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Vorweggenommene Erbfolge

Übertragung von GmbH-Anteilen
unter Nießbrauchsvorbehalt

von RA, FAfStR, StB Michael von Waldthausen, München

Vorweggenommene Erbfolgen sind aus steuerlicher Sicht vor allem sinnvoll, wenn sie zu einer erheblichen Minderung der Steuer­belastung führen. Natürlich können sich vorweggenommene Erbfolgen auch aus anderen Gründen anbieten, zum Beispiel zur Gestaltung der Unternehmensnachfolge. Ein nicht gerade gängiger, aber durchaus überlegenswerter Fall ist die Übertragung von Betriebsvermögen unter Nießbrauchsvorbehalt. Der folgende Beitrag nennt die erforder­lichen Voraussetzungen und schildert die (steuerlichen) Konsequenzen.

I. Zivilrechtliche Gesichtspunkte

Die Nießbrauchsbestellung an einem Geschäftsanteil oder an einem Teil daran ist grundsätzlich zulässig. Im einzelnen gilt:

1. Bedingungen für die Abtretung des Geschäftsanteils

Die Nießbrauchsbestellung an einem GmbH-Anteil ist unter den Voraussetzungen zulässig, die für die Abtretung des Geschäftsanteils gelten (§ 1069 Abs. 1 und 2 BGB i.V.m. § 15 Abs. 1 und 5 GmbHG). Diese können sich insbesondere auch aus der gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung ergeben. Statutarische Abtretungsbeschränkungen erfassen ohne weiteres die Bestellung eines Nießbrauchs. In der Praxis ist daher stets zu prüfen, ob die Satzung der GmbH die Bestellung eines Nießbrauchs von bestimmten Voraussetzungen abhängig macht oder sogar verbietet. Schließt der Gesellschaftsvertrag die Übertragbarkeit der Geschäftsanteile aus, bedarf es zur Nießbrauchsbestellung erst einer Satzungsänderung.

Die Bestellung eines Nießbrauchs ist notariell zu beurkunden (siehe §§ 1069 BGB, 15 Abs. 4, 5 GmbHG). Sie ist außerdem bei der Gesellschaft gemäß § 16 GmbHG anzumelden. Zwar berührt die unterbliebene Anmeldung des Nießbrauchs nicht die Wirksamkeit des Bestellungsakts. Sie verwehrt aber dem Nießbrauchsberechtigten, seine Rechte unmittelbar gegenüber der Gesellschaft auszuüben.

2. Grundsätze über Verträge zwischen nahen Angehörigen

Bei der Nießbrauchsbestellung sind die in ständiger Rechtsprechung aufgestellten Grundsätze zu berücksichtigen, daß bürgerlich-recht­liche Gestaltungen zwischen Angehörigen steuerlich nur anzuerkennen sind, wenn sie klar vereinbart, zivilrechtlich wirksam, ernsthaft gewollt und tatsächlich durchgeführt werden.

3. Ergänzungspfleger/Genehmigung des Vormundschaftsgerichts

Die schenkweise Übertragung eines GmbH-Anteils unter Nießbrauchsvorbehalt durch die Eltern oder einen Elternteil auf ein minderjähriges Kind sollte unter Einschaltung eines Ergänzungspflegers gemäß § 1909 BGB erfolgen, da die Übertragung des GmbH-Anteils wegen der Pflichten des Nießbrauchers nicht lediglich rechtlich vorteilhaft ist.

Für die Bewertung als „nicht lediglich rechtlich vorteilhaft“ kommt es dabei nicht auf die Bestellung des Nießbrauchs an sich an. Denn eine vorbehaltene Belastung eines geschenkten Wirtschaftsguts beschränkt nur den in der Erlangung des Wirtschaftsguts selbst liegenden Vorteil. Entscheidend ist vielmehr, daß die Übertragung der Gesellschafterstellung wegen der damit zusammenhängenden gesellschaftsrechtlichen Verpflichtungen Nachteile mit sich bringt.

Nach wohl überwiegender Auffassung bedarf es bei der Anteilsübertragung nach Eintragung der GmbH in das Handelsregister und voll eingezahlten Anteilen keiner vormundschaftsgerichtlichen Genehmigung nach §§ 1915, 1822 Nr. 3, 10 BGB (BGH 20.2.89, BGHZ 107, 24 = DB 89, 918). Die Prüfung dieser Frage ist aber vom Einzelfall abhängig.

4. Zustimmung des Ehegatten

Die einschränkende Auslegung des § 1365 BGB auf der Grundlage einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise wird dazu führen, daß für die Anteilsübertragung in den meisten Fällen keine Einwilligung des Ehegatten nach § 1365 BGB eingeholt zu werden braucht. Einer Einwilligung bedarf es nur dann, wenn die GmbH-Beteiligung praktisch das ganze Vermögen des Übergebenden ausmacht.

