsgüter, deren Erwerb vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhängt, erst berücksichtigt, wenn die Bedingung eingetreten ist. Diese Vorschrift habe nach Auffassung des BFH als Bewertungsregel nicht nur für die Feststellung des steuerpflichtigen Erwerbs (§ 10 ErbStG) Bedeutung, sondern sei als allgemeiner steuerrechtlicher Grundsatz schon bei der Ermittlung der objektiven Bereicherung, d. h. schon im Rahmen des § 7 ErbStG zu beachten. Die Anordnung der Nichtberücksichtigung habe auch für den (Nicht-) Ansatz einer erst aufschiebend bedingt zu erwerbenden Gegenleistung des Bedachten Bedeutung. Da der Anspruch der Klägerin auf nachehelichen Unterhalt durch die Scheidung aufschiebend bedingt sei, könne ihr teilweiser Verzicht darauf nicht als die Freigebigkeit ganz oder teilweise ausschließende Gegenleistung beurteilt werden.
Der BFH hatte auch keine Bedenken in Bezug auf den subjektiven Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Dabei stellte der BFH entscheidend darauf ab, dass der Ehemann alle Umstände gekannt habe, die zur Beurteilung der Geldzahlung als freigebige Zuwendung führten. Sollte er angenommen haben, der von der Klägerin erklärte Teilverzicht auf nachehelichen Unterhalt sei als eine die Bereicherung ausschließende Gegenleistung zu werten, würde es sich lediglich um einen unbeachtlichen Subsumtionsirrtum handeln.
2. Bei Übertragung der vorstehenden Grundsätze auf den Streitfall ergibt sich, dass es sich bei der streitgegenständlichen Grundstücksübertragung um eine freigebige Zuwendung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG handelt.
Der Kläger hat F mit der Grundstücksübertragung objektiv unentgeltlich bereichert.
a) In der Grundstücksübertragung liegt eine Zuwendung des Klägers an F.
b) F hatte keinen gesetzlichen Anspruch auf diese Zuwendung.
Die Zuwendungszusage erfolgt im schuldrechtlichen Vertrag, hier also im Ehevertrag.
Der Kläger kann sich nicht mit Erfolg darauf berufen, er sei aufgrund der Rechtsprechung des BVerfG zur Inhaltskontrolle von Eheverträgen (BVerfG, Urteil vom 6. Februar 2001, 1 BvR 12/92, BVerfGE 103, 89 = NJW 2001, 957; BVerfG, Beschluss vom 29. März 2001, 1 BvR 1766/92, NJW 2001, 241) und der nachfolgenden Rechtsprechung des BGH, insbesondere dem Urteil vom 11. Februar 2004 (XII ZR 265/02, BGHZ 158, 81 = NJW 2004, 930), gesetzlich verpflichtet gewesen, an F eine Kompensation (in Gestalt der Grundstücksübertragung) zu leisten.
aa) Kern der vorbezeichneten Rechtsprechung ist, dass Eheverträge einer Inhaltskontrolle anhand von § 138 Abs. 1 BGB unterliegen. Grundsätzlich können Ehegatten über die gesetzlichen Regelungen betreffend den nachehelichen Unterhalt, den Zugewinn- und den Versorgungsausgleich frei disponieren. Diese Disposition darf nach der Rechtsprechung allerdings nicht dazu führen, dass der Schutzzweck der gesetzlichen Regelungen durch vertragliche Vereinbarungen beliebig unterlaufen werden kann. Das wäre der Fall, wenn dadurch eine evident einseitige und durch die individuelle Gestaltung der ehelichen Lebensverhältnisse nicht gerechtfertigte Lastenverteilung entstünde, die hinzunehmen für den belasteten Ehegatten - unter angemessener Berücksichtigung der Belange des anderen Ehegatten und seines Vertrauens in die Geltung der getroffenen Abrede - bei verständiger Würdigung des Wesens der Ehe unzumutbar erscheint. Die Belastungen des einen Ehegatten werden dabei umso schwerer wiegen und die Belange des anderen Ehegatten umso genauerer Prüfung bedürfen, je unmittelbarer die vertragliche Abbedingung gesetzlicher Regelungen in den Kernbereich des Scheidungsfolgenrechts eingreift (BGH, Beschlüsse vom 27. Mai 2020, XII ZB 447/19, juris; vom 17. Januar 2018, XII ZB 20/17, NJW 2018, 1015 m.w.N. zur jüngeren Rechtsprechung; grundlegend Urteil vom 11. Februar 2004, XII ZR 265/02, BGHZ 158, 81 = NJW 2004, 930). Das Verdikt der Sittenwidrigkeit wird dabei regelmäßig nur in Betracht kommen, wenn durch den Vertrag Regelungen aus dem Kernbereich des gesetzlichen Scheidungsfolgenrechts ganz oder jedenfalls zu erheblichen Teilen abbedungen werden, ohne dass dieser Nachteil für den anderen Ehegatten durch anderweitige Vorteile gemildert oder durch die besonderen Verhältnisse der Ehegatten, den von ihnen angestrebten oder gelebten Ehetyp oder durch sonstige gewichtige Belange des begünstigten Ehegatten gerechtfertigt wird (BGH, Beschlüsse vom 27. Mai 2020, XII ZB 447/19, juris; vom 29. Januar 2014, XII ZB 303/13, NJW 2014, 1101; Urteil vom 11. Februar 2004, XII ZR 265/02, BGHZ 158, 81, NJW 2004, 930).
