· Steuerrisiko
Schenkung Mitunternehmeranteil nebst Sonder-BV kann zur Steuerfalle werden
von Dipl.-Finanzwirt Marvin Gummels, Hage
Mitunternehmeranteile werden oft schon zu Lebzeiten auf die nächste Generation übertragen. Diese Übertragung unterliegt zwar der Schenkungsteuer, ist aber häufig nach §§ 13a, 13b ErbStG steuerfrei. Zur Steuerfalle kann es aber kommen, wenn vermeintlich parallel zum Mitunternehmeranteil Sonderbetriebsvermögen übertragen wird. Werden hier die Verträge nicht optimal aufeinander abgestimmt, kann die Steuerbegünstigung für das Sonderbetriebsvermögen schnell entfallen. Die Brisanz beleuchtet ErbBstg anhand eines vom BFH entschiedenen Praxisfalls.
1. Der vom BFH entschiedene Praxisfall kurz skizziert
Ein Unternehmen wird in der Rechtsform einer KG betrieben. Das Betriebsgebäude befindet sich im Eigentum des Mitunternehmers A und wird an die KG vermietet. A möchte in den Ruhestand treten und seine Nachfolge regeln. Dazu möchte er seinen KG-Anteil ebenso wie das dem Sonderbetriebsvermögen zugehörige Betriebsgebäude auf seinen Sohn übertragen. Mit diesem schließt er am 30.12.25 einen notariellen Vertrag, welcher Folgendes beinhaltet:
- 1. Der KG-Anteil geht im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich durch Abtretung des Gesellschaftsanteils auf den Sohn über. Die Übertragung erfolgt mit dinglicher Wirkung zu Beginn des 1.1.26, jedoch aus Haftungsgründen unter der aufschiebenden Bedingung der Eintragung des Sohnes als Kommanditist der KG kraft Sonderrechtsnachfolge im Handelsregister. Ab dem 1.1.26 stehen dem Sohn die Gesellschaftsrechte zu. Er ist ab diesem Tag am Gewinn, Verlust und den stillen Reserven beteiligt. Die Anmeldung der Übertragung zur Eintragung ins Handelsregister datiert bereits auf den 30.12.25, und die Eintragung ins Handelsregister erfolgt am 27.1.26.
- 2. Das sich im Sonderbetriebsvermögen befindende Grundstück nebst Betriebsgebäude wird ebenfalls unentgeltlich auf den Sohn übertragen und von diesem in sein eigenes Sonderbetriebsvermögen überführt. Besitz, Nutzen und Lasten gehen am 1.1.26 über. Der ausscheidende Mitunternehmer A und sein Sohn waren sich über den Eigentumsübergang einig und bewilligten und beantragten noch am 30.12.25 die Eintragung der Rechtsänderung im Grundbuch.
Problemstellung |
Fraglich ist zunächst, ob es sich um einen oder um zwei steuerpflichtige Erwerbe i. S. d. ErbStG handelt. Ferner, ob für den oder die Erwerbe eine Steuerbegünstigung nach den §§ 13a, 13b ErbStG zu gewähren ist. |
2. Ein Vertrag – aber zwei Erwerbsvorgänge
Als Schenkung unter Lebenden gilt nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG jede freigebige Zuwendung unter Lebenden. Bei der Frage nach dem Gegenstand der Zuwendung ist maßgebend, was nach der Schenkungsabrede geschenkt werden sollte und worüber der Beschenkte im Verhältnis zum Schenker tatsächlich und rechtlich endgültig verfügen kann. Entscheidend ist, was dem Bedachten nach dem Willen des Zuwendenden verschafft werden soll (BFH 5.4.89, II R 45/86). Zudem ist Voraussetzung einer Schenkung, dass der Erwerber durch die Zuwendung bereichert wird und die Zuwendung (objektiv) unentgeltlich ist. Hierfür kommt es ausschließlich auf die Zivilrechtslage an. Damit unterliegen sowohl die Schenkung des KG-Anteils als auch die Schenkung des Grundstücks der Schenkungsteuer. Es liegen dabei aber zwei Erwerbsvorgänge vor, auch wenn nur ein Vertrag existiert. Das liegt daran, dass die beiden Schenkungen zeitlich auseinanderfallen.