5. Schenkung unter Lebenden

Nach Auffassung des BGH liegt bei einer Übertragung unter dem Vorbehalt des Nießbrauchs zivilrechtlich keine den Pflichtteil ergänzende Leistung i.S. von § 2325 Abs. 3 HS 1 BGB vor (27.4.94, BGHZ 125, 395
= ZEV 94, 233; aber streitig). Somit wäre die Zehn-Jahres-Frist nach
§ 2325 Abs. 3 BGB unbeachtlich. Dies führt im Rahmen von Pflichtteilsergänzungsansprüchen im Ergebnis dazu, daß in einem ersten Schritt nur die Werte der Geschäftsanteile ohne Berücksichtigung des Nießbrauchs zur Zeit der Schenkung (umgerechnet unter Berücksichtigung des Kaufkraftschwunds auf den Erbfall) und zur Zeit des Erbfalls gegenüberzustellen sind. Nur für den Fall, daß der Wert zur Zeit der Schenkung der niedrigere ist, muß nach Ansicht der BGH-Richter für die Pflichtteilsergänzung der Wert des Nießbrauchs vom Gegenstandswert abgezogen werden. Ist hingegen der Wert zur Zeit des Erbfalls der niedrigere, dann ist dieser Wert ohne jeden Abzug anzusetzen.

Hinweis: Die BGH-Ansicht stößt in der Literatur auf heftige Kritik, da sie zu Widersprüchen führen kann. Dies zeigt ein rechnerischer Vergleich, wenn der Wert der Geschäftsanteile einmal nur unwesentlich fällt, ein anderes Mal nur unwesentlich steigt (dazu: Reiff, ZEV 98, 241).

6. Abweichende letztwillige Verfügungen

Vor der Übertragung der Anteile sollte auch geprüft werden, ob der Übertragende ein gemeinschaftliches Testament oder einen Erbvertrag errichtet hat. Die Übertragung kann theoretisch einen Herausgabeanspruch des Vertragserben/Ehegatten nach § 2287 BGB begründen. Allerdings dürfte regelmäßig der Fortbestand des Unternehmens ein lebzeitiges Eigeninteresse des Übertragenden begründen, so daß hier ein Herausgabeanspruch entfallen sollte.

7. Zivilrechtliche Folgen aus der Nießbrauchsbestellung

Gemäß § 1030 Abs. 1 i.V.m. § 1031 BGB erlangt der Nießbraucher das Recht, die vermögensrechtlichen Nutzungen aus dem Geschäftsanteil zu ziehen. Mit dem Gewinnverteilungsbeschluß entsteht dieser Gewinnanspruch unmittelbar in seiner Person. Nach überwiegender Ansicht beschränkt sich das Gewinnbezugsrecht jedoch auf die entnahmefähigen Erträge. Außerdem sind die mit dem Geschäftsanteil verbundenen Verpflichtungen von dem nießbrauchsverpflichteten Gesellschafter zu erfüllen (vergleiche auch BFH 28.1.92, DStR 92, 711).

Heftig umstritten ist die Frage, wem im Falle eines Nießbrauchs an einem Geschäftsanteil die Mitverwaltungsrechte, insbesondere das Stimmrecht, zustehen:

  • Soweit erkennbar hat sich der BGH bisher nicht zu einer endgültigen Klärung veranlaßt gesehen, sondern die Frage offengelassen.
  • Mit dem Verbot der Abspaltung von Mitverwaltungsrechten begründet die wohl überwiegende Meinung im Schrifttum, daß die Mitverwaltungsrechte einschließlich des Stimmrechts in vollem Umfang dem Gesellschafter zustehen. Sie können auch nicht durch Vereinbarungen zwischen Gesellschafter und Nießbraucher zugunsten des Nießbrauchers übertragen werden.

    Allerdings trifft den nießbrauchsbelasteten Gesellschafter nach einhelliger Ansicht jedenfalls die Verpflichtung, die Interessen des Nießbrauchers zu berücksichtigen, soweit seine gesellschaftliche Treuepflicht gegenüber den Mitgesellschaftern und der Gesellschaft dies erlaubt. Will der Nießbrauchsberechtigte an den Gesellschafterversammlungen teilnehmen, kann er dies durch eine Stimmrechtsvollmacht erreichen, sofern nicht der Gesellschaftsvertrag eine Vertretung bei der Stimmabgabe ausschließt. Anderenfalls müßte eine Satzungsänderung herbeigeführt werden.