bb) Anders als der Kläger meint, ergibt sich aus dem Vorstehenden aber keine gesetzliche Verpflichtung eines Ehegatten zur Erbringung einer Ausgleichsleistung gegenüber dem anderen Ehegatten. Zum einen führt die auf § 138 Abs. 1 BGB beruhende Wirksamkeitskontrolle von vor der Eingehung der Ehe geschlossenen Eheverträgen nicht zu einem Zahlungsanspruch des potentiell Unterhalts- und Ausgleichsberechtigten. Aus der zivilrechtlichen Rechtsprechung folgt lediglich, dass im Falle einer unangemessen einseitigen Lastenverteilung in einem Ehevertrag seiner Unwirksamkeit nach § 138 Abs. 1 BGB dadurch entgegengewirkt werden kann, dass dem belasteten Ehegatten ein Ausgleich für diese Belastung gewährt wird. Selbst wenn, wie der Kläger meint und was zu seinen Gunsten hier unterstellt werden mag, vor dem Hintergrund der familienrechtlichen Rechtsprechung im konkreten Fall tatsächlich eine Kompensationsleistung des Klägers erforderlich gewesen sein sollte, um dem Verdikt der Sittenwidrigkeit zu entgehen, hätte doch in schenkungsteuerlicher Sicht kein Anspruch der F auf Kompensation und keine Pflicht des Klägers hierzu bestanden. Zum anderen kann sich eine solche Ausgleichspflicht überhaupt nur dann ergeben, wenn in einem ersten Schritt ein (einseitig belastender) Ehevertrag geschlossen wird, wozu der Kläger nicht verpflichtet gewesen ist. Damit handelt es sich bei dem Anspruch von F auf Übertragung des Grundstücks im Ursprung weiterhin um eine freiwillig begründete Leistungspflicht aufgrund des notariellen Ehevertrages (vgl. BFH, Urteile vom 28. Juni 2007, II R 12/06, BStBl II 2007, 785; vom 24. August 2005, II R 28/02, BFH/NV 2006, 63).
c) Die Zuwendung des Klägers an F erfolgte auch objektiv unentgeltlich.
aa) Der Unentgeltlichkeit steht zunächst nicht entgegen, dass es sich bei der ehevertraglich vereinbarten Ausgleichsleistung zivilrechtlich in der Regel nicht um eine Schenkung handelt.
Der erkennende Senat schließt sich der zitierten Rechtsauffassung des BFH in seinem Urteil vom 17. Oktober 2007 (II R 53/05, BFHE 218, 409, BStBl II 2008, 256) an. Der Streitfall entspricht im Wesentlichen dem vom BFH dort entschiedenen Fall. Die an dem Urteil in der Literatur und vom Kläger geäußerte Kritik geben keinen Anlass zur Abweichung. Mit dem zitierten Urteil hat der BFH seine Rechtsprechung unter ausdrücklicher Bezugnahme auf sein von ihm selbst als grundlegende Entscheidung bezeichnetes Urteil vom 2. März 1994 (II R 59/92, BFHE 173, 432, BStBl II 1994, 366; siehe auch die BFH-Urteile vom selben Tag, II R 125/89, BFH/NV 1995, 341; II R 47/92, BFH/NV 1994, 907; II R 6/92, juris; und die im Anschluss ergangenen BFH-Urteile vom 30. März 1994, II R 105/93, BFH/NV 1995, 70; II R 84/92, juris; vom 31. August 1994, II R 106/[9]3, juris; und vom 20. September 1994, BFH/NV 199[5], 485), mit der er die Steuerfreiheit von ehebedingten unbenannten Zuwendungen aufgab (vgl. BFH, Urteil vom 11. Juli 2019, II R 38/16, BFHE 265, 437, BStBl II 2020, 314), fortgeschrieben.
Nach der Rechtsprechung des BFH steht es der Unentgeltlichkeit nicht entgegen, wenn Zuwendungen unter Ehegatten der ehelichen Gemeinschaft dienen. Der Umstand, dass zivilrechtlich der Abschluss eines Ehevertrags in der Regel keine Schenkung darstellt und ehebedingte Zuwendungen im Verhältnis zwischen den Ehegatten nicht als unentgeltlich angesehen werden, führt nicht zu einer entsprechenden schenkungsteuerrechtlichen Beurteilung. Das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht folgt dieser zivilrechtlichen Qualifizierung nicht, sondern stellt auf die objektive Unentgeltlichkeit ab (vgl. auch BFH, Urteile vom 22. August 2007, II R 33/06, BFHE 218, 403, BStBl II 2008, 28; vom 28. Juni 2007, II R 12/06, BFHE 217, 260, BStBl II 2007, 785; vom 24. August 2005, II R 28/02, BFH/NV 2006, 63).
Ansatzpunkt für die vom Kläger zitierte Kritik und Ablehnung der Rechtsprechung des BFH ist zum einen, dass sie dem Zivilrecht nicht folge. Da es allerdings eine strikte Maßgeblichkeit des Zivilrechts für die Anwendung steuerrechtlicher Normen nicht gibt - was auch der Kläger nicht behauptet -, ist eine eigenständige steuerrechtliche Beurteilung für den erkennenden Senat noch kein Grund, von der Rechtsprechung des BFH abzuweichen (ebenso FG München, Urteil vom 2. Mai 2018, 4 K 3181/16, EFG 2020, 796; Geck in Kapp/Ebeling, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Stand: Mai 2019, § 5 Rdnr. 94, Stand: August 2019, § 7 Rdnr. 159,160; Schuck in Viskorf/Schuck/Wälzholz, Erbschafteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz - Kommentar, § 7 Rn 14; wohl auch Weinmann in Moench/Weinmann, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, Stand: Februar 2019, § 7 Rdnr. 138).
