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06.08.2010 |Vorweggenommene Erbfolge

Rechte zugunsten mehrerer Personen: Worauf bei der Vertragsgestaltung zu achten ist

von Prof. Dr. Gerd Brüggemann, Münster

Die mit einer Zuwendung verbundene Vereinbarung einer wiederkehrenden Leistung (z.B. einer Versorgungsleistung) oder die Vereinbarung eines Nutzungsvorbehalts (z.B. eines Nießbrauchsrechts) berechtigt häufig mehrere Personen zu wiederkehrenden Bezügen oder Nutzungen. Dabei können diese Personen gleichzeitig oder nacheinander berechtigt sein. Nachfolgend wird anhand eines Musterfalls verdeutlicht, worauf bei der inhaltlichen Ausgestaltung der Verträge geachtet werden muss. 

1. Musterfall

Mit notariellem Vertrag vom 9.1.10 übertrug der Ehemann M 100 % der Gesellschaftsanteile an der X-GmbH & Co. KG auf seinen Sohn S. Im - notariell beurkundeten - Übergabevertrag verpflichtete sich S, an seine Eltern M (62 Jahre alt) und F (51 Jahre alt) als Gesamtberechtigte gemäß § 428 BGB eine lebenslängliche Versorgungsrente bis zum Tod des Längstlebenden zu zahlen. Die ab dem 1.2.10 zu zahlende monatliche Versorgungsrente beträgt 10.000 EUR. Bis zum Tode des Erstversterbenden soll den Eltern jeweils 5.000 EUR zustehen, danach sollen die 10.000 EUR insgesamt dem Längerlebenden gezahlt werden. F kann hinsichtlich des auf sie entfallenden Teils der Rentenleistungen von Beginn an tatsächlich und rechtlich frei verfügen. Die Rente wird auf ein gemeinsames Konto eingezahlt. Den Wert der übertragenen KG-Anteile hat das Betriebsfinanzamt auf den 9.1.10 gemäß § 151 Abs. 1 Nr. 2 BewG und § 157 Abs. 5 BewG mit 3.200.000 EUR ermittelt und festgestellt.  

 

Abwandlung 1: Die ab dem 1.2.10 zu zahlende monatliche Versorgungsrente beträgt 10.000 EUR. Sie soll dem Vater allein bis zu seinem Tode in voller Höhe zustehen. Für den Fall, dass er vor seiner Ehefrau verstirbt, soll die Rente an die Ehefrau in gleicher Höhe weiter gezahlt werden. 

 

Abwandlung 2: Die ab dem 1.2.10 zu zahlende monatliche Versorgungsrente beträgt 10.000 EUR. Sie soll dem Vater allein bis zu seinem Tode in voller Höhe zustehen. Für den Fall, dass er vor seiner Ehefrau verstirbt, soll die Rente an die Ehefrau in gleicher Höhe weiter gezahlt werden. Der Ehemann verstirbt 15 Jahre später. 

2. Einkommensteuerliche Wertung der Vereinbarung

Die Übertragung eines KG-Anteils kann gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a StG Gegenstand eines Übertragungsvertrags gegen Versorgungsleistungen sein. Auch die übrigen gesetzlichen bzw. von der Finanzverwaltung über den Wortlaut des Gesetzes hinaus verlangten Voraussetzungen für die Anerkennung von Versorgungsleistungen sind erfüllt: Insbesondere sind die wiederkehrenden Leistungen ausschließlich auf die Lebenszeit der Berechtigten ausgerichtet; zudem gehört der Vater als Inhaber der Gesellschaftsanteile und seine Ehefrau zu dem Personenkreis, der als Empfänger i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG anerkannt ist (ausführlich dazu Brüggemann, ErbBStg 10, 123 ff.). Die Eltern sollen nach den getroffenen Vereinbarungen hinsichtlich der Versorgungsleistungen Gesamtgläubiger bzw. Gesamtberechtigte i.S. des § 428 BGB sein. Dafür spricht neben der ausdrücklichen Vereinbarung einer Gesamtgläubigerschaft auch der Umstand, dass die Rente auf ein gemeinsames Konto der Eltern gezahlt wird und F - anteilig - von Beginn an tatsächlich und rechtlich frei darüber verfügen kann. Noch eindeutiger lässt sich eine sofortige Rentenberechtigung jedoch dokumentieren, wenn der einem Elternteil als Gesamtgläubiger zustehende Rentenanteil auf ein separates Konto eingezahlt wird. 

