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·Fachbeitrag ·Gestaltungshinweis

§ 6 Abs. 3 EStG: Ruhender Gewerbebetrieb wird unter Nießbrauchsvorbehalt übertragen

von Prof. Dr. Gerd Brüggemann, Münster

| Werden Einzelunternehmen und Mitunternehmeranteilen in Kombination mit Nießbrauchsrechten übertragen, stellt sich immer wieder die Frage, ob eine unentgeltliche Betriebsübertragung gemäß § 6 Abs. 3 EStG stattgefunden hat oder ob es zu einer Betriebsaufgabe unter Aufdeckung stiller Reserven gemäß § 16 Abs. 3 EStG gekommen ist. Eine Entscheidung des FG Münster (FG Münster 18.9.14, 13 K 724/11 E, EFG 14, 2133, Revision BFH unter X R 59/14) zur Übertragung eines ruhenden Gewerbebetriebs unter Nießbrauchsvorbehalt mahnt erneut zur Vorsicht bei der Übertragung von Betriebsvermögen gegen Nießbrauchsvorbehalt. |

1. Verpachtung einer Gaststätte auf eigenem Grundstück

Der verstorbene Ehemann EM war (Allein-)Eigentümer eines mit einer Gaststätte bebauten Grundstücks. Schon seit Jahren hatte er die Gaststätte an verschiedene Pächter verpachtet. Die aus der (Betriebs-)Verpachtung bzw. Vermietung erzielten Einkünfte hatte er weiterhin als solche aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG erklärt.

 

Hinsichtlich des Grundstücks schlossen EM und sein Sohn S unter Beteiligung der Klägerin K, der Ehefrau des EM, einen notariell beurkundeten Übertragungsvertrag. Nach § 2 des Vertrags übertrug EM den Grundbesitz auf S, jedoch sollte nach § 3 des Vertrags die Auflassung erst nach dem Tod des EM und der K erfolgen. Nach § 9 des Vertrags sollten Besitz, Nutzen und Lasten des übertragenen Grundbesitzes auch erst nach dem Tod des EM und der K auf den S übergehen.

 

Soweit der EM vor der K versterben sollte, stand der K nach § 10 des Vertrags bis zu ihrem Tod ein uneingeschränktes, rechnungsfreies Nießbrauchsrecht an dem Grundbesitz zu. Nachdem EM im Jahr 05 verstorben war, ließen K und S am 4.5.05 unter Bezugnahme auf den Übertragungsvertrag notariell beurkunden, dass die Auflassung des Grundbesitzes an S und die Eigentumsumschreibung im Grundbuch bereits zu Lebzeiten der K erfolgen soll. Die Eigentumsumschreibung und das Nießbrauchsrecht wurden unter Bezugnahme auf §§ 3, 9 und 10 des Vertrags noch im Jahr 05 im Grundbuch eingetragen.

2. Entscheidung des FG Münster

Das FG Münster ging davon aus, K habe den ruhenden Gewerbebetrieb aufgrund des Nießbrauchs weiter betrieben. Die Übertragung des Gaststättengebäudes auf S sah es daher als Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 EStG an, sodass § 6 Abs. 3 EStG nicht anwendbar war und die stillen Reserven aufzudecken waren.

 

Eine unentgeltliche Betriebsübertragung i.S. von § 6 Abs. 3 S. 1 EStG ist nach Ansicht des FG Münster nicht gegeben, wenn der bisherige Inhaber zunächst sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen unentgeltlich auf einen Erwerber überträgt, sie sodann aber zurückpachtet oder auf sonstige Weise nutzt und so die bisherige Tätigkeit fortführt.

 

K hat mit dem Grundstück nicht nur das zivilrechtliche Eigentum an der einzigen (funktional) wesentlichen Betriebsgrundlage ihres Betriebs auf S übertragen, sondern auch das wirtschaftliche Eigentum (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 AO). Als Nießbrauchsberechtigte übt sie nur einen abgeleiteten Besitz aus und wird nicht wirtschaftliche Eigentümerin. Die Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlage erfolgte auch ohne Gegenleistung, d.h. unentgeltlich, denn der Vorbehaltsnießbrauch stellt keine Gegenleistung für die übertragene Vermögenssubstanz dar.

 

Trotz des Übergangs des zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentums scheitert die Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG nach Ansicht des FG Münster aber an der Aufgabe der bisherigen gewerblichen Tätigkeit durch K, weil K durch den Nießbrauchsvorbehalt am Grundstück ihre bisherige gewerbliche Tätigkeit, die Verpachtung des (ruhenden) Gaststättenbetriebs, fortführte. Es reiche nicht aus, wenn nur die Betriebsmittel, nicht aber die Erwerbsquelle an sich auf S übergeht.

