14.03.2013 · IWW-Abrufnummer 130989
Finanzgericht Münster: Urteil vom 10.01.2013 – 3 K 2461/11 Erb
1) Als steuerpflichtiger Erwerb gilt die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist.
2) Eine als Folge des (steuerrechtlichen) Abzugsverbots nach § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG mögliche zweimalige steuerliche Erfassung des gleichen Vermögensgegenstands, nämlich des Nutzungsrechts sowohl bei Nichtberücksichtigung als Abzugsposten als auch beim späteren Verzicht, widerspricht dem in § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG verankerten Bereicherungsprinzip.
3) Eine zweimalige Erfassung bei späterem Verzicht eines zunächst zurückbehaltenen Nießbrauchs an einem GmbH-Anteil liegt nur dann und insoweit vor, als der Nießbrauch bei der ursprünglichen Besteuerung der Übertragung des nießbrauchsbelasteten GmbH-Anteils steuerlich tatsächlich belastet worden ist.
4) Ist der ursprüngliche Zuwendungsgegenstand, der GmbH-Anteil, aufgrund der Begünstigung des § 13a ErbStG teilweise steuerfrei geblieben und der Nießbrauch daher schon wegen § 10 Abs. 6 ErbStG nicht zum Abzug zugelassen worden, ist der Nießbrauch, soweit er auf das steuerfreie Vermögen entfiel, steuerlich unbelastet, so dass der hierauf entfallende Wert nicht aus Gründen einer Doppelerfassung abgezogen werden kann.
Im Namen des Volkes
URTEIL
In dem Rechtsstreit
hat der 3. Senat in der Besetzung: Vorsitzender Richter am Finanzgericht … Richterin am Finanzgericht … Richter … Ehrenamtlicher Richter … Ehrenamtlicher Richter … ohne mündliche Verhandlung in der Sitzung vom 10.01.2013 für Recht erkannt:
Tatbestand
Streitig ist die Bemessung des steuerpflichtigen Erwerbs bei Verzicht auf einen Nießbrauch.
Am 30.12.2002 schenkte der Kläger seinem Sohn, Herrn R 2, einen Gesellschaftsanteil an der A GmbH. Der gemeine Wert der übertragenen Anteile betrug zu diesem Zeitpunkt „360” Euro. Im Rahmen der Schenkung behielt sich der Kläger ein Nießbrauchsrecht im Wert von „126” Euro vor. Die Werte sind zwischen den Beteiligten unstreitig.
Im Rahmen der Festsetzung der Schenkungsteuer vom 23.03.2004 berücksichtigte der Beklagte für die Schenkung des GmbH-Anteils antragsgemäß die Steuerbefreiung nach § 13a des Erbschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (ErbStG). Die Steuerbefreiung betrug „152” Euro, sodass ein steuerpflichtiger Wert in Höhe von „208” Euro verblieb.
Die Nießbrauchsverpflichtung kürzte der Beklagte unter Hinweis auf die Regelung des § 10 Abs. 6 ErbStG zunächst um einen Betrag von „53” Euro, der auf den gem. § 13a ErbStG steuerfreien Anteil am übertragenen GmbH-Anteil entfiel („151” Euro/”360” Euro × „126” Euro). Die verbleibenden „73” Euro ließ er wegen § 25 ErbStG nicht zum Abzug zu und stundete die darauf entfallende Schenkungsteuer.
Im Vertrag vom 22.06.2007 verzichtete der Kläger mit Wirkung zum 01.01.2008 auf das ihm zustehende Nießbrauchsrecht, dessen gemeiner Wert zu diesem Zeitpunkt unstreitig „162” Euro betrug. Die durch den Verzicht ausgelöste Schenkungsteuer sollte vereinbarungsgemäß der Kläger übernehmen. Im Übrigen wird auf den Vertrag Bezug genommen.
In der daraufhin beim Beklagten eingereichten Schenkungsteuererklärung gab der Kläger den Wert des steuerpflichtigen Erwerbs des Nießbrauchsverzichtes mit „36” Euro an.
Der Beklagte setzte daraufhin mit Bescheid vom 29.09.2010 die Schenkungsteuer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) auf X Euro fest. Im Rahmen der Berechnung eines steuerpflichtigen Erwerbs in Höhe von insgesamt X Euro legte der Beklagte einen Nießbrauchswert in Höhe von „89” Euro zugrunde. Diesen Wert ermittelte er, indem er den Nießbrauchswert zum Verzichtszeitpunkt, „162” Euro, um den Wert kürzte, der bei der Übertragung der Anteile an der A GmbH wegen § 25 ErbStG nicht abgezogen wurde, „73” Euro.