Aus § 1071 BGB erwächst dem Nießbraucher ein Zustimmungsrecht zu den Maßnahmen des Gesellschafters, die sein Recht aufheben oder beeinträchtigen. Hinsichtlich der Kontroll- und Informationsrechte hat

der Nießbraucher einen Auskunftsanspruch unmittelbar gegen die Gesellschaft. Ihm werden sogar neben dem Gesellschafter die Informationsansprüche aus § 51a GmbHG sowie die Anfechtungsbefugnis gegen Gesellschafterbeschlüsse eingeräumt.

8. Abtretung des nießbrauchsbelasteten Geschäftsanteils

Der Gesellschafter kann ohne Zustimmung des Nießbrauchers seinen Geschäftsanteil abtreten. Der Geschäftsanteil geht dann mit dem Nießbrauchsrecht belastet auf den Erwerber über. Sofern dies im Ergebnis vermieden werden soll, kann dies durch entsprechende Regelungen im Übertragungsvertrag sichergestellt werden. Im konkreten Einzelfall kann das jedoch dazu führen, daß das wirtschaftliche
Eigentum bei dem Vorbehaltsnießbraucher verbleibt.

Hinweis: Das Nießbrauchsrecht ist demgegenüber nicht übertragbar (§ 1059 Satz 1 BGB). Nur seine Ausübung – das heißt die Geltendmachung der Rechte im Namen des Nießbrauchsberechtigten – kann Dritten übertragen werden (§ 1059 Satz 2 BGB).

II. Steuerliche Behandlung

Die Übertragung der GmbH-Anteile unter Nießbrauchsvorbehalt löst die Frage nach der steuerlichen Behandlung beim Übergeber und Übernehmer aus. Hierbei ist zwischen den einkommensteuerlichen und den schenkungsteuerlichen Auswirkungen zu unterscheiden.

1. Einkommensteuerliche Folgen

Im Rahmen der ertragsteuerlichen Beurteilung sind die Zurechnung der Einkünfte aus den übertragenen GmbH-Anteilen sowie von Kapitalertrag- und Körperschaftsteuer, der Anfall von Einkommensteuer und gegebenenfalls die Ablösung des Nutzungsrechts von Bedeutung.

1.1 Erzielung von Einkünften

Ertragsteuerlich steht die Frage im Mittelpunkt, wem die Einkünfte aus dem übertragenen GmbH-Anteil sowie die anzurechnende Kapitalertrag- und Körperschaftsteuer zuzurechnen sind. Eine eindeutige höchstrichterliche Klärung durch den BFH steht noch aus.

Bislang wird darauf abgestellt, wer den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen verwirklicht, das heißt: Die Einkünfte sind demjenigen zuzurechnen, der die Möglichkeit hat, Marktchancen zu nutzen, Leistungen zu variieren und im Extremfall auch zu verweigern. Maßgebend dabei ist, wer durch die Nutzung des Kapitalvermögens am Marktgeschehen teilnimmt. Nach Tz 55 des Nießbrauchserlasses vom 23. November 1983 (BStBl I, 508, 512) sind die Einkünfte dem Vorbehaltsnießbraucher zuzurechnen (a.A.: Wassermeyer, in: Kirchhof/Söhn, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 20 B 48 ff.). An dieser Beurteilung hat sich auch durch den Nießbrauchserlaß vom 24. Juli 1998 (BStBl I, 914) nichts geändert.

Hinweis: Bei einer entsprechenden Vertragsgestaltung – namentlich durch die Stärkung der Rechte des Nießbrauchers – kann dasselbe Ergebnis auch durch die Begründung von wirtschaftlichem Eigentum erreicht werden (vergleiche hierzu: FG Düsseldorf 12.4.89, Az: 6 K 44/80, LEXinform 0089826).

1.2 Übertragung der Anteile

Soweit keine anderen Gegenleistungen zu erbringen sind, erfolgt die Übertragung unter Nießbrauchsvorbehalt voll unentgeltlich. Die Anteilsübertragung zieht damit grundsätzlich keine Ertragsteuerbelastung nach sich (zur entgeltlichen Übergabe: ErbBstg 11-12/98,9; 10/98,13). Sichergestellt werden muß aber, daß die Anteilsübertragung nicht aufgrund anderer Umstände – so zum Beispiel bei bestehender Betriebsaufspaltung – zur Aufdeckung stiller Reserven führt. Eine Vermeidungsstrategie wäre wiederum, das wirtschaftliche Eigentum beim Übertragenden zu belassen.

