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01.07.2006 | Zugewinngemeinschaft

Der Güterstand der Zugewinngemeinschaft

von RA / StB Dipl.-Kfm. Gerhard Slabon, Paderborn

Der BFH hat sich in jüngerer Zeit mehrfach mit der Vorschrift des § 5 ErbStG beschäftigt: 

 

Diese Entscheidungen sind Anlass, den Güterstand der Zugewinngemein­schaft nach dem ErbStG und die hiermit zusammenhängenden Gestaltungs­möglichkeiten und Gestaltungsgrenzen zusammenfassend darzustellen. 

 

1. Gütertrennung versus (modifizierte) Zugewinngemeinschaft

Wenn Ehepartner unterschiedlich vermögend sind, wird auch heute noch teilweise zum Güterstand der Gütertrennung geraten. Vereinbaren die Ehegatten tatsächlich Gütertrennung, kommt die Vorschrift des § 5 ErbStG, die den Zugewinnausgleichsanspruch im Falle der Beendigung der Zugewinngemeinschaft grundsätzlich freistellt, aber nicht zur Anwendung. 

 

Erbschaftsteuerbelastung bei Gütertrennung

Aus Vereinfachungsgründen wird angenommen, dass beide Ehegatten zum Zeitpunkt der Eheschließung ein Anfangsvermögen von 0 EUR gehabt haben. Derzeit verfügt die Ehefrau über kein Vermögen, der Ehemann über ein Vermögen im Verkehrswert von 13.000.000 EUR. 

 

 

Verkehrswert 

Steuerwert (§ 12 ErbStG) 

Betriebsvermögen 

8.000.000 EUR 

5.000.000 EUR 

Immobilienvermögen 

4.000.000 EUR 

2.500.000 EUR 

sonstiges Vermögen 

1.000.000 EUR 

1.000.000 EUR 

Gesamt 

13.000.000 EUR 

8.500.000 EUR 

 

 

Gesetzt den Fall, die Ehegatten hätten Gütertrennung vereinbart, und die Ehefrau wäre beim Tod des Ehemanns Alleinerbin, ergibt sich folgende ErbSt-Belastung: 

 

 

EUR 

EUR 

Betriebsvermögen 

5.000.000 

 

./. Betriebsvermögensfreibetrag (§ 13a Abs. 1 ErbStG

./. 225.000 

 

Zwischensumme 

4.775.000 

 

Bewertungsabschlag (§ 13a Abs. 2 ErbStG

./. 1.671.250 

 

Ansatz Betriebsvermögen 

3.103.750 

3.103.750 

Immobilenvermögen 

 

2.500.000 

sonstiges Vermögen 

 

1.000.000 

./. Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG

 

./. 307.000 

./. Versorgungsfreibetrag (§ 17 Abs. 1 ErbStG

 

./. 256.000 

Steuerpflichtiger Erwerb (abgerundet) 

 

6.040.000 

Erbschaftsteuer (§ 19 ErbStG, Steuersatz 23 %) 

 

1.389.361 

 

 

Im Erbfall fällt die ErbSt beim Güterstand der Zugewinngemeinschaft deutlich geringer aus als bei Gütertrennung. Besteht Sorge, dass im Scheidungsfall Anspruch auf einen hohen Zugewinnausgleich besteht, empfiehlt sich eine sog. modifizierte Zugewinngemeinschaft, die  

  • die Vorteile einer Gütertrennung – Ausschluss oder Modifikation des Zugewinnausgleichs für den Scheidungsfall – und
  • die Vorteile der Zugewinngemeinschaft – Steuerfreiheit des Zugewinnausgleichsanspruchs im Erbfall – verbindet.

 

Weitere Modifikationen des Zugewinnausgleichs im Scheidungsfall betreffen beispielsweise die Modalitäten der Auszahlung. Hier kann eine angemessene Ratenzahlung oder Ähnliches vereinbart werden. 