Gegen den Bescheid legte der Kläger am 22.10.2010 Einspruch ein. Zur Begründung trug er vor, dass der steuerpflichtige Erwerb nur in der Wertsteigerung des Nießbrauches in Höhe von „36” Euro bestehen könne (Wert des Nießbrauchs zum Verzichtszeitpunkt abzüglich des Wertes zum Zeitpunkt der Übertragung des GmbHAnteils). Denn der damalige Wert des Nießbrauchs sei bereits in voller Höhe bei der Besteuerung der Schenkung des GmbH-Anteils vom 30.12.2002 erfasst worden. Ansonsten käme es zu einer ungerechtfertigten Doppelerfassung des Nießbrauchs. Dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 17.03.2004 II R 3/01 (BFHE 204, 311, BStBl II 2004, 429) sei der allgemein gültige Rechtsgedanke zu entnehmen, dass in Fällen einer tatsächlichen Doppelbelastung eine solche aus der Bereicherung zu eliminieren sei.
Außerdem sei durch § 10 Abs. 6 ErbStG ein Teil der damaligen Nießbrauchsverpflichtung dem steuerneutralen Bereich zugeordnet worden. Daher seien diesbezügliche Änderungen ebenfalls dem steuerneutralen Bereich zuzuordnen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 14.06.2011 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück und hielt den Vorbehalt der Nachprüfung aufrecht. Zur Begründung führte er aus, dass unter Zugrundelegung des vom Kläger zitierten BFH-Urteils (BFH-Urteil in BFHE 204, 311, BStBl II 2004, 429) zwar die steuerliche Doppelbelastung des Nutzungsrechts zu beseitigen sei, die als Folge der Nichtberücksichtigung des Nießbrauchs als Abzugsposten aufgrund § 25 ErbStG und der späteren Erfassung bei der Besteuerung des Nießbrauchsverzichtes eintrete. Dies habe durch den Abzug des bei der Besteuerung des nutzungsrechtsbelasteten Gegenstandes tatsächlich unberücksichtigt gebliebenen Steuerwertes des Nutzungsrechts vom Steuerwert des Nutzungsrechts im Zeitpunkt des Rechtsverzichts zu erfolgen. Im Streitfall betreffe dies aber nur einen Betrag von „73” Euro, der im Rahmen der Besteuerung der Übertragung des GmbH-Anteils wegen § 25 ErbStG unberücksichtigt geblieben und nunmehr vom Kapitalwert des Nießbrauchs zum Zeitpunkt des Rechtsverzichts abzuziehen sei.
Wenn der Kläger der Auffassung sei, auch der restliche Teil des Nießbrauchs in Höhe von „53” Euro müsse vom Wert des Nießbrauchs abgezogen werden, verkenne er, dass dieser Teil gerade nicht wegen § 25 ErbStG nicht zum Abzug zugelassen worden sei, sondern wegen § 10 Abs. 6 ErbStG aufgrund der Inanspruchnahme der Steuerbefreiungen nach § 13a ErbStG. Insgesamt sei eine Steuerbefreiung nach § 13a ErbStG in Höhe von „152” Euro gewährt worden, sodass nur 42,13% des Schenkungsgegenstandes überhaupt steuerlich erfasst worden sei. Dies habe zu einer entsprechenden anteiligen Schuldenkürzung im Hinblick auf die Nießbrauchsverpflichtung geführt. Würde man der Auffassung des Klägers folgen, würde man diese Schuldenkürzung aushöhlen.
Dass sich der Verzicht auf den Nießbrauch ebenfalls im steuerneutralen Bereich bewege, sei für den Beklagten nicht erkennbar.
Des Weiteren sei dem BFH-Urteil in BFHE 204, 311, BStBl II 2004, 429 keineswegs zu entnehmen, dass nur die Wertsteigerung des Nießbrauchs zu versteuern sei. Das sei regelmäßig nur für den einfachen Fall einer Grundstücksschenkung unter Nießbrauchsvorbehalt nach dem bis 2008 geltenden Recht zutreffend, da dort keine Schuldenkürzung nach § 10 Abs. 6 ErbStG erfolge. Die hier einschlägige Problematik des Zusammenspiels von Stundung und Steuerbegünstigung werde weder in dem zitierten Urteil noch in den Richtlinien behandelt.