2.1 Steuerentstehung für die Grundstücksschenkung
Die Schenkungsteuer entsteht nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG in dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung. Die Zuwendung ist ausgeführt, wenn der Beschenkte erhalten hat, was ihm nach der Schenkungsabrede verschafft werden soll. Bei Grundstücksschenkungen ist die Schenkung nach der Rechtsprechung des BFH (29.11.17, II R 14/16) bereits in dem Zeitpunkt ausgeführt,
- in dem die Auflassung beurkundet worden ist,
- der Schenker die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch bewilligt hat und
- der Beschenkte nach den getroffenen Vereinbarungen von der Eintragungsbewilligung Gebrauch machen darf.
Die Grundstücksschenkung wurde dementsprechend bereits am 30.12.25 ausgeführt. Denn die Auflassung wurde noch am 30.12.25 beurkundet und war wirksam. Sie stand insbesondere nicht unter einer aufschiebenden Bedingung. Daneben wurde die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch bewilligt und bereits am 30.12.25 die Umschreibung im Grundbuch beantragt.
2.2 Steuerentstehung für die Schenkung des KG-Anteils
Bei Schenkung eines KG-Anteils ist Gegenstand der Zuwendung die Abtretung der entsprechenden Kapitalanteile. Das setzt notwendigerweise voraus, dass der Beschenkte auch das Mitgliedschaftsrecht erwirbt. Andernfalls kann der Beschenkte keinen Anteil am Gesellschaftsvermögen erlangen. Diese Rechte wurden noch nicht mit Abschluss des Vertrags am 30.12.25 erworben. Vielmehr erfolgte die Schenkung dinglich unter der aufschiebenden Bedingung der Eintragung des Sohnes als Kommanditist im Handelsregister. Sie ist daher für Zwecke der Schenkungsteuer gem. § 12 Abs. 1 ErbStG und § 4 BewG erst mit Eintritt der Bedingung zu berücksichtigen, sodass der schenkungsteuerpflichtige Erwerb erst im Jahr 2026 erfolgte (so auch BFH 30.11.09, II R 70/06).
MERKE — Nach der Rechtsprechung des BFH ist für die Ausführung der Schenkung einer Kapitalbeteiligung an einer KG der Zeitpunkt des Abschlusses des Vertrags zwischen Schenker und Beschenktem nur dann maßgebend, wenn der Beschenkte in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Vertragsabschluss oder rückwirkend in die Gesellschaft eintritt (BFH 30.11.09, II R 70/06). |
3. Risiko: Potenzielle Steuerbegünstigung nach §§ 13a, 13b ErbStG?
Der Erwerb der KG-Anteile im Jahr 2026 kann unstrittig nach den §§ 13a, 13b ErbStG begünstigt sein, wenn die jeweiligen Voraussetzungen vorliegen. Fraglich ist jedoch, ob auch das bereits am 30.12.25 erworbene Grundstück des Sonderbetriebsvermögens nach diesen Normen privilegiert wird. Denn nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG gehören zu dem begünstigten Vermögen auch Anteile an einer Gesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG und damit eingeschlossen auch Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH erfolgt eine Begünstigung nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG jedoch nur dann, wenn das von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden erworbene Vermögen durchgehend sowohl beim bisherigen als auch beim neuen Rechtsträger den Tatbestand des § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG erfüllt (BFH 6.11.19, II R 34/16). Damit ist zwingend auch auf Ebene des Beschenkten zu prüfen, ob die Voraussetzungen des § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG gegeben sind.
4. Steuerbegünstigung bei Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens problematisch
Durch Bezugnahme auf den Mitunternehmeranteil (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) wird zwar auch das Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters von den §§ 13a, 13b ErbStG erfasst (BFH 24.8.00, IV R 51/98). Bei der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens kann die Steuerbegünstigung jedoch nur dann gewährt werden, wenn die Wirtschaftsgüter gleichzeitig mit dem Anteil an der Personengesellschaft übertragen werden (BFH 20.3.02, II R 53/99). Denn sollte ein Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens lediglich alleine übertragen werden, dann geht die Rechtsstellung des Schenkers als Mitunternehmer nicht auf den Bedachten über. Denn wer Mitunternehmer ist, bemisst sich alleine nach ertragsteuerlichen Kriterien.