 

2. Beendigung der Zugewinngemeinschaft durch Tod

Soweit die Ehegatten es bei Eheschließung bei dem gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft belassen haben oder eine modifizierte Zugewinngemeinschaft vereinbart haben und die Zugewinngemein­schaft mit dem Tod eines der Ehegatten endet, so gilt: Nach § 5 Abs. 1 ErbStG ist beim überlebenden Ehegatten der Betrag, den er fiktiv nach § 1371 Abs. 2 BGB als Ausgleichsforderung hätte geltend machen können, kein Erwerb i.S. des § 3 ErbStG. Falls der überlebende Ehegatte die güterrechtliche Lösung nach § 1371 Abs. 2 BGB wählt, also den tatsächlichen Zugewinnausgleich – ggf. nach Ausschlagung der Erbschaft – fordert, gilt nach § 5 Abs. 2 ErbStG, die tatsächliche güterrechtliche Lösung. 

 

2.1 Berechnung des fiktiven Zugewinnausgleichsanspruchs

Die Berechnung des fiktiven Zugewinnausgleichsanspruchs im Rahmen des § 5 Abs. 1 ErbStG folgt zunächst dem Zivilrecht. Der Ausgleichsanspruch ist so zu berechnen, als ob die Ehe am Todestag des verstorbenen Ehegatten geschieden worden wäre. Weiter folgt das ErbStG aber nicht der gesetzlichen Erbfolge, nach der zum Ausgleich des Zugewinns der gesetzliche Erbteil des überlebenden Ehegatten pauschal um ¼ erhöht wird (§ 1931 Abs. 3 BGB i.V. mit § 1371 BGB). Vielmehr ist der Zugewinnausgleichsanspruch konkret auf den Todestag zu berechnen. 

 

Da der Zugewinnausgleichsanspruch auf Basis von Verkehrswerten zu berechnen ist, die Erbschaftsteuer jedoch auf Basis der – im Regelfall günstigeren – erbschaftsteuerlichen Werte bemessen wird, bestimmt § 5 Abs. 1 S. 5 ErbStG vereinfacht, dass die auf Basis von Verkehrswerten ermittelte (steuerfreie) Zugewinnausgleichsforderung auf den niedrigeren steuerlichen Wert herabgestuft wird. Dazu wird die Zugewinnausgleichsforderung ins Verhältnis des Steuerwerts zu dem Verkehrswert des Erwerbs von Todes wegen gesetzt, also  

 

Verkehrswert  

Zugewinnausgleich 

 

Steuerwert  

Erwerb von Todes wegen 

Verkehrswert  

Erwerb von Todes wegen 

 

 

Erbschaftsteuerbelastung bei Zugewinnausgleich

Im Ausgangsbeispiel beträgt der Zugewinn des Ehemanns 13.000.000 EUR, der Zugewinn der Ehefrau 0 EUR. Damit ergibt sich ein auf Basis der Verkehrswerte ermittelter Zugewinnausgleichsanspruch der Ehefrau i.H. von 6.500.000 EUR. Unter Anwendung von § 5 Abs. 1 S. 5 ErbStG ergibt sich sodann eine steuerfreie fiktive Zugewinnausgleichforderung i.H. von  

 

6.500.000 EUR x 8.500.000 EUR 

 

_________________________________ 

= 4.250.000 EUR 

13.000.000 EUR 

 

 

 

Damit fällt im Erbfall folgende Belastung an: 

 

 

EUR 

EUR 

Betriebsvermögen 

5.000.000 

 

./. Betriebsvermögensfreibetrag (§ 13a Abs. 1 ErbStG

./. 225.000 

 

Zwischensumme 

4.775.000 

 

Bewertungsabschlag (§ 13a Abs. 2 ErbStG

./. 1.671.250 

 

Ansatz Betriebsvermögen 

3.103.750 

3.103.750 

Immobilenvermögen 

 

2.500.000 

sonstiges Vermögen 

 

1.000.000 

steuerbarer Erwerb 

 

6.603.750 

./. fiktiver Zugewinnausgleich (§ 5 Abs. 1und 5 ErbStG

 

./. 4.250.000 

 

 

2.353.750 

./. Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG

 

./. 307.000 

./. Versorgungsfreibetrag (§ 17 Abs. 1 ErbStG

 

./. 256.000 

Steuerpflichtiger Erwerb (abgerundet) 

 

1.790.000 

Erbschaftsteuer (§ 19 ErbStG, Steuersatz 19 %) 

 

340.233 

 

 

Gegenüber dem Güterstand der Gütertrennung ergibt sich somit allein auf Grund der Vereinbarung des Güterstandes der Zugewinngemeinschaft eine Steuerersparnis i.H. von 1.049.128 EUR. 

