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·Fachbeitrag ·Vorweggenommene Erbfolge

Die steuerliche Anerkennungsfähigkeit von Familiengesellschaften

von RAin StBin Dr. Claudia Klümpen-Neusel und RA StB Rüdiger Strubel, FA StrR, PricewaterhouseCoopers AG WPG, Frankfurt/Main

| Im Rahmen der unentgeltlichen Übertragung von Mitunternehmeranteilen oder Teilen hiervon im Wege der vorweggenommenen Erbfolge von Eltern auf ihre Kinder sind im Vorfeld stets zahlreiche Probleme zu klären. Regelmäßig kollidiert das Interesse des Übertragenden an einer steuerlich anzuerkennenden Übertragung dieser Anteile mit dem Wunsch, auch nach erfolgter Übertragung möglichst lange über die Geschicke der Personengesellschaft bestimmen zu können. Im Folgenden sollen wesentliche Gestaltungsprobleme erörtert werden, die aus ertragsteuerlicher Hinsicht bei unentgeltlicher Übertragung von Mitunternehmeranteilen im Rahmen einer Familiengesellschaft entstehen können. |

1. Ausgangsfall

X ist Inhaber eines Einzelunternehmens (EU). Er will seine beiden minderjährigen Kinder A und B im Rahmen vorweggenommener Erbfolge vermehrt in sein Unternehmen einbeziehen. Im Vorfeld gründet X mit seiner Frau F die F-KG. Dabei übernimmt X die Stellung des Komplementärs - er möchte damit gegenüber seinen Geschäftspartnern ein Zeichen setzen, dass er sich auch künftig nicht aus der finanziellen Verantwortung ziehen wird -, F wird Kommanditist (Kommanditanteil 20 %). Zusätzlich errichtet X die G-GmbH, der ebenfalls die Stellung einer Komplementärin, jedoch ohne Vermögensbeteiligung, eingeräumt wird. Dadurch sichert X den Fortbestand der F-KG ab, falls ihm unvorhergesehen etwas zustoßen sollte. Anschließend überträgt F schenkweise jeweils die Hälfte ihres Kommanditanteils auf die beiden gemeinsamen Kinder A und B. F behält sich im Schenkungsvertrag das Recht vor, die Schenkung der Kommanditanteile an A und B jederzeit frei widerrufen zu dürfen. In einem letzten Schritt bringt X schließlich sein EU in die F-KG ein. Der Gesellschaftsvertrag enthält folgende Vereinbarungen:

 

  • Die Gesellschafter haben in den gesetzlich geregelten Fällen Stimmrecht im Verhältnis ihrer jeweiligen Beteiligungen zueinander. Abstimmungen in der Gesellschafterversammlung erfolgen stets mit einfacher Stimmenmehrheit.

 

  • Widerspruchs- und Kontrollrechte der Kommanditisten sind sowohl in Bezug auf grundlegende Fragen der Gesellschaft als auch in Bezug auf Fragen des gewöhnlichen Betriebs des Handelsgeschäfts ausgeschlossen.

 

  • Sofern ein Kommanditist aus der Gesellschaft ausscheidet, erhält dieser ein Abfindungsguthaben in Höhe des Buchwerts seines Kapitalanteils. Eine Beteiligung an den stillen Reserven und dem Geschäftswert erfolgt nicht. Im Falle der Liquidierung sind alle Kommanditisten ebenfalls nicht an den stillen Reserven und dem Geschäftswert beteiligt.

2. Rechtliche Würdigung

Die ertragsteuerliche Anerkennung einer gewerblich tätigen Familien-KG setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH voraus, dass

  • eine Mitunternehmerschaft besteht,
  • der Gesellschaftsvertrag zivilrechtlich wirksam ist und
  • die tatsächliche Gestaltung der Dinge mit der formellen Gestaltung übereinstimmt, insbesondere die aufgenommenen Familienangehörigen auch volle Gesellschaftsrechte genießen (H 15.9 (1) EStR „Allgemeines“ m.w.N.).

