logo logo
Meine Produkte: Bitte melden Sie sich an, um Ihre Produkte zu sehen. Anmelden
Menu Menu
MyIww MyIww
Jetzt testen

Vorweggenommene Erbfolge

Übertragung von Wirtschaftsgütern
des SBV nach neuem Recht

von RA und Dipl.-Finw. Hellmut Götz, FAfStR, Freiburg

Entgegen der bis zum 31. Dezember 1998 gültigen Rechtslage kann seit dem Inkrafttreten des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 ein Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens grundsätzlich nicht mehr isoliert auf einen anderen Mitunternehmer übertragen werden, ohne daß dies zur Aufdeckung der stillen Reserven führt. Die neue gesetzliche Regelung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG schreibt für diesen Fall nunmehr zwingend den Teilwertansatz und damit eine Gewinnrealisierung beim übertragenden Mitunternehmer vor.

Seit dem 1. Januar 1999 kommt eine erfolgsneutrale Übertragung nur noch dann in Betracht, wenn ein einzelnes Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens oder das aus mehreren Wirtschaftsgütern bestehende Sonderbetriebsvermögen zusammen mit einem Mitunternehmeranteil übertragen wird. Ungeachtet der auf den ersten Blick abschließenden gesetzlichen Neuregelung in § 6 Abs. 3 EStG n.F. bestehen dennoch – vom Wortlaut nicht unmittelbar erfaßte – Möglichkeiten, Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens innerhalb einer Mitunternehmerschaft auf andere Mitunternehmer zu übertragen. Hierbei sind folgende drei Gestaltungen denkbar:

1. Übertragung des ganzen Mitunternehmeranteils
einschließlich des dazugehörigen Sonderbetriebsvermögens

Der BFH vertritt in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, daß der Mitunternehmeranteil nicht nur die Mitberechtigung am Gesamthandsvermögen, sondern auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen des einzelnen Mitunternehmers umfaßt (Schmidt, EStG, 18. Auf­lage, § 16 Rz 407 m.w.N.). Ist also im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolgegestaltung primär die Übertragung eines werthaltigen Wirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens angestrebt, läßt sich dies unproblematisch dadurch erreichen, daß der gesamte Mitunternehmeranteil einschließlich des Sonderbetriebsvermögens auf einen anderen Mitunternehmer übertragen wird. Dies ergibt sich so eindeutig auch aus der Neufassung des § 6 Abs. 3 EStG n.F., der insoweit § 7 Abs. 1 EStDV a.F. inhaltlich entspricht.

Ohne steuerliche Realisation ist es ferner möglich, im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge einen bislang an der Mitunternehmerschaft nicht Beteiligten Dritten durch unentgeltliche Übertragung des Mitunternehmeranteils nebst Sonderbetriebsvermögen erstmalig zu beteiligen (§ 6 Abs. 3 EStG).

2. Übertragung eines Bruchteils eines Mitunternehmeranteils zusammen mit dem gesamten Sonderbetriebsvermögen

Häufig wird im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge aber nur der Bruchteil eines Mitunternehmeranteils übertragen. Eine solche unentgeltliche Übertragung ist meines Erachtens unverändert auch gemäß § 6 Abs. 3 EStG n.F. noch steuerneutral möglich. Folgendes spricht für diese Ansicht:

In der Literatur war bislang zu § 7 Abs. 1 EStDV a.F. vertreten worden, daß in diesem Fall eine Buchwertfortführung insgesamt – also auch auf den Teil des mitübertragenen Sonderbetriebsvermögens bezogen – möglich ist (Schmidt, aaO, § 16 Rz 410). Obwohl zu dieser konkreten Fallgestaltung noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung vorliegt, spricht viel dafür, daß in diesen Fällen auch im Rahmen der „Nachfolgevorschrift“ des § 6 Abs. 3 EStG n.F. unverändert eine begünstigte Übertragungsmöglichkeit besteht.

Der BFH hat zudem in einem Urteil am Rande ausgeführt, daß Gewinne aus der Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen – bis zum 31. Dezember 1998 gemäß §§ 16, 34 EStG – dann begünstigt sind, „wenn sie im wirtschaftlichenZusammenhang mit der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs oder eines Teilbetriebs der Personengesellschaft oder im Zusammenhang mit der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils oder eines Teils davon anfallen“ (BFH 11.12.90, BStBl II 91, 510, 512 a.E.). Daraus läßt sich ableiten, daß auch die unentgeltliche Übertragung des gesamten Sonderbetriebsvermögens zusammen mit nur einem Bruchteil eines Mitunternehmeranteils i.S. von § 7 EStDV a.F. und § 6 Abs. 3 EStG n.F. steuerneutral möglich ist. Die Tatbestände von § 7 EStDV a.F. und § 6 Abs. 3 EStG n.F. stimmen nach der Rechtsprechung – abgesehen vom Element der Entgeltlichkeit – mit § 16 EStG überein, so daß insoweit die zu § 16 EStG bisher ergangene Rechtsprechung übertragen werden kann (Schmidt, aaO, § 16 Rz 15).