MERKE — Nicht erforderlich ist, dass das Grundstück parallel mit dem vollständigen Mitunternehmeranteil übergeht. Ausreichend ist vielmehr, dass das Grundstück zeitgleich mit einem Teil des Mitunternehmeranteils übergeht, weil auch dadurch der Erwerber Mitunternehmer wird und folglich das Grundstück bei ihm zum Sonderbetriebsvermögen zählt. |
Dieser Umstand führte in dem vom BFH am 17.6.20 (II R 38/17) entschiedenen Praxisfall (siehe oben) zu einem elementaren Problem: Zwar handelt es sich bei dem Grundstück des übertragenden Mitunternehmers A um dessen Sonderbetriebsvermögen, und auch bei dem übernehmenden Sohn stellt das Grundstück Sonderbetriebsvermögen dar; das aber erst ab dem Jahr 2026, in welchem der Sohn auch über die Mitunternehmeranteile verfügt. Weil das Grundstück allerdings schon am 30.12.25 übertragen wurde und zu diesem Zeitpunkt die Mitunternehmeranteile noch nicht übergegangen waren, war die Steuerbefreiung nach §§ 13a, 13b ErbStG nicht für das Grundstück zu gewähren.
MERKE — In dem Streitfall war für das Grundstück ein gesondert festgestellter Grundbesitzwert (§ 151 BewG) von 478.000 EUR zu berücksichtigen. Weil keine Steuerbefreiung nach §§ 13a, 13b ErbStG gewährt wurde, zog das FA zutreffend lediglich den Freibetrag zwischen Eltern und Kindern von 400.000 EUR von der Schenkung ab und ermittelte unter Berücksichtigung des Härteausgleichs eine Schenkungsteuer von 6.750 EUR. Zwar war die Steuerbelastung gering, jedoch darf nicht vergessen werden, dass dadurch der volle Freibetrag verbraucht wurde. Zudem kann es sich in der Praxis schnell ergeben, dass deutlich teurere Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens in diese Steuerfalle geraten. |
5. Fazit und Handlungsempfehlung
Das Beispiel in Anlehnung an das BFH-Urteil vom 17.6.20 (II R 38/17) zeigt eindrucksvoll die Problematik auf, die bei der Unternehmensnachfolge i. V. m. Grundstücken des Sonderbetriebsvermögens auftreten kann. Auch wenn die Schenkungen in einem gemeinsamen Vertrag vereinbart werden, kann es sich schnell ergeben, dass die Schenkungen zeitlich auseinanderfallen und sich infolgedessen die gewollte Steuerbefreiung nach §§ 13a, 13b ErbStG für das Sonderbetriebsvermögen nicht nutzen lässt. Sämtliche Verträge und Vereinbarungen sollten in vergleichbaren Fällen deshalb vor der Unterzeichnung eingehend darauf überprüft werden, auf welchen Tag der Besteuerungszeitpunkt für das übertragene Sonderbetriebsvermögen fällt und ob der Erwerber zu diesem Zeitpunkt bereits Mitunternehmer geworden ist.
Ergibt sich bei dieser Prüfung, dass der Besteuerungszeitpunkt für das Sonderbetriebsvermögen vor dem Übergang der Rechtsstellung als Mitunternehmer liegt, wird die Steuerfalle verwirklicht. Die gilt es zu vermeiden. Zum Beispiel, indem der Besteuerungszeitpunkt für das Sonderbetriebsvermögen hinausgeschoben wird. Dafür bieten sich gleich mehrere Möglichkeiten an:
- Aufschiebend bedingte Übertragung: Die Übertragung des Sonderbetriebsvermögens kann unter der gleichen aufschiebenden Bedingung erfolgen wie die Übertragung des Gesellschaftsanteils, z. B. aufschiebend bedingt auf die Eintragung des Gesellschafterwechsels im Handelsregister. So erfolgt eine zeitgleiche Schenkung.
- Bei Grundstücken im Sonderbetriebsvermögen kann die Auflassung so gestaltet werden, dass der Notar angewiesen wird, den Vollzug im Grundbuch erst nach der Eintragung des Beschenkten im Handelsregister als Kommanditisten zu beantragen.
- Disquotale Übertragung: Es ist zulässig, das Sonderbetriebsvermögen in einem anderen Umfang als den Mitunternehmeranteil zu übertragen, solange ein Teil des Mitunternehmeranteils gleichzeitig mitübertragen wird. Auch ein Teil des Mitunternehmeranteils genügt, um die Privilegien der §§ 13a, 13b ErbStG für das Sonderbetriebsvermögen zu nutzen.