 

Kinder, die von ihren Eltern schenkweise in eine KG aufgenommen werden, qualifizieren sich nach Auffassung des BFH nur dann als Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, wenn ihnen wenigstens annährungsweise die Rechte eingeräumt werden, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen (H 15.9 (2) EStR „Allgemeines“ m.w.N.). Maßgeblich ist in diesem Zusammenhang insbesondere, dass die Rechtsstellung der Kinder nicht einseitig zugunsten des bisherigen Unternehmensinhabers in einem Umfang beschränkt ist, wie dies bei einem zwischen Fremden begründeten Gesamtbild nicht üblich ist (BFH 8.2.79, IV R 163/76, BStBl II 79, 405).

 

Die zivilrechtliche Wirksamkeit sowohl des Gesellschaftsvertrags als auch der Schenkungsverträge soll nachfolgend als gegeben unterstellt werden. Gleiches gilt für die tatsächliche Umsetzung der vertraglichen Vereinbarungen. Fraglich ist jedoch, ob den Kindern die steuerrechtliche Stellung von Mitunternehmern eingeräumt wurde.

 

Mitunternehmer ist nur derjenige, der Mitunternehmerrisiko trägt und über Mitunternehmerinitiative verfügt. Beide Merkmale müssen vorhanden sein, können jedoch im Einzelfall mehr oder weniger stark ausgeprägt sein (BFH 25.6.84, GrS 4/82, BStBl II 84, 751). Der bloße Umstand, dass A und B die bezeichneten Anteile schenkweise von der Mutter übertragen bekamen, steht hierbei deren Stellung als Mitunternehmer noch nicht entgegen (BFH 1.2.73, IV R 9/68, BStBl II 73, 221).

 

PRAXISHINWEIS | Die folgenden Überlegungen zur Mitunternehmerstellung der Kinder A und B betrifft grundsätzlich in gleicher Weise F, da diese zunächst Kommanditistin wird und danach lediglich ihre Rechtsposition auf die Kinder überträgt. Dabei kann sie nicht „mehr“ übertragen, als sie an Rechtsposition innehat. Ist also F keine Mitunternehmerin, kann sie auch keinen Mitunternehmeranteil auf die beiden Kinder übertragen. Da F jedoch nur für eine kurze Übergangszeit Gesellschafterin der F-KG war, sollen die Risiken direkt anhand der steuerlichen Situation der Kinder dargestellt werden.

 

2.1 Mitunternehmerinitiative

Mitunternehmerinitiative meint die Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen. Ausreichend ist hierzu schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschaftsrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen (ständige Rechtsprechung, BFH 11.7.89, VIII R 41/84, BFH/NV 90, 92).

 

2.1.1 Einschränkung der Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte

Hinsichtlich der Regelung über Stimmrechte und Beschlussfassungen orientiert sich der Gesellschaftsvertrag im Ausgangsfall in Abweichung vom Grundprinzip der Einstimmigkeit nach § 119 Abs. 1 HGB i.V. mit § 161 Abs. 2 HGB am Mehrheitsprinzip gemäß § 119 Abs. 2 HGB. Danach ist ein Mehrheitsentscheid zulässig, soweit dies im Gesellschaftsvertrag vorgesehen ist. Eine Zulässigkeit derartiger Vertragsklauseln wird allgemein jedoch nur dann angenommen, wenn es sich bei den jeweiligen Fragestellungen um „gewöhnliche“ Beschlussgegenstände handelt. Auf Grundlagengeschäfte, die etwa Änderungen des Gesellschaftsvertrags betreffen oder in die Rechtspositionen der Gesellschafter untereinander eingreifen, findet § 119 Abs. 2 HGB hingegen keine Anwendung (sogenannte „Kernbereichslehre“ - Baumbach/Hopt, HGB, 36. Aufl., § 119 HGB, Rn. 33 ff.). Solche Beschlüsse bedürfen der Zustimmung aller Gesellschafter einschließlich jener der Kommanditisten.

 

Eine derartige Unterscheidung zwischen „gewöhnlichen“ Beschlussgegenständen und „Grundlagengeschäften“ übernimmt der Gesellschaftsvertrag der KG nicht. Stattdessen sieht er undifferenziert einen Mehrheitsentscheid für alle Beschlussgegenstände vor. Dementsprechend wären unter Zugrundelegung der im Gesellschaftsvertrag getroffenen Stimmrechtsregelung jene Beschlüsse, die den besagten Kernbereich der Gesellschaft betreffen und nicht einstimmig erfolgen, bereits zivilrechtlich unwirksam.