Nur ergänzend sei angemerkt, dass der BFH in seiner Grundsatzentscheidung vom 2. März 1994 (II R 59/92, BFHE 173, 432, BStBl II 1994, 366) im Hinblick auf divergierende Entscheidungen zur Unentgeltlichkeit betonte, sein Urteil erfolge auf der Grundlage des Zivilrechts. Er wies in insoweit darauf hin, dass anderweitige Entscheidungen der für das Ehegüterrecht zuständigen Senate des BGH dadurch motiviert seien, im ehegatten-internen Konfliktbereich
"Zuwendungen unter Ehegatten während der intakten Ehe im Regelfall nicht als unentgeltliche Verfügungen i.S. der §§ 516 ff. BGB zu qualifizieren, um sie insbesondere den regelmäßig ‚nicht passenden' [...], weil zu engen und starren Vorschriften der §§ 528, 530 BGB zu entziehen und um sie in den (umfassenden) güterrechtlichen Ausgleich (vgl. z.B. §§ 1372 ff. BGB) einbeziehen und/oder dem auf § 242 BGB basierenden Rechtsinstitut des Wegfalls der Geschäftsgrundlage, das Raum für eine billige Abwägung der Umstände des Einzelfalles bietet, unterstellen zu können. Diese auf die besondere eherechtliche Konfliktlage für den Bereich der §§ 516 ff. BGB abstellende Interpretation des Begriffs der (Un-) Entgeltlichkeit ist für die steuerrechtliche Auslegung des objektiven Tatbestands des § 7 Abs.1 Nr.1 ErbStG 1974 nicht maßgebend. Das folgt bereits daraus, dass jeder gesetzliche Tatbestand aus sich selbst heraus - nach seiner eigenen, spezifischen Teleologie - auszulegen ist. Dies gilt schon innerhalb des Normengefüges des BGB und des übrigen Zivilrechts. So hat der BGH unbenannte Zuwendungen namentlich dort als unentgeltliche Leistungen qualifiziert, wo die Lösung von Interessenkonflikten zwischen den Ehegatten bzw. einem von ihnen einerseits und dritten Personen andererseits geboten war [...]. Umso mehr gilt dies dann, wenn - wie hier - die Auslegung von Tatbestandsmerkmalen in solchen Gesetzen in Betracht kommt, die ganz verschiedenen Teilrechtsordnungen (hier: Zivilrecht, dort: Steuerrecht) angehören".
Der darin zum Ausdruck kommenden Auffassung des BFH, die Rechtsprechung der Zivilgerichte sei differenzierend zu betrachten, schließt sich der erkennende Senat an. Dieses Erfordernis ist auch nicht auf Fälle der unbenannten Zuwendungen beschränkt.
Es entspricht zudem dem ausdrücklichen Willen des historischen Gesetzgebers, dass das Schenkungsteuerrecht unabhängig von der zivilrechtlichen Qualifizierung auf die objektive Unentgeltlichkeit abstellt. Nach dem Entwurf zum Zweiten Steuerreformgesetz, auf den die aktuelle Vorschrift des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zurückgeht, schließt der Tatbestand der freigebigen Zuwendung im Sinne von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG den Begriff der bürgerlich-rechtlichen Schenkung zwar mit ein, geht über diesen aber hinaus:
"[...] in der Praxis [wird] nicht geprüft, ob eine freigebige Zuwendung, bei der Bereicherungswille des Zuwendenden und objektive Bereicherung des Bedachten genügen, auch die strengeren Voraussetzungen für die Annahme einer Schenkung im Sinne des bürgerlichen Rechts (Einigung über die Unentgeltlichkeit) erfüllt, da dies für die Steuerpflicht ohne Bedeutung ist" (BT-Drs. VI/3418, S. 64).
Vor diesem Hintergrund kann nicht verlangt werden, dass zwischen der zivilrechtlichen Einordnung der ehevertraglichen Kompensationsleistung und ihrer schenkungsteuerlichen Beurteilung ein Gleichlauf bestehen müsse. Etwas anderes - generell oder für den zu entscheidenden Fall - ergibt sich auch nicht aus § 7 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG. Nach dieser Vorschrift gilt als Schenkung, was als Abfindung für einen Erbverzicht (§§ 2346 und 2352 BGB) gewährt wird. Nach Ansicht des erkennenden Senats lässt sich aus dieser Vorschrift weder direkt noch durch einen Umkehrschluss noch als Auslegungshilfe für die im vorliegenden Fall Anwendung findenden Normen etwas zugunsten des Klägers ableiten.
bb) Der andere Ansatzpunkt der Kritik ist, dass jedenfalls bei einer ausgewogenen Abrede eines Verzichts auf nacheheliche Ansprüche gegen Abfindung ein Austauschverhältnis vorliege und sich die "Ehevertragspartner nichts schenkten". Der Verzicht des wirtschaftlich unterlegenen Ehepartners sei infolge der Zivilrechtslage nur dann gerichtsfest, wenn der andere Ehepartner eine Kompensationsleistung erbringe. Der wirtschaftlich überlegene Ehepartner würde keine Gegenleistung bieten, wenn die Verzichtserklärung für ihn keinen Vermögenswert hätte.