 

2.2 Ehevertragliche Modifikationen

Nach § 5 Abs. 1 S. 2 ErbStG bleiben güterrechtliche Modifikationen des Zugewinnausgleichs, die vom gesetzlichen Regelwerk der §§ 1371bis 1383und § 1390 BGB abweichen, unberücksichtigt. Wurde ein Anfangsvermögen festgesetzt, das von den tatsächlichen Verhältnissen abweicht oder der Zugewinnausgleich pauschaliert, so sind solche ehevertraglichen Modifikationen für die Berechnung des fiktiven Zugewinnausgleichsanspruchs im Rahmen des § 5 Abs. 1 ErbStG – also bei Auflösung der Zugewinngemeinschaft durch Tod eines der Ehegatten – unbeachtlich.  

 

Auch eine rückwirkende Vereinbarung des Güterstands der Zugewinngemeinschaft ist nach § 5 Abs. 1 S. 4 ErbStG unbeachtlich: Hatten die Ehegatten im Zeitpunkt der Eheschließung zunächst Gütertrennung vereinbart und später die Gütertrennung zu Gunsten der Zugewinngemeinschaft mit Wirkung von Beginn der Ehe an aufgehoben, sind solche Gestaltungen sind zwar wegen der damit verbundenen Statusänderung nicht mit Wirkung in die Vergangenheit möglich, gleichwohl können die Ehegatten zivilrechtlich wirksam den zeitlichen Rahmen der Ermittlung des Zugewinns festlegen. Allerdings ist eine solche Modifikation für die Berechnung des fiktiven Zugewinnausgleichs (§ 5 Abs. 1 ErbStG) ohne Bedeutung. Dies gilt nach Auffassung des BFH selbst in den Fällen, in denen eine solche rückwirkende Güterstandsvereinbarung zu einem Zeitpunkt getroffen wurde, als die Regelung des § 5 Abs. 1 S. 4 ErbStG noch nicht in Kraft getreten war, also auch für Verträge vor dem 1.1.94 (BFH 13.04.05, a.a.O.). 

 

3. Güterrechtlicher Ausgleich des Zugewinns

Wird der Güterstand der Zugewinngemeinschaft in anderer Weise als durch den Tod beendet, wird also z.B. die Ehe geschieden, oder wird der Güterstand der Zugewinngemeinschaft durch die Vereinbarung der Gütertrennung beendet, so gehört nach § 5 Abs. 2 ErbStG die Zugewinnausgleichsforderung nicht zum Erwerb i.S. der §§ 3und 7 ErbStG.  

 

3.1 Auswirkungen des steuerfreien Zugewinnausgleichsanspruchs

Die Wirkungsweise des § 5 Abs. 2 ErbStG soll wiederum durch Fortführung des obigen Ausgangsbeispiels verdeutlicht werden.  

 

Beendigung der Zugewinngemeinschaft zu Lebzeiten

Die Ehegatten, die seit ihrer Eheschließung im Güterstand der (modifizierten) Zugewinngemeinschaft gelebt haben, vereinbaren nun den Güterstand der Gütertrennung und lösen dadurch die Zugewinnausgleichsforderung aus. Dabei wird vertraglich festgelegt, dass die Zugewinnausgleichsforderung bis zum Zeitpunkt des Todes des Ehemanns zu stunden ist. Kurz danach verstirbt der Ehemann. Daraus ergibt sich folgende Erbschaftsteuerbelastung bei der Ehefrau: 

 

 

EUR 

EUR 

Betriebsvermögen 

5.000.000 

 

./. Betriebsvermögensfreibetrag (§ 13a Abs. 1 ErbStG

./. 225.000 

 

Zwischensumme 

4.775.000 

 

Bewertungsabschlag (§ 13a Abs. 2 ErbStG

./. 1.671.250 

 

Ansatz Betriebsvermögen 

3.103.750 

3.103.750 

Immobilenvermögen 

 

2.500.000 

sonstiges Vermögen 

 