 

PRAXISHINWEIS | Zur Klarstellung sollte daher bereits im Gesellschaftsvertrag eine Differenzierung zwischen Beschlussgegenständen, die den Kernbereich der Gesellschaft betreffen, und solchen, bei denen dies nicht der Fall ist, vorgenommen werden.

 

Dagegen sind Gesellschafterbeschlüsse außerhalb des Kernbereichs, die lediglich über Mehrheitsentscheidung zustande kommen, zivilrechtlich wirksam. Auch sind derartige Beschlüsse steuerlich grundsätzlich anerkennungsfähig. Allein der Umstand, dass ein Gesellschafter die Stimmrechtsmehrheit besitzt und daher ohne Unterstützung weiterer Gesellschafter seinen Willen verwirklichen kann, steht dem noch nicht entgegen (BGH 14.5.56, II ZR 229/54, BGHZ 20, 363). Die Stimmrechtsmehrheit des X gegenüber seinen Kindern ist daher steuerlich zunächst unschädlich.

 

Bei solchen Beschlussgegenständen, über die mit Mehrheit der Stimmrechte entschieden werden kann, müssen dem einzelnen Gesellschafter jedoch zumindest ausreichende Widerspruchs- und Kontrollrechte zustehen, die denen eines Kommanditisten vergleichbar sind. Ist dies nicht der Fall, verneint die ständige Rechtsprechung das Vorliegen der Mitunternehmerinitiative in Bezug auf diejenigen Gesellschafter, bei denen diese Rechte nicht vorliegen (BFH 11.7.89, VIII R 41/84, BFH/NV 90, 92).

 

Die gesellschaftsvertraglichen Regelungen des Ausgangsfalls schließen Widerspruchs- und Kontrollrechte der Kommanditisten pauschal für alle Beschlussgegenstände aus. Dies entspricht nicht den Anforderungen, die die Rechtsprechung an das Vorliegen einer Mitunternehmerinitiative stellt. Eine Mitunternehmerstellung der Kommanditisten müsste hier verneint werden.

 

PRAXISHINWEIS | Insofern wäre der Gesellschaftsvertrag auch in Bezug auf jene Beschlussgegenstände, für die ein Mehrheitsentscheid möglich ist, entsprechend anzupassen, um den beiden Kommanditisten die Mitunternehmerinitiative zuzusprechen und damit die Mitunternehmerschaft bejahen zu können.

 

2.1.2 Freie Widerruflichkeit der Anteilsschenkung

Darüber hinaus steht vorliegend der Mitunternehmerinitiative der Kinder (nicht der rechtlichen Wirksamkeit; vergleiche hierzu BFH 13.9.89, II R 67/86 m.w.N.) auch entgegen, dass F die schenkweise Übertragung der Anteile jederzeit frei und ohne Gründe widerrufen kann. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann ein Kommanditist, der unter der ständigen Drohung des Hinausdrängens zum Buchwert steht, keine hinreichende Mitunternehmerinitiative entfalten (BFH 29.4.81, IV R 131/78, BStBl II 81, 663; so im Ergebnis auch BFH 5.7.79, IV R 27/76, BStBl II 79, 670, für den Fall des jederzeitigen Kündigungsrechts des Übertragenden gegen Abfindung, die sich im Wesentlichen am Buchwert des Kapitalkontos orientiert). Auch aus diesem Grund müsste den Kommanditisten A und B im Ausgangsfall die Mitunternehmerinitiative aberkannt werden.

 

Beachte | Bezüglich der steuerrechtlichen Anerkennung einer geschenkten Unterbeteiligung hat der BFH mit Urteil vom 27.1.94 (IV R 114/91, BStBl II 94, 635) entschieden, dass Rückfallklauseln jedenfalls dann unschädlich sind, wenn sie auf bestimmte Ausnahmefälle beschränkt werden oder ihre Voraussetzungen wahrscheinlich nicht eintreten - hier für den Fall, dass der Beschenkte ohne Hinterlassung leiblicher ehelicher Abkömmlinge vor dem Schenker verstirbt. Gleiches gilt für die Vereinbarung des Rückfalls der Schenkung bei grobem Undank oder Notbedarf gemäß den §§ 527, 530 BGB (FG Münster 10.11.05, 3 K 5635/03, ErbBstg 06, 96).