Dass F in dem Ehevertrag im Gegenzug für die Übertragung des Grundstücks die Verzichte auf nacheheliche Ansprüche erklärt hat, steht der Unentgeltlichkeit indes nicht entgegen, weil es sich dabei nicht um eine schenkungsteuerlich relevante Gegenleistung handelt. Eine möglicherweise zukünftig einmal entstehende Forderung stellt keinen in Geld bewertbaren Vermögenswert dar, sondern verkörpert allenfalls eine bloße Erwerbschance, die als solche nicht geeignet ist, selbst oder durch den Verzicht auf sie Gegenstand einer die Freigebigkeit ausschließenden Gegenleistung zu sein (vgl. BFH, Urteile vom 25. Januar 2001, II R 22/98, BFHE 194, 440, BStBl II 2001, 456; vom 7. April 1992 VIII R 59/89, BFHE 167, 515, BStBl II 1992, 809; vgl. auch Gebel in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, Stand: Mai 2020, § 7 Rn. 60: "Bloße Erwerbsaussichten werden schenkungsteuerlich - wie § 7 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG deutlich macht - grundsätzlich nicht als steuerrelevante Vermögenswerte behandelt.").
Dies ergibt sich aus der Entscheidung des BFH vom 17. Oktober 2007 (II R 53/05, BFHE 218, 409, BStBl II 2008, 256), der sich der erkennende Senat auch insoweit anschließt, unter Berücksichtigung von § 7 Abs. 3 ErbStG und § 4 BewG.
(1) Nach § 7 Abs. 3 ErbStG werden Gegenleistungen, die nicht in Geld veranschlagt werden können, bei der Feststellung, ob eine Bereicherung vorliegt, nicht berücksichtigt. Diese Vorschrift ist auch anwendbar, wenn der Bedachte als "Gegenleistung" für eine Zuwendung auf Ansprüche verzichtet, die ihm möglicherweise in Zukunft gegen den Zuwendenden zustehen werden und die bei Vollzug der freigebigen Zuwendung nicht bewertet werden können. Dies gilt nicht nur, wenn der Erwerb nach seinem Eintreten selbst der Schenkung- oder Erbschaftsteuer unterliegen würde, sondern auch dann, wenn auf die Chance verzichtet wird, Vermögenswerte zu erlangen, die wie die Ausgleichsforderung bei Beendigung des Güterstands der Zugewinngemeinschaft nicht zum Erwerb i.S. der §§ 3 und 7 ErbStG gehören (§ 5 Abs. 2 ErbStG; BFH, Urteil vom 17. Oktober 2007, II R 53/05, BFHE 218, 409, BStBl II 2008, 256, m.w.N.).
Beim Abschluss des Ehevertrages, mit dem sich der Kläger zu der streitigen Leistung verpflichtete, war ungewiss, ob und wann die (zu diesem Zeitpunkt noch nicht geschlossene) Ehe geschieden wird und ob F bei einer Scheidung ohne Berücksichtigung des Ehevertrages gesetzliche Ausgleichsansprüche zustehen würden. Es ist deshalb nicht möglich, die Höhe der etwaigen Ausgleichsansprüche von F zu ermitteln und auf diese Weise dem Verzicht auf die noch nicht bestehenden Ansprüche einen bestimmten Wert beizumessen (vgl. BFH, Urteil vom 17. Oktober 2007, II R 53/05, BFHE 218, 409, BStBl II 2008, 256; FG München, Urteil vom 2. Mai 2018, 4 K 3181/16, EFG 2020, 796). Daran ändert sich auch nichts, falls das Ausgangsvermögen des Klägers, etwa wegen seines Umfangs, das Entstehen derartiger Ansprüche (z.B. aufgrund von Wertsteigerungen seines ...vermögens) für den Trennungsfall mit einiger Wahrscheinlichkeit erwarten ließ. Denn auch wenn das spätere Entstehen derartiger Ansprüche im Scheidungsfalle überwiegend wahrscheinlich ist, lässt sich im Zeitpunkt der Verzichtserklärung, auch wegen der Ungewissheit einer Trennung, kein Mindestbetrag ermitteln, der dem Verzicht zugrunde gelegt werden könnte.
Nichts anderes ergibt sich, soweit der Kläger meint, die Verzichtserklärungen der F hätten neben möglichen zukünftigen nachehelichen Ansprüchen auch einen ehelichen Anspruch auf Vorsorgeunterhalt erfasst. Nach dem Inhalt des Ehevertrags erbrachte der Kläger seine "Gegenleistung" für den Verzicht auf Zugewinnausgleich, nachehelichen Unterhalt und Hausrat, nicht aber für einen Verzicht auf einen ehelichen Anspruch auf Vorsorgeunterhalt. Im Übrigen ergab sich, soweit der Kläger aus §§ 1360, 1360a BGB mit der Heirat nicht nur zum gegenwärtigen Unterhalt der F, sondern entsprechend seinen wirtschaftlichen Verhältnissen auch zur dauernden Sicherung ihres zukünftigen Unterhalts verpflichtet gewesen sein sollte, hieraus noch kein konkreter Leistungs- oder Zahlungsanspruch der F gegen den Kläger. Der verpflichtete Ehegatte ist vielmehr im Verhältnis zum anderen Ehegatten in der Art und Weise der Unterhaltssicherung frei. In keinem Fall hat jedoch der unterhaltsberechtigte Ehegatte gegen den unterhaltsverpflichteten Partner während bestehender Ehe einen Anspruch auf (anteilige) Aushändigung des der (gemeinsamen) Altersversorgung dienenden Vermögens. Vielmehr besteht nur ein Anspruch auf eine vom unterhaltsverpflichteten Ehegatten abgeleitete Sicherung des künftigen Unterhalts (BFH, Urteil vom 24. Oktober 2001, II R 10/00, BFHE 197, 265, BStBl II 2002, 153, m.w.N.; kritisch Gebel in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, Stand: Mai 2020, § 7, Rdnr. 175). Außerdem aktualisiert sich der Unterhaltsanspruch zeitabschnittsweise entsprechend der Bedürftigkeit des Unterhaltsberechtigten und der Leistungsfähigkeit des Unterhaltsverpflichteten fortlaufend neu (BFH, Urteil vom 22. August 2007, II R 33/06, BFHE 218, 403, BStBl II 2008, 28). Dem folgend sind Zuwendungen, die im Hinblick auf eine spätere Versorgung erbracht werden, im hiesigen Kontext nicht anders zu behandeln als nacheheliche Ansprüche oder Ansprüche im Trennungsfall.