3. Übertragung eines Bruchteils eines Mitunternehmeranteils ohne dazugehörendes Sonderbetriebsvermögen

In der Literatur war bisher die Frage im Rahmen von §§ 16, 34 EStG a.F. umstritten, ob die mit dem damals halben Steuersatz begünstigte Übertragung eines Bruchteils eines Mitunternehmeranteils verlangt, daß auch ein entsprechender Bruchteil des Sonderbetriebsvermögens mitübertragen wird (vergleiche Nachweise bei Schmidt, EStG, aaO, § 16 Rz 410). Eine Entscheidung des BFH ist zu dieser Frage bis jetzt noch nicht ergangen. Allerdings sind zwei Revisionsverfahren anhängig (BFH IV R 51/98 und XI R 35/99), die sowohl ein Urteil des FG Münster angreifen, in dem dieses Erfordernis verneint wurde (20.5.98, DStRE 99, 138), als auch ein das Erfordernis bejahendes Urteil des FG Düsseldorf (6.5.99, EFG 99, 699).

3.1 Urteil des FG Münster

Das FG Münster vertrat die Auffassung, daß die Übertragung nur eines Teils des Mitunternehmeranteils auch dann gemäß §§ 16, 34 EStG a.F. tarifbegünstigt und nicht gewerbesteuerpflichtig ist, wenn das dem übertragenden Unternehmer zuzurechnende Sonderbetriebsvermögen nicht (anteilig) mitübertragen werde (aaO). Voraussetzung dafür ist, daß die mitunternehmerische Beteiligung nicht gänzlich aufgegeben und die Versteuerung der stillen Reserven sichergestellt sind.

Diese Ansicht würde meines Erachtens nach heutiger Rechtslage dazu führen, daß eine unentgeltliche Übertragung eines Bruchteils eines Mitunternehmeranteils solange ohne anteilige Mitübertragung des Sonderbetriebsvermögens erfolgen kann, als der unentgeltlich übertragende Mitunternehmer auf den verbleibenden Bruchteil bezogen weiterhin Mitunternehmer bleibt. Auf diese Weise  könnte er über § 6 Abs. 3 EStG n.F. seine mitunternehmerische Beteiligung steuerunschädlich gleichsam scheibchenweise reduzieren, ohne sie gänzlich aufzugeben (ebenso FG Düsseldorf, aaO, 700 a.E.).

Weitere Konsequenz dieses FG-Urteils ist, daß erst die vollständige Aufgabe der mitunternehmerischen Beteiligung – entweder durch Veräußerung oder durch unentgeltliche Übertragung – zur zwingenden Mitübertragung des (ganzen) Sonderbetriebsvermögens führt.

Beispiel

Mitunternehmer M. hat vier Kinder. Er ist zu 41 Prozent am Gesamthandsvermögen einer OHG beteiligt. Daneben hält er im Sonderbetriebsvermögen ein wertvolles Betriebsgrundstück.

Lösung

M. könnte hier auf seine vier Kinder zum Buchwert jeweils einen Mitunternehmeranteil von 10 Prozent bezogen auf das gesamte Gesellschaftsvermögen unentgeltlich übertragen, ohne daß diesen anteilig Miteigentum am dem werthaltigen, zum Sonderbetriebsvermögen rechnenden Betriebsgrundstück verschafft werden müßte. Erst dann, wenn er den noch verbliebenen einprozen­tigen Mitunternehmeranteil veräußern oder unentgeltlich über­tragen würde, müßte das unverändert im Sonderbetriebsvermögen ausgewiesene Grundstück vollumfänglich übertragen werden.

3.2 Aktuelles Urteil des FG Düsseldorf

Das erst kürzlich ergangene Urteil des FG Düsseldorf setzt sich mit der Rechtsprechung des FG Münster kritisch auseinander und gelangt zu der entgegengesetzten Auffassung (aaO). Wörtlich wird ausgeführt: „Im Hinblick auf das Vorhandensein stiller Reserven bilden Betriebsvermögen und Sonderbetriebsvermögen eine Einheit, weil sie insgesamt die Werthaltigkeit einer mitunternehmerischen Betätigung darstellen.“ Eine anteilige Veräußerung eines Mitunternehmeranteils i.S. von § 16 EStG und damit auch die anteilige unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils i.S. von § 6 Abs. 3 EStG n.F. ist nach Ansicht des FG Düsseldorf also nur dann tatbestandlich erfüllt, wenn die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens zumindest anteilig mitübertragen werden.