 

PRAXISHINWEIS | Die Aufnahme einzelner Widerrufsrechte ist also grundsätzlich möglich. Dabei sollte sich der Schenker genau überlegen, wann und aus welcher Motivation heraus er sich eine Rückübertragung der Gesellschaftsanteile vorbehalten möchte. Entsprechend wäre dann der Inhalt des Schenkungsvertrags anzupassen, ohne dadurch eine Mitunternehmerinitiative der Beschenkten zu beeinträchtigen.

 

2.2 Mitunternehmerrisiko

Mitunternehmerrisiko trägt, wer am Gewinn und Verlust des Unternehmens und an den stillen Reserven einschließlich eines etwaigen Geschäftswerts beteiligt ist (H 15.8 EStR). Ein Kommanditist trägt ein solches Risiko, indem er einerseits am laufenden Gewinn, im Falle seines Ausscheidens und der Liquidation auch an den stillen Reserven, und andererseits am Verlust beteiligt ist (BFH 11.7.89, VIII R 41/84, BFH/NV 90, 92), wobei sich die Verlustbeteiligung des Kommanditisten auf seine Hafteinlage beschränkt. Vorliegend führt bereits die fehlende Beteiligung der Gesellschafter A und B an den stillen Reserven sowie am Geschäftswert bei Liquidation zur Verneinung des Mitunternehmerrisikos (ständige Rechtsprechung, siehe etwa BFH 11.7.89, VIII R 41/84, BFH/NV 90, 92).

 

Hinsichtlich der weiteren Vertragsklausel, dass der ausscheidende Gesellschafter nur eine Abfindung, die sich am Kapitalkonto orientiert, erhält, zeigt sich die Rechtsprechung im Hinblick auf das Vorliegen eines Mitunternehmerrisikos uneinheitlich.

 

  • Zum einen wird vertreten, dass dem Gesellschafter für die Annahme des Mitunternehmerrisikos eine Abfindung unter Einbeziehung der stillen Reserven zu zahlen sei (so z.B. BFH 29.4.81, IV R 131/78, BStBl II 81, 663; so auch H 15.9. EStH). Diese Auffassung relativiert der BFH in seinem Urteil vom 10.11.87 (VIII R 166/84, BStBl II 89, 758, für den Fall der Eigenkündigung des Gesellschafters, in dem er die Abfindung zu Buchwerten bei Ausscheiden als häufiges Vorkommnis bezeichnet; Kauffmann in Frotscher, EStG, Stand 11/2012, Rn. 340 ff.).

 

  • Zudem sieht der BFH in bezeichnetem Urteil eine den Fremdvergleichsgrundsätzen zuwiderlaufende Schlechterstellung dann als nicht gegeben an, wenn die Vereinbarung der Abfindung zu Buchwerten bei Ausscheiden aus der Gesellschaft für alle Gesellschafter gelte (siehe hierzu auch BFH 10.11.87, VIII R 166/84, BStBl II 89, 758; Kauffmann in Frotscher, EStG, Stand 11/2012, Rn. 340 ff.). Im Übrigen bestätigt der BFH in diesem Urteil seine ständige Rechtsprechung, dass die Gesellschafter jedenfalls bei Auflösung an den stillen Reserven und dem Geschäftswert zu beteiligen sind.

 

PRAXISHINWEIS | Insofern müsste der Gesellschaftsvertrag der F-KG zwingend geändert werden, wenn die Kinder als Mitunternehmer qualifiziert werden sollen. Dabei ist zu beachten, dass sich die Rechtsprechung für den Fall der Beteiligung an den stillen Reserven im Fall der Liquidation konsequent in Bezug auf die Beurteilung des Mitunternehmerrisikos zeigt; in Bezug auf die Beteiligung an den stillen Reserven im Falle des Ausscheidens besteht indes ein etwas weiterer Gestaltungsspielraum.

 

In der Rechtsprechung haben sich unterschiedliche Fallgruppierungen herausgebildet, die zu einer Versagung der Mitunternehmereigenschaft führen können. Die hier angeführten Fallgruppen sind daher nicht abschließend.