Der Umstand, dass die Vertragsparteien die vom Kläger zu erbringenden "Gegenleistungen", wie der Kläger vorträgt, unter beiderseitiger Hinzuziehung von Rechtsbeiständen mühsam ausverhandelten, führt nicht dazu, dass die Verzichtserklärungen der F dadurch veranschlagbar im Sinne von § 7 Abs. 3 ErbStG geworden sind. F war weder im Zeitpunkt des Abschlusses des Ehevertrages noch im Zeitpunkt der Grundstücksübertragung Inhaberin einer vermögenswerten Rechtsposition, derer sie sich mit dem Verzicht begeben hatte. Dass die Parteien des Ehevertrages - subjektiv - den Verzichten in dem Ehevertrag einen bestimmten Wert beigemessen haben, führt nicht zu einer anderen Beurteilung.
Ohne dass es entscheidend darauf ankommt, könnte der Umstand schwieriger Verhandlungen über die Bemessung der Kompensationsleistung im Gegenteil darauf hindeuten, dass den Verzichten ein objektiver Wert nicht ohne weiteres beigemessen werden konnte. Vor diesem Hintergrund wirkt die vereinbarte Kompensationsleistung gleichsam "gegriffen" und diente nach dem Vortrag des Klägers lediglich dazu, F im Scheidungsfalle eine wirtschaftlich unabhängige Existenz zu garantieren; ob dies unter Berücksichtigung der eigenen Vermögensituation der F ohne die Zuwendung des Klägers erforderlich gewesen ist, bedarf keiner Klärung.
Die zu § 3 Abs. 3 ErbStG a.F. ergangene Rechtsprechung, nach der für die Frage der Freigebigkeit einer Zuwendung auch Gegenleistungen zu berücksichtigen sind, die keinen Geldwert haben (BFH, Urteil vom 23. Juni 1971, II R 59/67, BFHE 103, 240, BStBl II 1972,73), ist nach der zitierten aktuelleren Rechtsprechung des BFH nicht im Sinne des Klägers für § 7 Abs. 3 ErbStG n.F. anwendbar.
(2) Der Berücksichtigung des teilweisen Verzichts der F auf Zugewinnausgleich, nachehelichen Unterhalt und Hausrat als Gegenleistung für die Zuwendung des Hausgrundstücks des Klägers steht nach der Rechtsprechung des BFH auch § 4 BewG entgegen. Nach dieser Vorschrift werden Wirtschaftsgüter, deren Erwerb vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhängt, erst berücksichtigt, wenn die Bedingung eingetreten ist. Die Vorschrift hat als Bewertungsregel nicht nur für die Feststellung des steuerpflichtigen Erwerbs (§ 10 ErbStG) Bedeutung, sondern ist als allgemeiner steuerrechtlicher Grundsatz schon bei der Ermittlung der objektiven Bereicherung, d.h. schon im Rahmen des § 7 ErbStG zu beachten. Die Anordnung der Nichtberücksichtigung hat nicht nur den aufschiebend bedingten Erwerb einer Schenkerleistung, sondern auch die Nichtberücksichtigung einer erst aufschiebend bedingt zu erwerbenden Gegenleistung des Bedachten zur Folge (vgl. BFH, Urteil vom 17. Oktober 2007, II R 53/05, BFHE 218, 409, BStBl II 2008, 256, m.w.N.). Der erkennende Senat teilt die Ansicht des Klägers nicht, dass die Nichtberücksichtigung von aufschiebenden bedingten Ansprüchen vor Bedingungseintritt für den Fall des Verzichts auf derartige Ansprüche ohne Bedeutung sein soll.
cc) Gegen die Unentgeltlichkeit der Zuwendung spricht auch nicht das Argument des Klägers, die vertraglich getroffene Vereinbarung zur Abgeltung der Verzichte stelle eine Art Versicherung oder Risikogeschäft dar.
Mit einem Versicherungsvertrag sind die in dem Ehevertrag getroffenen Regelungen über die nachehelichen Ansprüche von F nicht vergleichbar. Für eine Versicherung ist kennzeichnend, dass ein den Einzelnen betreffendes Risiko, durch den Eintritt eines ungewissen Ereignisses Verluste oder Schäden zu erleiden, auf einen größeren Kreis von Personen verteilt wird (BFH, Urteile vom 17. Oktober 2007, II R 53/05, BFHE 218, 409, BStBl II 2008, 256; 29. November 2006, II R 78/04, BFH/NV 2007, 513). An einer solchen Risikoverteilung fehlt es indes im Streitfall. Ebenfalls handelt es sich nicht ansonsten um ein Risikogeschäft. Das Vorliegen eines Risiko- oder Wagnisgeschäfts kann zwar gegen eine Schenkungsteuerpflicht sprechen, wenn auch nur ausnahmsweise (vgl. Gebel in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, Stand: Mai 2020, § 7 Rn. 60). Es ist zunächst allerdings festzustellen, dass die Ehe als solche nach den Wertungen des Grundgesetzes schon kein Geschäft ist. Folglich wird, selbst wenn mit der Ehe durchaus erhebliche Unwägbarkeiten, insbesondere auch im Hinblick auf das Entstehen von wirtschaftlichen und finanziellen Verpflichtungen, verbunden sein können, die Eingehung der Ehe (soweit ersichtlich) gleichwohl nicht deswegen ernsthaft als Risikogeschäft im rechtlichen Sinne qualifiziert. Dementsprechend sind auch Eheverträge, die dem Ausschluss oder der Begrenzung der mit einer Eheschließung verbundenen wirtschaftlichen Unwägbarkeiten dienen sollen, keine Risiko- oder Wagnisgeschäfte im (schenkungsteuer-)rechtlichen Sinn.