Auch der Vergleich mit einer Besteuerung nur nach dem ab 2009 geltenden Recht zeige, dass die Auffassung des Beklagten zutreffend sei.
Mit der am 14.07.2011 erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter und trägt zu den Konsequenzen aus dem BFH-Urteil in BFHE 204, 311, BStBl II 2004, 429 ergänzend vor, dass es im Rahmen der steuerlichen Bereicherung auf das Nettoprinzip ankomme und eine steuerliche Doppelbelastung, die sich aus den tatbestandlichen Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ergebe, nur über § 10 ErbStG auflösbar sei. Dies gelte indes nicht nur für Fälle des § 25 ErbStG sondern für das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht insgesamt. Daher verbiete sich eine steuerliche Erfassung für alles, was sich aufgrund einer Abzugsbeschränkung bei einer Vorschenkung steuerlich bereits ausgewirkt habe. Dies gelte auch für § 10 Abs. 6 ErbStG, da auch insofern bereits eine steuerliche Belastung vorliege. Diese liege darin, dass auch dieser Teil des Nießbrauchswertes bei der Übertragung des GmbH-Anteils nicht zu Abzug zugelassen worden sei. Diesbezüglich verweist der Kläger auf die Änderung der Hinweise zu den Erbschaftsteuer-Richtlinien 2003 zu H 85 Abs. 4 ErbStH (gleich lautende Erlasse vom 23.09.2004, BStBl I 2004, 939) sowie auf Weinmann, ZEV 2004, 503.
Die Richtigkeit seiner Auffassung zeige sich auch bei einem Vergleich mit der Situation, in der der Kapitalwert zum Zeitpunkt des Verzichtes unter den Ursprungswert gesunken sei. Dann ergebe sich nämlich auf der Grundlage der Auffassung des Beklagten gleichwohl eine steuerpflichtige Bereicherung.
Im Übrigen bleibe er bei seinem bereits im Einspruchsverfahren vorgetragenen Argument, der Nießbrauch sei, soweit § 10 Abs. 6 ErbStG reiche, endgültig dem steuerneutralen Bereich zugeordnet worden und sei damit für die steuerliche Erfassung im Rahmen der Besteuerung des Verzichts verloren.
Des Weiteren verweist der Kläger darauf, dass sich im vorliegenden Fall dieselbe steuerliche Belastung wie in der Parallelgestaltung, in der statt der Werterhöhung des Nießbrauchs in Höhe von „36” Euro ein anderer Wert in dieser Höhe geschenkt worden wäre, ergeben müsse.
Der Kläger ergänzt, dass nach seiner Auffassung der vorliegend verwirklichte Sachverhalt nicht anders behandelt werden dürfe, als ob es die ursprüngliche Nießbrauchslast in Höhe von „126” Euro nie gegeben hätte; auf die diesbezügliche Berechnung des Klägers wird Bezug genommen. Dies ergebe sich daraus, dass die Bereicherung durch den Rechtsverzicht zwar zivilrechtlich erst im Zeitpunkt des Verzichts eintrete. Steuerrechtlich werde sie aber bereits vorab durch das zum Zeitpunkt der Erstschenkung bestehende Abzugsverbot kompensiert. Die rein zivilrechtlich erst später eingetretene Bereicherung dürfe aus steuerlichen Gründen nicht nochmals erfasst werden.
Schließlich weist der Kläger darauf hin, dass bereits bei der ursprünglichen Berechnung des Abzugsverbotes bei der Übertragung des GmbH-Anteils anders hätte verfahren werden müssen: Hätte man nämlich zunächst § 25 ErbStG angewendet, wäre der gesamte Nießbrauch von diesem Abzugsverbot erfasst worden und § 10 Abs. 6 ErbStG wäre nicht mehr zum Zuge gekommen. Konsequenterweise müsse daher beim Nießbrauchsverzicht der gesamte ursprüngliche Kapitalwert des Nießbrauchs von einer weiteren steuerlichen Belastung befreit werden.