1.000.000 

 

 

6.603.750 

./. tatsächlicher Zugewinnausgleich (§ 5 Abs. 2 ErbStG

 

./. 6.500.000 

Steuerbarer Erwerb 

 

103.750 

./. Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG

 

./. 307.000 

Steuerpflichtiger Erwerb 

 

Erbschaftsteuer 

 

0 

 

 

 

Es fällt keine Erbschaftsteuer an. Der Grund dafür ist die Tatsache, dass im Rahmen von § 5 Abs. 2 ErbStG, also dem güterrechtlichen Ausgleich, im Gegensatz zum erbrechtlichen Ausgleich des § 5 Abs. 1 S. 5 ErbStG, die steuerfreie Zugewinnausgleichsforderung nicht auf das Niveau der Steuerwerte heruntergebrochen wird. Steuerfrei ist der tatsäch­liche Zugewinnausgleich auf Basis der Verkehrswerte. Zu beachten ist dabei aber, dass  

  • u.U. durch die zinslose Stundung der Zugewinn­ausgleichsforderung eine Schenkung hinsichtlich der auflaufenden Zinsen entsteht und,
  • die Gestaltung insgesamt nur dann Anerkennung finden wird, wenn mit dem geschlossenen Ehevertrag die Vereinbarung der Gütertrennung auf eine der Verwirklichung der Ehe dienenden Ordnung der Vermögens­verhältnisse gerichtet war und hierfür hinreichende außersteuerliche Gründe vorgetragen werden können.

 

Wird die Gütertrennung erst angesichts des nahenden Todes des Ehemanns vereinbart, wäre der Sachverhalt m.E. so zu beurteilen, als ob der Güterstand der Zugewinngemeinschaft erst mit dem Tod des Ehemanns beendet wird. Dann käme § 5 Abs. 1 ErbStG und insbesondere § 5 Abs. 1 S. 5 ErbStG zur Anwendung. 

 

§ 5 Abs. 2 ErbStG kann weiter für das Modell „Güterstands­schaukel“ genutzt werden. Durch lebzeitige Beendigung der Zugewinngemeinschaft und Wechsel in den Güterstand der Gütertrennung lässt sich eine steuerfreie Zugewinnausgleichsforderung und damit eine steuerfreie Übertragung auf den anderen Ehegatten durchführen. Im Beispiel könnten der Ehefrau 6.500.00 EUR steuerfrei zugewandt werden. Der den Zugewinn­ausgleich erhaltende Ehegatte kann das erhaltene Vermögen dann – nach einer Schamfrist – an die nächste Generation weiterleiten. Allerdings darf der den Zugewinnausgleich empfangende Ehegatte in keiner Weise gebunden sein, da sonst eine Kettenschenkung nahe liegt, der die Anerkennung versagt wird. Vorteile der Güterstandsschaukel sind: 

  • Durch die Verteilung des Vermögens auf zwei Köpfe wird die ErbSt-Progression gemildert, da sich jeweils die Kinderfreibeträge verdoppeln, wenn gleichzeitig von jedem Elternteil etwas erworben wird.
  • Der andere Ehegatte ist durch den Zugewinnausgleich finanziell ausreichend abgesichert. Weiteres Vermögen des vermögenden Ehepartners kann dann sofort auf die nächste Generation übergehen. So werden bestimmte Vermögensanteile u.U. nicht in relativ kurzer Zeit zweimal mit ErbSt belastet – beim Übergang auf den überlebenden Ehepartner und bei seinem Versterben.

 

Praxishinweis: Vorsicht ist allerdings geboten bei der Erfüllung der Zugewinnausgleichsforderung mit steuerverstrickten Sachwerten. Da der Zugewinnausgleichs­anspruch in bar zu erfüllen ist, führt die Hingabe von Sachwerten zur Erfüllung der Ausgleichsforderung zu einer Leistung an Erfüllungs statt, mit der Folge, dass der Vorgang nach §§ 17, 23 EStG ertragsteuerpflichtig ist (BFH 16.12.04,ErbBstg 05, 127). 