dd) Der Kläger kann nicht mit Erfolg geltend machen, die Vorschrift des § 5 Abs. 2 ErbStG müsse auch für einen vorzeitigen Ausgleich eines etwaigen späteren Zugewinnausgleichs zur Anwendung kommen. Nach dieser Vorschrift zählt die Zugewinnausgleichsforderung (§ 1378 BGB) nicht zum Erwerb im Sinne der §§ 3 und 7 ErbStG, wenn der Güterstand der Zugewinngemeinschaft in anderer Weise als durch den Tod eines Ehegatten beendet oder der Zugewinn nach § 1371 Abs. 2 BGB ausgeglichen wird. Die Situation des Klägers bzw. von F ist mit der in § 5 Abs. 2 ErbStG geregelten nicht vergleichbar. § 5 Abs. 2 ErbStG ist nach allgemeiner Meinung deklaratorischer Natur und schränkt den Anwendungsbereich von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG nicht ein (BFH, Urteile vom 28. Juni 2007, II R 12/06, BStBl II 2007, 785; vom 24. August 2005, II R 28/02, BFH/NV 2006, 63; vom 10. März 1993, II R 87/91, BStBl II 1993, 510). § 5 Abs. 2 ErbStG grenzt klarstellend nach denselben Merkmalen wie § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG die steuerbaren von den nicht steuerbaren Vorgängen danach ab, ob der der Zuwendung zugrundeliegende (Ausgleichs-)Anspruch kraft Gesetzes entstanden ist oder durch ehevertragliche Vereinbarungen von den Ehegatten freiwillig begründet wurde, indem er auf die Beendigung des Güterstandes der Zugewinngemeinschaft abstellt. Denn nur bei Beendigung des gesetzlichen Güterstandes entsteht der Zugewinnausgleichsanspruch kraft Gesetzes und damit ohne gewillkürten, den Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ausfüllenden Zuwendungsakt der Ehegatten (BFH, Urteil vom 24. August 2005, II R 28/02, BFH/NV 2006, 63). Demgegenüber zeichnet sich die vorliegende Situation gerade dadurch aus, dass Ansprüche der F noch nicht zur Entstehung gelangt sind und es sich demzufolge bei der Übereignung des Hausgrundstücks durch den Kläger um eine freiwillig begründete Leistungspflicht im Anwendungsbereich von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG handelt. Eine vom Kläger angesprochene analoge Anwendung des § 5 Abs. 2 ErbStG auf Fälle wie den des Klägers kommt daher nicht Betracht und wegen dieses wesentlichen Unterschieds liegt insoweit auch eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung nach Art. 3 Abs. 1 GG nicht vor.
ee) Schließlich kann der erkennende Senat dem Kläger nicht darin folgen, dass die Schenkungsteuerpflicht für Zuwendungen, die zur Vermeidung der Unwirksamkeit von Vorschriften des gesetzlichen Eherechts abbedingenden Eheverträgen erfolgen, in den Schutzbereich von Art. 6 Abs. 1 GG eingreift.
Einen Eingriff in den Schutzbereich dieses Grundrechts stellen alle staatlichen Maßnahmen dar, die Ehe und Familie schädigen, stören oder sonst beeinträchtigen. Benachteiligungen, die nur in bestimmten Fällen als unbeabsichtigte Nebenfolge einer im Übrigen verfassungsgemäßen Regelung vorkommen, kann der Eingriffscharakter fehlen, solange sich die Maßnahmen nicht als wirtschaftlich einschneidend darstellen (BVerfG, Beschluss vom 3. Dezember 1991, 1 BvR 1477/90, NJW 1992, 1093). Dass der Schenkungsteuerpflicht des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG auch Zuwendungen aufgrund von Eheverträgen wie den streitgegenständlichen umfasst, ist eine solche unbeabsichtigte Nebenfolge. Die Schenkungsteuerpflicht und die hierfür zu beachtende Nichtberücksichtigung von nicht in Geld veranschlagbaren "Gegenleistungen" trifft weder typischerweise noch sonst in besonderer Weise Eheleute oder Paare, die die Ehe eingehen wollen, sondern in grundsätzlich gleicher Weise alle Beteiligten freigebiger Zuwendungen, bei denen der Bedachte auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Die Schenkungsteuer entfaltet auch keinen direkten Einfluss auf die Entscheidung von Eheleuten über die Gestaltung ihres Zusammenlebens. Sie kann allenfalls mittelbar durch die zusätzliche finanzielle Belastung für die im Zusammenhang mit dem Abschluss eines Ehevertrags erfolgten Zuwendungen die Entscheidung der Eheleute über den Abschluss und die Ausgestaltung ihres Ehevertrags beeinflussen. Dass im vorliegenden Fall der Betrag der gegenüber dem Kläger festgesetzten Steuer in seiner Höhe erheblich ist, liegt an dem erheblichen Wert des zugewendeten Hausgrundstücks. Es handelt sich bei der Schenkungsteuer auf Zuwendungen im Zusammenhang mit Eheverträgen gleichwohl nicht um eine in dem Sinne wirtschaftlich einschneidende Maßnahme, als dass sie unabhängig vom Einzelfall einen wesentlichen Einfluss auf die Entscheidung über den Abschluss eines Ehevertrags erwarten lässt, mit dem der Zuwendungsempfänger auf nacheheliche Ansprüche verzichtet (vgl. zur "einschneidenden Belastung" BverfG, Nichtannahmebeschlüsse vom 17. Februar 2010, 1 BvR 529/09, HFR 2010, 648; vom 17. Februar 2010, 1 BvR 2664/09 Rn. 59, juris). Auch der Kläger hat die Zuwendung bzw. den Abschluss des Ehevertrags nicht unter die Bedingung der Schenkungsteuerfreiheit gestellt, sondern die Zahlung der Steuer im Festsetzungsfall sogar übernommen, was ihm seine Vermögensverhältnisse auch ohne weiteres ermöglichten.