Der Kläger beantragt,
den unter Berücksichtigung weiterer Vorschenkungen mit Bescheid vom 29.09.2010 ermittelten steuerpflichtigen Erwerb von X Euro um „53” Euro zu vermindern und die Schenkungsteuer entsprechend herabzusetzen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte hält an seiner Auffassung aus der Einspruchsentscheidung fest und führt ergänzend aus, dass der Kläger nicht berücksichtige, dass das Abzugsverbot nach § 10 Abs. 6 ErbStG in unmittelbarem Zusammenhang mit der Steuerbefreiung nach § 13a ErbStG stehe und daher der ursprünglich übertragene GmbH-Anteil mit einem um „152” Euro geringeren Wert angesetzt wurde. Die Schuldenkürzung in Höhe von „53” Euro könne nur unter Verzicht auf diese Steuerbefreiung und entsprechender Erhöhung des steuerpflichtigen Erwerbs erlangt werden.
Der Kläger verkenne, dass im Rahmen der Besteuerung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Nießbrauchsverzicht Schenkungsgegenstand sei und nicht nur die zwischen den Schenkungsstichtagen eingetretene Werterhöhung. Daher sei auch der Vergleich mit einer Geldschenkung in Höhe der Wertdifferenz unpassend.
Die vom BFH geforderte Korrektur erfasse allein den Betrag, der aufgrund von § 25 ErbStG nicht zum Abzug zugelassen worden sei.
Soweit der Kläger vortrage, dass eine Besteuerung ohne Belastung zu geringeren steuerlichen Folgen geführt hätte, sei dem zu entgegnen, dass dies darauf beruhe, dass der Nießbrauchsverzicht nicht nach § 13a ErbStG begünstigt sei. Im Übrigen sei nicht ein fiktiver sondern der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt der Besteuerung zugrunde zu legen.
Der Berichterstatter hat die Sache am 17.12.2012 mit den Beteiligten erörtert. Auf das Protokoll des Erörterungstermins wird verwiesen.
Der Senat entscheidet nach § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) mit dem Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet.
Die Schenkungsteuerfestsetzung vom 29.09.2010 und die Einspruchsentscheidung vom 14.06.2011 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Beklagte hat insbesondere im Rahmen der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs den Nießbrauchsverzicht zutreffend mit „89” Euro bewertet.
Der Verzicht auf einen Nießbrauch stellt im vorliegenden Fall eine gem. § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG steuerbare Zuwendung dar, da es sich um eine freigebige Zuwendung unter Lebenden handelt und der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert ist (vgl. BFH-Urteil vom 17.03.2004 II R 3/01, BFHE 204, 311, BStBl II 2004, 429). Dem steht § 25 ErbStG nicht entgegen, da die Tatbestandsmäßigkeit des § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG allein auf die zivilrechtliche Bereicherung durch den Rechtsverzicht abhebt (BFH-Urteil in BFHE 204, 311, BStBl II 2004, 429).
Der Beklagte hat die Ermittlung der steuerlichen Bereicherung nach § 10 ErbStG zutreffend vorgenommen, insbesondere den Wert des Nießbrauchsverzichtes mit „89” Euro bemessen.
Als steuerpflichtiger Erwerb gilt die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist, § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG. Die Bewertung richtet sich gem. § 12 Abs. 1 ErbStG nach den Vorschriften des Ersten Teils des Bewertungsgesetzes, sofern nicht in § 12 Abs. 2 bis 7 ErbStG etwas anderes bestimmt ist.
Hierbei ist zu berücksichtigen, dass eine als Folge des (steuerrechtlichen) Abzugsverbots nach § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG mögliche zweimalige steuerliche Erfassung des gleichen Vermögensgegenstandes, nämlich des Nutzungsrechts sowohl bei der Nichtberücksichtigung als Abzugsposten als auch beim späteren Verzicht, dem in § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG verankerten Bereicherungsprinzip widersprechen würde. Denn dieses gebietet die Anknüpfung der Besteuerung an die (Netto-)Bereicherung des Erwerbers und schließt damit die mehrfache steuerliche Erfassung eines Vermögenszuwachses aus. Eine Doppelerfassung des Nießbrauchsrechts als Folge des Abzugsverbots müsste deshalb bei der Besteuerung des späteren Nießbrauchsverzichts durch den Abzug des bei der Besteuerung des nießbrauchsbelasteten Gegenstandes tatsächlich unberücksichtigt gebliebenen (Steuer-)Werts des Nutzungsrechts von der Bemessungsgrundlage (Steuerwert) für den Rechtsverzicht beseitigt werden (BFH-Urteil in BFHE 204, 311, BStBl II 2004, 429).