 

Da der Güterstand der modifizierten Zugewinngemeinschaft im Regelfall dem Güterstand der Gütertrennung überlegen ist, sollte nach dem Güterstandswechsel von der Zugewinngemeinschaft zur Gütertrennung erneut in den Güterstand der (modifizierten) Zugewinngemeinschaft gewechselt werden. Dies kann unter bestimmten Voraussetzungen sogar unmittelbar nach der vertraglichen Beendigung der Zugewinngemeinschaft geschehen (BFH 12.7.05, a.a.O.). Der BFH hatte den Güterstandswechsel im Streitfall aber nur anerkannt, weil das Instanzgericht die Beendigung des Güterstandes der Zugewinngemeinschaft für eine juristische Sekunde – Beendigung mit Ablauf des heutigen Tages, Neubegründung mit Beginn des Folgetages – gebilligt hatte und sich der BFH an diese tatrichterliche Feststellung gebunden sah. Damit das Modell „Güterstandsschaukel“ anerkannt wird, sollten daher für die Beendigung des Güterstandes der Zugewinngemeinschaft beachtliche außersteuerliche Gründe vorgetragen werden können. Weiter empfiehlt es sich, zwischen Beendigung und Neubegründung der Zugewinngemeinschaft eine Schamfrist einzuhalten, um die tatsächliche Beendigung der Zugewinngemeinschaft eindeutig zu belegen. Es genügt nicht, ehevertraglich den Ausgleich der „bisher entstandenen Zugewinnansprüche” zu vereinbaren, ohne den Güterstand der Zugewinngemeinschaft tatsächlich zu beenden. Ein solcher „fliegender Zugewinnausgleich“ führt zu einer nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG steuerbaren freigebigen Zuwendung (BFH 24.8.05, a.a.O.). 

 

3.2 Ehevertragliche Modifikationen

Auffällig ist, dass in § 5 Abs. 2 ErbStG die Einschränkung des § 5 Abs. 1 ErbStG, wonach ehevertragliche Modifikationen des gesetzlichen Zugewinnausgleichs unbeachtlich sind, gerade nicht geregelt ist. Auch die Einschränkung in § 5 Abs. 1 S. 4 ErbStG, wonach eine rückwirkende Vereinbarung der Zugewinngemeinschaft für die Berechnung des fiktiven Zugewinnausgleichsanspruchs im Rahmen von § 5 Abs. 1 ErbStG keine Geltung beansprucht, ist in § 5 Abs. 2 ErbStG nicht geregelt. 

 

Gleichwohl liest die Finanzverwaltung die Restriktionen des § 5 Abs. 1 S. 2 und S. 4 ErbStG in den Regelungsbereich des § 5 Abs. 2 ErbStG hinein (R 12 Abs. 2 S. 2 ff. ErbStR). Eine solche Analogie ist unzulässig. Zum einen betreffen die Steuergesetze Eingriffsverwaltung, zum anderen ist keine planwidrige Lücke in § 5 Abs. 2 ErbStG zu erkennen, da es der Gesetzgeber im Rahmen der Reformierung des § 5 Abs. 1 ErbStG offenbar bewusst unterlassen hat, ähnliche Restriktionen auch im § 5 Abs. 2 ErbStG aufzunehmen. Zum anderen ist § 5 Abs. 2 ErbStG deklaratorischer Natur und wirkt nicht konstitutiv. Die Zugewinnausgleichsforderung ist ein gesetzlicher Anspruch und demzufolge von vornherein nicht steuer­bar. § 5 Abs. 2 ErbStG hat insoweit lediglich klarstellenden Charakter (BFH BStBl II 93, 510). Im Bereich des § 5 Abs. 2 ErbStG ist daher auch eine rückwirkende Modifikation des Güterstandes, die zivilrechtlich ohne weiteres zulässig ist, steuerrechtlich nachzuvollziehen (Viskorf, NWB, Fach 10, 1243, 1253). 