1.3 Ablösung des Nießbrauchs durch wiederkehrende Leistungen

Je nach vertraglicher Ausgestaltung kann die Ablösung des vorbehaltenen Nießbrauchs Gegenstand einer Vermögensübergabe sein (BMF 23.12.96, BStBl I, 1508, Tz 9). Dies eröffnet dem Ablösenden den Sonderausgabenabzug und führt zur Besteuerung der wiederkehrenden Leistungen beim früheren Gesellschafter.

2. Schenkungsteuerliche Behandlung

Die unentgeltliche Übertragung des GmbH-Geschäftsanteils ist ein schenkungsteuerpflichtiger Vorgang gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Bemessungsgrundlage für die Steuer ist der gemeine Wert des GmbH-Geschäftsanteils (§ 11 Abs. 2 BewG), der in der Regel nach dem Stuttgarter  Verfahren ermittelt wird.

Hinweis: Die – insbesondere durch den Wegfall des 15prozentigen Sicherheitsabschlags – verschärfte Bewertung von GmbH-Anteilen nach dem Stuttgarter Verfahren ist in den R 96 ff. der neuen Erbschaftsteuerrichtlinien geregelt (21.12.98, BStBl I Sonder-Nr. 2/98 vom 30.12.98, 2; vergleiche dazu auch: ErbBstg 7/98, 16 und 1/99, 2). Die Richtlinien sind auf alle Erwerbsfälle anzuwenden, für die die Schenkung- bzw. Erbschaftsteuer nach dem 31. Dezember 1998 entstanden ist oder entsteht.

Die Vorschriften über den Freibetrag für Betriebsvermögen gemäß § 13a ErbStG und die Tarifbegrenzung nach § 19a ErbStG finden auf die Übertragung wesentlicher Beteiligungen unter Nießbrauchsvorbehalt Anwendung (vergleiche R 17 Abs. 7 Satz 6 ErbStR).

Nach § 25 ErbStG wird die Schenkungsteuer ohne Berücksichtigung des bestehenden Nießbrauchsrechts ermittelt. Sie wird zinslos gestundet, soweit sie auf das Nießbrauchsrecht zugunsten des Schenkers bzw. seines Ehegatten entfällt. Zur Berechnung der Steuer, die auf die Belastung entfällt, ist von der veranlagten Steuer die Steuer abzuziehen, die sich ergeben würde, wenn bei der Veranlagung der Ewerb um die nach § 25 Abs. 1 ErbStG nicht abzugsfähigen Belastungen gekürzt worden wäre. Zinslos zu stunden ist der Unterschied zwischen den beiden Steuerbeträgen (R 85 Abs. 3 ErbStR). Auch in diesem Fall wird der Wert des Nießbrauchsrechts als kapitalisierter Jahreswert des Nutzungsrechts ermittelt, so daß die Schenkungsteuer erst in dem Zeitpunkt fällig wird, in dem das Nießbrauchsrecht erlischt. Alternativ hierzu besteht die Möglichkeit, die Schenkungsteuer auf einer abgezinsten Grundlage abzulösen. Dies kann im Einzelfall sogar zu einem erheblichen Steuervorteil führen.

Beispiel

Um seinen in der GmbH mitarbeitenden Sohn S. nicht an Konkurrenzunternehmen zu verlieren, beabsichtigt V., ihm jetzt schon seine Geschäftsanteile zu übertragen, sich jedoch den Nießbrauch vorzubehalten. V. möchte wissen, welche rechtlichen und steuerlichen Folgen sich hieraus ergeben.

Lösung: Die Übertragung des GmbH-Anteils auf S. führt zu dem von V. gewünschten Ergebnis, seinen Sohn im Wege der vorweggenommenen Erbfolge an der Gesellschaft zu beteiligen, ohne die Erträge der Beteiligung aus den Händen zu geben. Sofern S. auch an den Erträgen beteiligt werden soll, empfiehlt sich der sogenannte Quotennießbrauch, bei dem nur ein Teil des auf den Geschäftsanteil entfallenden Gewinns auf den Nießbraucher entfällt, während der andere Teil dem Gesellschafter verbleibt. Soweit es V. vornehmlich darum geht, seinen gesellschaftsrechtlichen Einfluß über Stimm- und sonstige Verwaltungsrechte zu erhalten, sind die unterschiedlichen Rechtsauffassungen hierzu kautelarjuristisch zu berücksichtigen (hier Seite 58). Es empfehlen sich – gegebenenfalls unter vorheriger Änderung der Satzung – fallorientierte, nach möglichen Beschlußgegenständen differenzierende Vereinbarungen.

Quelle: Erbfolgebesteuerung - Ausgabe 02/1999, Seite 56

Quelle: Ausgabe 02 / 1999 | Seite 56 | ID 101922