Art. 6 Abs. 1 GG enthält über die Garantie der Institute von Ehe und Familie hinaus einen besonderen Gleichheitssatz. Er verbietet als Diskriminierungsverbot, die Ehe gegenüber anderen Lebensgemeinschaften schlechter zu stellen (BVerfG, Beschlüsse vom 17. Februar 2010, 1 BvR 2664/09, NVwZ-RR 2010, 457; vom 11. Oktober 2005, 1 BvR 1232/00, 2627/03, BVerfGE 114, 316, m.w.N.). Inwiefern die Schenkungsteuerpflicht für Zuwendungen anlässlich eines vorehelichen Ehevertrags zu einer Diskriminierung der Ehe gegenüber anderen Lebensgemeinschaften führt, ist vom Kläger nicht dargetan und kann auch nicht erkannt werden. Ebenso wenig kann eine Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 GG erkannt werden. Ob und inwieweit Ausgleichszahlungen eines Ehegatten, die im Trennungsfall erfolgen, nicht als unentgeltliche Zuwendungen angesehen und nicht schenkungsteuerpflichtig werden, ist dabei ohne Bedeutung, weil sich solche Fälle wesentlich von Fällen wie dem vorliegenden unterscheiden. Denn bei einer Trennung hat der andere Ehegatte gegebenenfalls konkrete oder jedenfalls konkretisierbare Ansprüche, auf die er verzichten kann, so dass einer Kompensationsleistung des einen Ehegatten dann, anders als hier, eine in Geld veranschlagbare Gegenleistung des anderen Ehegatten gegenübersteht. Seine Behauptung einer Verletzung von Art. 3 Abs. 2 GG - Gleichberechtigung von Männern und Frauen - oder des Grundrechts auf Eigentum, Art. 14 GG, hat der Kläger nicht näher begründet und liegt auch nicht vor.
d) Der Kläger hat ferner den subjektiven Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfüllt.
aa) Der subjektive Tatbestand der Vorschrift erfordert, dass der Zuwendende mit dem Willen zur Unentgeltlichkeit oder Willen zur Freigebigkeit handelt (BFH, Urteile vom 17. Oktober 2007, II R 53/05, BFHE 218, 409, BStBl II 2008, 256; vom 20. Dezember 2000, II R 42/99, BStBl II 2001, 454). Der Wille zur Freigebigkeit wird aufgrund der dem Zuwendenden und dem Zuwendungsempfänger bekannten Umstände nach den Maßstäben des allgemeinen Geschäftsverkehrs bestimmt (BFH, Urteile vom 17. Oktober 2007, II R 53/05, BFHE 218, 409, BStBl II 2008, 256; vom 24. August 2005, II R 28/02, BFH/NV 2006, 63). Ein auf eine Bereicherung gerichteter Wille ist nicht erforderlich (BFH, Urteile vom 2. März 1994, II R 59/92, BStBl. II 1994, 366; vom 10. September 1986, II R 81/84, BStBl II 1987, 80; vom 5. März 1980, II R 148/76, BStBl II 1980, 402, 403; Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 18. März 2015, 3 K 174/14, EFG 2016, 1096; Gebel in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, Stand: Mai 2020, § 7 Rn. 274). Der Wille zur Freigebigkeit ist gegeben, wenn der Zuwendende in dem Bewusstsein handelt, zu der Vermögenshingabe weder rechtlich verpflichtet zu sein noch dafür eine mit seiner Leistung in einem synallagmatischen, konditionalen oder kausalen Zusammenhang stehende - seine Zuwendung ausgleichende - Gegenleistung zu erhalten, und er auch nicht annimmt, dass seine Leistung in einem rechtlichen Zusammenhang mit einem Gemeinschaftszweck steht (BFH, Urteile vom 17. Oktober 2007, II R 53/05, BFHE 218, 409, BStBl II 2008, 256; vom 24. August 2005, II R 28/02, BFH/NV 2006, 63). Die Annahme einer freigebigen Zuwendung steht es nicht entgegen, dass der Zuwendende nicht selbstlos handelt, sondern mit seiner Vermögenshingabe eigennützige Ziele verfolgt; selbst wenn er erwartet, dass ihm die Zuwendung letztlich wirtschaftlich Vorteile bringen wird, ändert dies solange nichts am Willen zur Unentgeltlichkeit, als nicht auf Grund dieser Erwartung die eigene Leistung mit einer dadurch initiierten Gegenleistung kausal verknüpft wird oder der erwartete Vermögensvorteil bereits so weit konkretisiert ist, dass von einem gegenwärtigen Vorteilsausgleich gesprochen werden kann (Gebel in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, Stand: Mai 2020, § 7 Rn. 274).