3.3 Bisherige BFH-Rechtsprechung

Ob der BFH die für den Steuerpflichtigen günstigere Auffassung des FG Münster bestätigen wird, ist äußerst fraglich. Zwar haben die obersten Finanzrichter zur Frage der Mitübertragung von Sonderbetriebsvermögen lediglich in der Entscheidung vom 16. Februar 1996 ausgeführt, daß eine begünstigte Übertragung i.S. von § 20 UmwStG nur dann vorliegt, wenn neben dem (gesamten) Mitunternehmeranteil auch das Sonderbetriebsvermögen insgesamt auf die übernehmende Kapitalgesellschaft übertragen wird (BStBl II, 342).

Dennoch gilt es vor allem auch eine Entscheidung des 8. Senats vom 13. Februar 1996 zu beachten (BStBl II 96, 409). Danach liegt keine steuerbegünstigte Teilbetriebsveräußerung vor, wenn ein Betriebsgrundstück, das zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen eines veräußerten Teilbetriebs gehört, zugleich auch einem anderen, nicht veräußerten Teilbetrieb dient und deshalb zurückbehalten wird.

Hinweis: Als unbeachtlich hat es der BFH dabei angesehen, ob eine Mitveräußerung des Grundstücksanteils rechtlich oder wirtschaftlich überhaupt möglich ist oder nicht. Auch hat der BFH den Einwand des Steuerpflichtigen zurückgewiesen, wonach der Verkauf des Teilbetriebs nicht zustande gekommen wäre, wenn der Erwerber einen Teil des Betriebsgrundstücks hätte erwerben müssen.

3.4 Ansicht der Finanzverwaltung

Die  Finanzverwaltung hat sich bislang noch nicht zu dieser konkreten Fragestellung geäußert. Im Umwandlungssteuererlaß (25.3.98, BStBl I 98, 268 ff., Tz 15.07) geht sie jedoch im Rahmen der Zugehörigkeit von wesent­lichen Betriebsgrundlagen zu einem Teilbetrieb – wie der 8. BFH-Senat – davon aus, daß eine wesentliche Betriebsgrundlage, die von mehreren Teilbereichen eines Unternehmens genutzt wird, zivilrechtlich bis zum Zeitpunkt des Spaltungsbeschlusses aufgeteilt sein muß. Soweit eine reale Teilung des Grundstücks dem Überträger nicht zumutbar sei, könne nur im Einzelfall aus Billigkeitsgründen eine ideelle Teilung (Bruchteilseigentum) im Verhältnis der tatsäch­lichen Nutzung unmittelbar nach der Spaltung genügen.

3.5 Stellungnahme und Fazit

Ausgehend von der Auffassung der Finanzverwaltung und Rechtsprechung zu wesentlichen Betriebsgrundlagen, die mehreren Teilbetrieben dienen, könnte dem FG Düsseldorf folgend auch im Falle der Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils gefordert werden, daß zumindest anteilig Sonderbetriebsvermögen mitübertragen wird (ebenso Cattelaens DB 99, 1083).

Da zu der Problematik der Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils derzeit nur zwei, einander widersprechende finanzgerichtliche Entscheidungen vorliegen, gegen die Revision eingelegt wurde, und eine Verwaltungsmeinung bislang nicht veröffentlicht ist, kann noch nicht von einer gesicherten Rechtsgrundlage in diesem Bereich gesprochen werden. Sicher ist lediglich, daß die Übertragung des gesamten Mitunternehmeranteils gemäß § 6 Abs. 3 EStG n.F. erfordert, daß auch das gesamte Sonderbetriebsvermögen mitübertragen wird.

Die seit dem 1. Januar 1999 geltende Rechtslage bietet für einen Mitunternehmer, der seine mitunternehmerische Beteiligung reduzieren will, trotz des auf den ersten Blick vertrauten Wortlauts von § 6 Abs. 3 EStG n.F. eine Fülle von Ungereimtheiten, sobald Sonderbetriebsvermögen vorhanden ist.

Tip: Die Übertragung lediglich eines Bruchteils eines Mitunternehmeranteils mit anteiligem Sonderbetriebsvermögen oder aber ohne einen entsprechenden Teil des Sonderbetriebsvermögens sollte in diesen Tagen deshalb nur nach vorhergehender verbindlicher Zusage seitens der Finanzverwaltung vorgenommen werden.

Quelle: Erbfolgebesteuerung - Ausgabe 11/1999, Seite 306

Quelle: Ausgabe 11 / 1999 | Seite 306 | ID 102032