In Anwendung dieser Rechtsgrundsätze ergibt sich, dass der Nießbrauch mit einem Steuerwert von „89” Euro anzusetzen ist. Der Kapitalwert des Nießbrauchs zum Zeitpunkt des Verzichtes am 01.01.2008 beträgt unstreitig „162” Euro. Um eine steuerliche Doppelerfassung zu vermeiden und dem steuerlichen Bereicherungsprinzip Rechnung zu tragen, sind von diesem Wert „73” Euro abzuziehen, da der Nießbrauch in Höhe dieses Betrages bereits bei der ursprünglichen Übertragung des nießbrauchsbelasteten GmbH-Anteils steuerlich erfasst wurde. Die vom Kläger begehrte weitere Kürzung um „53” Euro aufgrund dieses Bereicherungsprinzips ist nicht gerechtfertigt.
Eine zweimalige steuerliche Erfassung des Nießbrauchs kann nach Auffassung des Senates nur insoweit vorliegen, als der Nießbrauch bei der ursprünglichen Besteuerung der Übertragung des nießbrauchsbelasteten GmbH-Anteils steuerlich tatsächlich belastet worden ist. Im vorliegenden Fall, in dem der ursprüngliche Zuwendungsgegenstand, der GmbH-Anteil, aufgrund der Begünstigung des § 13a ErbStG teilweise steuerfrei geblieben ist und der Nießbrauch daher schon wegen § 10 Abs. 6 ErbStG nicht zum Abzug zugelassen war, ist der Nießbrauch, soweit er auf das steuerfreie Vermögen entfiel, steuerlich noch unbelastet, sodass der hierauf entfallende Wert nicht aus Gründen des Doppelerfassung von der Bereicherung im Sinne des § 10 ErbStG abgezogen werden kann. Bei der Besteuerung der Übertragung des GmbH-Anteils an der A GmbH, die nach § 13a ErbStG begünstigt war, blieb vom Gesamtsteuerwert des Nießbrauchs in Höhe von „126” Euro ein Betrag in Höhe von „73” Euro aufgrund des § 25 ErbStG unberücksichtigt. Diesen Wert ermittelte der Beklagte zutreffend, indem er zunächst nach § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG den Teil des Nießbrauchs ermittelte, der auf den steuerfreien Teil des GmbH-Anteils entfiel, namentlich „53” Euro. Auslöser für die Nichtabziehbarkeit ist insoweit die Gewährung der Steuerbefreiung nach § 13a ErbStG, durch die vom Steuerwert des GmbH-Anteils in Höhe von „360” Euro nur ein steuerpflichtiger Anteil von „208” Euro verblieb.
Das Abzugsverbot des § 10 Abs. 6 ErbStG unterscheidet sich insofern von § 25 ErbStG als es untrennbar mit der steuerlichen Freistellung des ursprünglichen Zuwendungsgegenstandes verknüpft ist, wohingegen § 25 ErbStG ein isoliertes Abzugsverbot vorsieht, das zu einer Bruttobesteuerung des ursprünglichen Zuwendungsgegenstandes führt. Das Argument des Klägers, die „53” Euro seien ursprünglich nicht zum Abzug zugelassen worden, sodass es bei der Besteuerung des nachfolgenden Nießbrauchsverzichtes auch insoweit zu einer Doppelbesteuerung komme, greift nicht durch. Denn diese „53” Euro sind nicht im Rahmen einer Bruttobesteuerung außer Ansatz geblieben, sondern weil korrespondierend der steuerpflichtige Anteil des mit dem Nießbrauch belasteten GmbH-Anteils gesunken ist. Soweit diese Steuerbefreiung reicht, sind weder der GmbH-Anteil noch der Nießbrauch bereits steuerlich erfasst.
Soweit der Kläger diese steuerliche Nichterfassung dahin deutet, dass der Nießbrauch insoweit in den steuerneutralen Bereich verschoben wurde und so der Besteuerung endgültig entzogen ist, ist dem nicht zu folgen. Hierzu fehlt es an einer gesetzlichen Anordnung. Die steuerliche Nichterfassung bei der ursprünglichen Übertragung des GmbH-Anteils beruht auf einer konsistenten Abbildung der steuerlichen Bereicherung unter Berücksichtigung einer Steuerbefreiung. Demgegenüber stellt der nunmehr eingetretene Rechtsverzicht einen sowohl zivil- als auch schenkungsteuerlich neu zu beurteilenden Sachverhalt dar. Steuerauslösender Tatbestand ist der Nießbrauchsverzicht selbst. Dieser ist nach den allgemeinen Regeln, §§ 10, 12 ErbStG, unter Berücksichtigung des Bereicherungsprinzips zu bewerten.