Der subjektive Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist allerdings nicht erfüllt, wenn der Zuwendende irrtümlich annimmt, zu seiner Leistung rechtlich verpflichtet zu sein oder dafür eine Gegenleistung zu erhalten oder einen rechtlichen Zusammenhang seiner Leistung zu einem Gemeinschaftszweck als gegeben ansieht. Allerdings schließt nicht jeder Irrtum des Zuwendenden in einer solchen Beurteilung den subjektiven Tatbestand der freigebigen Zuwendung aus. Bei der "(Un-)Entgeltlichkeit" handelt es sich um einen komplexen normativen Begriff, dessen exakter Sinngehalt sich nur durch rechtliche Wertungen und Subsumtionen erschließt. Für die zutreffende - irrtumsausschließende - Vorstellung des Zuwendenden von dem Begriff der (Un-)Entgeltlichkeit genügt es, wenn er dessen rechtlich-sozialen Bedeutungsgehalt "nach Laienart" zutreffend erfasst ("Parallelwertung in der Laiensphäre"); eine exakte juristische Subsumtion ist nicht erforderlich (BFH, Urteile vom 3. Juli 2019, II R 6/16, BFHE 265, 421, BStBl II 2020, 61; vom 17. Oktober 2007, II R 53/05, BFHE 218, 409, BStBl II 2008, 256; vom 24. August 2005, II R 28/02, BFH/NV 2006, 63). Ein Irrtum des Zuwendenden kann danach nur dann beachtlich sein, wenn er aufgrund eines realen Bezugs nach den objektivierenden Maßstäben des Verkehrsüblichen im Zeitpunkt der Zuwendung beurteilt als vertretbar erscheint (BFH, Urteile vom 17. Oktober 2007, II R 53/05, BFHE 218, 409, BStBl II 2008, 256; vom 20. Dezember 2000, II R 42/99, BStBl II 2001, 454).
bb) Der Kläger hat danach den subjektiven Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfüllt. Er kannte alle Umstände, die dazu führen, dass in der Grundstücksübertragung eine freigebige Zuwendung zu sehen ist. Er wusste, dass er kraft Gesetzes weder zum Abschluss des Ehevertrages noch zur Zusage der Grundstücksübertragung verpflichtet war. Ihm war bewusst, dass die Verpflichtung zur Grundstücksübertragung aus einer mit dem Ehevertrag freiwillig begründeten Leistungspflicht resultierte. Ebenso war ihm bewusst, dass mit der Übertragung des Hausgrundstücks eine objektive Bereicherung der F eintrat, denn die tatsächlichen Umstände, aus denen sich rechtlich ergibt, dass der von F erklärte Verzicht auf nacheheliche Ansprüche keine ihre Bereicherung ausschließende Gegenleistung darstellte, insbesondere dass F zum Zeitpunkt des Ehevertrags und auch noch im Zeitpunkt der Grundstücksübertragung tatsächlich keine nachehelichen Ansprüche hatte, waren dem Kläger bekannt. Der Umstand, dass er die konkrete, dem Streitfall zugrundeliegende vertragliche Gestaltung wählte, weil er die Wirksamkeit der Verzichte der F in Anbetracht der zivilrechtlichen Rechtsprechung und vor dem Hintergrund der Erfahrungen aus einem vorherigen langwierigen und teuren Scheidungsverfahren absichern wollte, führt zu keiner anderen Bewertung. Die Motive für eine freigebige Zuwendung sind für den Schenkungsteuertatbestand ohne Relevanz (BFH, Urteil vom 5. Februar 2003, II R 84/00, BFH/NV 2004, 340; FG Münster, Urteil vom 29. März 2012, 3 K 3819/10 Erb, EFG 2012, 1950). Da der Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG Uneigennützigkeit der Zuwendung nicht voraussetzt, ist es auch unerheblich, wenn der Kläger der Meinung gewesen ist, mit dem Ehevertrag sein Vermögen zu schützen oder einen Vorteil erlangt zu haben.
Sollte der Kläger dennoch angenommen haben, mit den Verzichten von F eine ihre Bereicherung ausschließende Gegenleistung zu erhalten und deshalb seinerseits keine freigebige Zuwendung vorzunehmen, handelte es sich lediglich um einen unbeachtlichen Subsumtionsirrtum.
II.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war nicht zuzulassen. Die Rechtssache hat weder grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) noch erfordert sie eine Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts oder der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO). Die vom Kläger aufgeworfene Rechtsfrage, ob die in einem Ehevertrag vereinbarte Ausgleichsleistung für einen Verzicht auf die bürgerlich-rechtlichen Scheidungsfolgen der Schenkungsteuer unterliegen kann, ist in der höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung geklärt (s.o., insbesondere BFH, Urteil vom 17. Oktober 2007, II R 53/05, BFHE 218, 409, BStBl II 2008, 256). In dem Umstand der Revisionszulassung gegen das Urteil des FG München vom 2. Mai 2018 (4 K 3181/16, EFG 2020, 796) durch den BFH (Beschluss vom 8.11.2019, II B 57/18, Az. des Revisionsverfahren II R 40/19), kann nicht geschlossen werden, dass der BFH Entscheidungen in Fällen wie dem hier vorliegenden nunmehr grundsätzliche Bedeutung beimisst. Denn in dem Fall des FG München war - anders als in dem Fall des BFH-Urteils vom 17. Oktober 2007 und in dem hier entschiedenen Fall - keine Ausgleichszahlung ("Sofortabfindung") für einen ehevertraglichen vereinbarten Verzicht geleistet worden, so dass das FG München die Grundsätze der BFH-Rechtsprechung (namentlich des Urteils vom 17. Oktober 2007, II R 53/05, BFHE 218, 409, BStBl II 2008, 256) nicht unmittelbar angewendet, sondern auf seinen - abweichenden - Fall übertragen hat.