 

Ohne Bedeutung war für das FG, dass K die Gaststätte nicht selbst betrieb, sondern den Betrieb im Ganzen verpachtet hatte. Dass die Art der gewerblichen Tätigkeit unerheblich ist (Betriebsverpachtung oder aktive Bewirtschaftung), ergibt sich für das FG Münster schon daraus, dass K den (Gaststätten-)Betrieb nach der Beendigung des Pachtvertrags selbst wieder unter Ausnutzung der geschäftswertbildenden Faktoren aktiv hätte betreiben und von einem Verpachtungsbetrieb zu einem aktiv bewirtschafteten Betrieb hätte übergehen können.

 

Das Ausscheiden des Grundstücks aus dem Betriebsvermögen führt, da es sich bei dem Grundstück um die einzige (funktional) wesentliche Betriebsgrundlage des Betriebs der Klägerin handelte, zwangsläufig - ohne weitere Aufgabeerklärung der K - zu einer Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 EStG) und damit zur Aufdeckung der stillen Reserven. Dies verursachte einen Aufgabegewinn von 1.075.750 EUR. Zur weiteren Besteuerung der K äußert sich das FG Münster nicht. Da der Betrieb aufgegeben worden ist, erzielt K nach der Aufgabe Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 EStG.

3. Vermeidung des Risikos Aufdeckung stiller Reserven

K und S haben nach dem Tod des EM unter Bezugnahme auf den Übertragungsvertrag notariell beurkunden lassen, dass die Auflassung des Grundbesitzes an S und die Eigentumsumschreibung im Grundbuch bereits zu Lebzeiten der K erfolgen soll, und zwar unter gleichzeitiger Eintragung eines Nießbrauchsrechts für diese. Diese Vereinbarung hat zur Betriebsaufgabe geführt.

 

In Kenntnis der vom FG Münster gezogenen Rechtsfolgen sollte folgende Variante in Betracht gezogen werden: K verzichtet anlässlich der Auflassung des Grundstücks ausdrücklich auf die Eintragung eines Nießbrauchsrechts gegen Zahlung einer im Kapitalwert wertgleichen Versorgungsleistung.

 

Gemäß Tz. 12 des BMF-Schreibens vom 11.3.10 zur einkommensteuerlichen Behandlung von Versorgungsleistungen (BStBl I 10, 227) ist neben der Übertragung eines laufenden Betriebs oder Teilbetriebs nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a S. 2b EStG auch die Übertragung eines verpachteten Betriebs begünstigt, sofern der Betrieb oder Teilbetrieb mangels Betriebsaufgabeerklärung als fortgeführt gilt. Wird ein an begünstigtem Vermögen vorbehaltenes Nießbrauchsrecht im Zusammenhang mit wiederkehrenden Leistungen abgelöst, können diese zudem nach Tz. 25 des BMF-Schreibens (11.3.10, a.a.O.) im sachlichen Zusammenhang mit der Vermögensübertragung stehen und daher Versorgungsleistungen sein (zeitlich gestreckte „gleitende” Vermögensübertragung).

 

Nach Tz. 25 des BMF-Schreibens (11.3.10, a.a.O.) kommt es für die Anerkennung von Versorgungsleistungen nicht darauf an, ob die wiederkehrenden Leistungen bereits im Übertragungsvertrag selbst vereinbart wurden oder erst im Zusammenhang mit der Ablösung des Nießbrauchs vereinbart werden. Es hätte daher also noch anlässlich der Auflassung des Grundstücks auf das Nießbrauchsrecht gegen Zahlung einer im Kapitalwert wertgleichen Versorgungsleistung verzichtet werden können. Damit hätte - bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen für die Anerkennung von Versorgungsleistungen - eine unentgeltliche Übertragung gegen Versorgungsleistungen vereinbart und ein Aufgabegewinn von 1.075.750 EUR vermieden werden können.

4. Betriebsaufspaltung

Eine ähnliche Entscheidung hat das FG Münster (16.6.11, 3 K 3521/08 E, EFG 12, 1926) zur Übertragung einer Betriebsaufspaltung getroffen. Infolge der Übertragung von GmbH-Anteilen und des im Einzelunternehmen gehaltenen Betriebsgrundstücks unter Vorbehalt des Nießbrauchs am Grundstück ging es davon aus, dass die personelle Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen aufgehoben war, folglich kam es ebenfalls zur Aufgabe des Besitzunternehmens.

 

Das FG Münster schloss sich insoweit den Ausführungen des Niedersächsischen FG (20.6.07, 2 K 562/05, EFG 07, 1584) an und begründete die Beendigung der Betriebsaufspaltung im Wesentlichen wie folgt: Der Erwerber kann die Geschäfte des täglichen Lebens in Bezug auf den Grundbesitz nicht mehr ausüben. Eine Übertragung der Betriebsaufspaltung gegen Versorgungsleistungen wäre auch hier die grundsätzlich mögliche Alternative gewesen (BMF 11.3.10, a.a.O., Rn. 9).

 

 

Weiterführender Hinweis

  • Grewe, Keine Buchwertfortführung bei Übertragung eines verpachteten Betriebs unter Nießbrauchsvorbehalt, ErbBstg 15, 37 f.
Quelle: Ausgabe 11-12 / 2015 | Seite 289 | ID 43694471