Die Auffassung des Klägers, eine Änderung der Berechnung bei der ursprünglichen Besteuerung des GmbH-Anteils hätte zu einem anderen Ergebnis geführt, trägt nicht: Selbst wenn der Beklagte § 25 ErbStG bei der Übertragung des GmbH-Anteils auf den gesamten Nießbrauch (vor Anwendung des § 10 Abs. 6 ErbStG) angewendet hätte, hätte das Abzugsverbot, soweit es auf den steuerfreien Teil des Zuwendungsgegenstandes entfiel, nicht zu einer steuerlichen Doppelerfassung geführt. Der Kläger verkennt bei seiner Vergleichsüberlegung nach Ansicht des Senates, dass die steuerliche Doppelerfassung nicht formell an die Anwendung des § 25 ErbStG anknüpft sondern an eine materielle Doppelbelastung, an der es aber mangels Belastung des GmbH-Anteils in diesen Fällen fehlt. Daher kann die oben zitierte Rechtsprechung des BFH zur Berücksichtigung einer Doppelbelastung im Rahmen der steuerlichen Bereicherung auch nicht unbesehen von § 25 ErbStG auf alle Abzugsverbote übertragen werden.
Auch der Einwand des Klägers, dass eine Vermögensübertragung unter Nießbrauchsvorbehalt mit nachfolgendem Nießbrauchsverzicht – wie im vorliegenden Fall – auf diese Weise höher besteuert werde als eine von vornherein belastungsfreie Übertragung, führt nicht weiter. Zum einen ist nur der tatsächlich verwirklichte und nicht ein gedachter Sachverhalt der Besteuerung zu unterwerfen. Zum anderen unterscheiden sich die vom Kläger verglichenen Transaktionen auch hinsichtlich des wirtschaftlichen Gehaltes: Dem Kläger verblieb hier für die Zwischenzeit bis zum Verzicht noch das Nießbrauchsrecht, während er im Vergleichsfall bei einer von vornherein unbelasteten Übertragung sofort alle Rechte am GmbH-Anteil verloren hätte. Im Übrigen beruht die unterschiedliche Steuerlast beider Konstellationen nicht zuletzt auf der Entscheidung des Gesetzgebers nur GmbH-Anteile selbst, nicht aber Nutzungsrechte an solchen Anteilen in die Steuerbefreiung nach § 13a ErbStG einzubeziehen.
Nach den bisherigen Ausführungen ergibt sich, dass die Bereicherung des Erwerbers nach den allgemeinen Vorschriften zu bemessen und lediglich um Doppelbelastungen zu korrigieren ist. Daher überzeugt auch der Vergleich des Klägers mit einer Geldschenkung in Höhe des Wertzuwachses des Nießbrauchsrechts in Höhe von „36” Euro den Senat nicht. Zugewendet ist vorliegend nicht der Wertzuwachs des Nießbrauchs sondern der Nießbrauch selbst und dieser hat unstreitig einen Wert von „162” Euro, der um die Doppelbelastung in Höhe von „73” Euro zu korrigieren war. Aus demselben Grund greift auch der Einwand des Klägers nicht durch, dass eine Besteuerung selbst dann stattgefunden hätte, wenn der Nießbrauch zwischenzeitlich im Wert gesunken wäre, was eine Besteuerung trotz Wertverlustes bedeute. Dies ist indes die Konsequenz der erbschaftsteuerlichen Konzeption jede zivilrechtliche Zuwendung einzeln zu erfassen. In tatsächlicher Hinsicht ist der Sohn des Klägers durch den Nießbrauchsverzicht um „162” Euro und nicht nur um den Wertzuwachs bereichert. Allein aufgrund der steuerlichen Vorbelastung verringert sich die steuerpflichtige Bereicherung. Auch in Fällen eines gesunkenen Nießbrauchswertes verbleibt es daher solange bei einer steuerpflichtigen Bereicherung wie der Wert des Nießbrauchs im Besteuerungszeitpunkt steuerlich noch nicht vorbelastet ist.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.
Die Revision wird antragsgemäß zur Fortbildung des Rechts gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO zugelassen, um die sich aus dem BFH-Urteil in BFHE 204, 311, BStBl II 2004, 429 ergebenden Fragen der Anwendung des Bereicherungsprinzips im Rahmen des § 10 ErbStG bei einem Zusammenspiel von § 10 Abs. 6 ErbStG und § 25 ErbStG einer höchstrichterlichen Klärung zuzuführen.