 

2.3 Folgen einer fehlenden ertragsteuerlichen Anerkennungsfähigkeit

Unabhängig von der fehlenden steuerlichen Anerkennungsfähigkeit der Familiengesellschaft sind in dem eingangs dargestellten Fall die Übertragungen der Gesellschaftsanteile auf A und B zivilrechtlich wirksam (so auch in einem ähnlich gelagerten Fall BGH 14.5.56, II ZR 229/54, BGHZ 20, 363). Insofern werden A und B zwar durch die Anteilsübertragung Gesellschafter der Kommanditgesellschaft. Die Mitunternehmerstellung hat jedoch ausschließlich X inne (hierzu BFH 8.10.08, II B 107/08, ErbBstg 09, 29).

 

Die ertragsteuerliche Konsequenz einer steuerlich nicht anerkannten Mitunternehmerschaft wird in Verwaltung und Rechtsprechung unterschiedlich beurteilt. Vertreten wird zum einen, dass die betreffenden Gesellschafter nicht als Mitunternehmer behandelt werden - dies mit der Konsequenz, dass die aufgrund der Beteiligung erzielten Einkünfte nicht als Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern - je nach originärer Herkunft - als Einkünfte aus Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung etc. qualifiziert werden (hierzu auch FG Münster 11.11.05, 3 K 5635/03, ErbBstg 06, 96).

 

Dagegen vertritt die Finanzverwaltung die Auffassung, dass bei einer schenkweisen Übertragung eines Gesellschaftsanteils von einem Elternteil auf ein Kind, bei dem sich der Elternteil ein freies Widerrufsrecht vorbehalten hat, überhaupt keine Einkunftsquelle auf das Kind übertragen wird (R 15.9 (2) EStR). Nach dieser Auffassung sind die auf die Kommanditanteile entfallenden Gewinnanteile steuerlich F zuzurechnen, während die Erträge zivilrechtlich A und B zustehen. Die Gewinngutschriften zugunsten der Kinder sind in diesem Fall lediglich als steuerlich unbeachtliche Zuwendung der privaten Lebensführung i.S. des § 12 Nr. 2 EStG zu werten (siehe H 15.9 (2) EStH „Allgemeines“).

 

FAZIT | Soll eine Familiengesellschaft steuerlich anerkannt werden,

 

  • müssen den Kommanditisten - auch wenn es sich dabei um Familienmitglieder handelt, denen Mitspracherechte noch nicht in größerem Umfang zugestanden werden sollen -, zwingend bestimmte Widerspruchs- und Kontrollrechte eingeräumt werden. Hierzu zählen insbesondere Widerspruchs- und Stimmrechte bei Geschäftsvorfällen und Beschlüssen, die über die gewöhnlichen Geschäfte hinausgehen bzw. den Kernbereich der Gesellschafterstellung betreffen;

 

  • darf sich der Schenker kein freies Widerrufsrecht hinsichtlich der übertragenen Gesellschaftsanteile vorbehalten, da dies einer Mitunternehmerstellung des beschenkten Gesellschafters entgegensteht. Die Aufnahme einzelner Widerrufsrechte ist demgegenüber zulässig und meistens auch sinnvoll;

 

  • ist eine pauschale Beschränkung eines Abfindungsguthabens bei Ausscheiden aus der Gesellschaft bzw. Liquidation auf den Buchwert problematisch.

 

Die steuerliche Nichtanerkennung einer Familiengesellschaft kann dazu führen, dass

 

  • demjenigen Gesellschafter, der die steuerlichen Voraussetzungen eines Mitunternehmers nicht erfüllt, anstelle gewerblicher Einkünfte Einkünfte aus Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung etc. zugerechnet werden oder

 

  • sogar die Übertragung einer Einkunftsquelle überhaupt versagt wird mit der Folge, dass dem übertragenden Elternteil weiterhin die Einkünfte aus der Familiengesellschaft steuerlich zuzurechnen sind und die Gutschrift der Gewinnanteile zugunsten der Kinder steuerlich unbeachtlich ist.
 

 

Weiterführende Hinweise

Quelle: Ausgabe 05-06 / 2014 | Seite 131 | ID 42662258