 

Die Finanzverwaltung erkennt dies allerdings nicht an (R 12 Abs. 2 S. 3 ErbStR). Sie leitet ihre Auffassung aus einem Urteil des BFH vom 28.6.89 (BStBl II, 897) ab. Dort hatte der BFH ausgeführt, dass die erbschaftsteuer­lichen Grenzen der Gestaltungsfreiheit dort zu ziehen seien, wo einem Ehegatten eine überhöhte Ausgleichsforderung verschafft wird. Diese Entscheidung wurde von der Verwaltung offenbar überinterpretiert. Der BFH sieht eine überhöhte Ausgleichsforderung nur dort, wo der Rahmen einer güterrechtlichen Vereinbarung überschritten wird. Die Grenzen sind demnach  

  • einerseits durch den vollständigen Ausschluss des Zugewinns und
  • andererseits durch die Zuweisung des gesamten während der Ehezeit entstandenen Zugewinns an einen der Ehegatten gegeben.

 

In dieser Bandbreite sind die Ehegatten vor und während der Ehe frei, darüber zu entscheiden, ob und wie sie den Vermögenszuwachs untereinander verteilen (Viskorf, NWB, Fach 10, 1243, 1253). 

 

3.3 Gestaltungsgrenzen

Erst wenn die Ehegatten ehevertraglich über den beschriebenen Rahmen einer güterrechtlichen Vereinbarung hinausgehen, handelt es sich um eine nicht anerkennenswürdige Gestaltung i.S. des § 5 Abs. 2 ErbStG. Beispielsweise kann der Beginn der Zugewinngemeinschaft nicht auf einen Zeitpunkt vorverlagert werden, zu dem die Ehe noch nicht bestand. Denn hier geht es nicht mehr um die Verteilung des während der Ehe entstandenen Zugewinns, sondern um die Zuweisung eines zusätzlichen Vorteils. Eine Grenzüberschreitung ist auch dort anzunehmen, wo bei einem lebzeitigen Zugewinnausgleich dem begünstigten Ehepartner eine überhöhte Ausgleichsforderung dadurch verschafft wird, dass ehevertraglich das Anfangsvermögen des Ehemanns mit 0 EUR vereinbart wird, obwohl er bei Begründung der Ehe mit einem erheblichen Anfangsvermögen ausgestattet war. 

 

4. Resümee

Generell ist der Güterstand der modifizierten Zugewinngemeinschaft dem Güterstand der Gütertrennung vorzuziehen. Unangenehmen Scheidungsfolgen in Gestalt von Zugewinnausgleichsansprüchen kann durch die Vereinbarung einer modifizierten Zugewinngemeinschaft wirksam begegnet werden. Hierdurch können die Vorteile der Gütertrennung im Scheidungsfall mit den Vorteilen der Zugewinngemeinschaft für die Erbschaftsteuerplanung kombiniert werden. Bei der Abfassung des Ehevertrages über die Vereinbarung einer modifizierten Zugewinngemeinschaft muss allerdings darauf geachtet werden, dass der Zugewinn nicht auch für den Fall der Beendigung der Zugewinngemeinschaft durch Güterstandswechsel ausgeschlossen wird (Slabon, ErbBstg 05, 46, 51). Denn dann könnte das Modell „Güterstandsschaukel“ nicht angewandt werden.  

 

Ist Gütertrennung vereinbart, oder ist der Zugewinnausgleich für den Fall der Beendigung der Zugewinngemeinschaft durch Güterstandswechsel ausgeschlossen, müsste der Ehevertrag rückwirkend geändert werden: Der Güterstand der Zugewinngemeinschaft sollte nunmehr von Beginn der Ehe an gelten und allein für den Fall der Scheidung oder Aufhebung der Ehe ausgeschlossen sein. Danach könnte die Zugewinnausgleichsforderung auf Basis des zwischenzeitlich geschlossenen Ehevertrags ausgelöst werden. Da allerdings auch beim lebzeitigen Auslösen des Zugewinnausgleichsanspruchs nach Auffassung der Finanzverwaltung die Einschränkungen des § 5 Abs. 1 ErbStG (ehevertragliche Modifikationen unbeachtlich, keine Rückwirkung des Güterstandes der Zugewinngemeinschaft auf den Tag der Eheschließung) gelten, ist dies höchst problematisch. Insoweit bleibt zu hoffen, dass der BFH hier bald Gelegenheit zur Klarstellung erhält und dann tatsächlich im Sinne Viskorfs entscheidet (Viskorf, NWB, Fach 10, 1243, 1253). 

 

Quelle: Ausgabe 07 / 2006 | Seite 174 | ID 86692