 

Die Übertragung der KG-Anteile ist somit unentgeltlich und erfolgt gemäß § 6 Abs. 3 EStG zu Buchwerten. Die Versorgungsleistungen sind beim Sohn gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in voller Höhe als Sonderausgaben zu behandeln (in 2010 i.H. von 110.000 EUR und ab 2011 i.H. von 120.000 EUR) und von den empfangenden Eltern jeweils zur Hälfte (in 2010 i.H. von 55.000 EUR und ab 2011 i.H. von 60.000 EUR) als wiederkehrende Bezüge gemäß § 22 Nr. 1b EStG zu versteuern. 

3. Schenkungsteuerliche Wertung

Auch schenkungsteuerlich sind die Eltern nach den getroffenen Vereinbarungen hinsichtlich des Rentenanspruchs Gesamtgläubiger bzw. Gesamtberechtigte i.S. des § 428 BGB. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist im Fall einer Gesamtgläubigerschaft die Schenkung des anteiligen Renten- und Nutzungsrechts an den Dritten ausgeführt (§ 9 ErbStG), wenn diesem im Innenverhältnis zwischen dem Schenker und dem Dritten ein eigener Anspruch zusteht und er gegenüber dem bisherigen Eigentümer nicht zum vollen Ausgleich verpflichtet ist. In diesem Zeitpunkt tritt die Bereicherung des Dritten auf Kosten des bisherigen Eigentümers ein. Soweit keine anderen Vereinbarungen ersichtlich sind oder nachgewiesen werden, kann nach Ansicht der Finanzverwaltung von einer - sofortigen - Berechtigung der Gesamtgläubiger zu gleichen Teilen (§ 430 BGB) ausgegangen werden (FinMin Baden-Württemberg vom 25.6.03, S 3810/25, DStR 03, 1485; ergänzt durch Erlass vom 9.1.04, DStR 04, 139).  

 

Diese Auffassung steht m.E. im Einklang mit der Rechtsprechung des BFH, der ebenfalls auf das Innenverhältnis zwischen Schenker und Drittem abstellt. Dabei werden die Anforderungen an einer sofortigen Berechtigung des Ehegatten vom BFH aber deutlicher konkretisiert als in den Verfügungen der Finanzverwaltung. Nach Ansicht des BFH (BFH 22.8.07, II R 33/06, ErbBstg 08, 49; Niedersächsisches FG 14.11.01, 3 K 296/96, ErbBstg 02, 185; siehe auch Gebel ZEV 04, 98, 104) liegt im Falle der Vereinbarung einer Gesamtgläubigerschaft eine Schenkung an den Ehegatten nicht vor, wenn die Rentenansprüche im Innenverhältnis allein dem Ehemann zustehen sollen. Ob dies der Fall ist, muss nach Ansicht des BFH an der Handhabung des Kontos, auf das die Rente geflossen ist, geklärt werden.  

 

Wenn das tatsächliche Verhalten beider Ehegatten bezüglich des Kontos mit hinreichender Wahrscheinlichkeit auf die Alleinberechtigung des Ehemanns im Innenverhältnis schließen lässt, ist danach eine Bereicherung der Ehefrau zu verneinen. Dafür ist nach Ansicht des BFH von Bedeutung, wie die Ehegatten die Kosten der gemeinsamen Lebensführung bestreiten und welche Funktion dabei dem Konto zukommt. Abzustellen ist dabei nicht nur auf die Handhabung des Kontos seit dem Zufluss der Rente, sondern auch auf die Zeit davor und auf daraus sich etwa ergebende Unterschiede. Besonderes Gewicht für die Beurteilung kommt der Verwendung der Mittel zu, die für die laufende Lebensführung nicht benötigt werden. Konnte bzw. kann die Ehefrau auf diese Mittel auch zur Bildung eigenen Vermögens zugreifen, spricht dies dafür, dass es bei der gesetzlichen Ausgleichsregel des § 430 BGB bleiben sollte und die Ehefrau über ihren Teil der Rentenleistungen tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann. 

 

Vorliegend ist von einer sofortigen Berechtigung der Gesamtgläubiger zu gleichen Teilen auszugehen. Die Bereicherung der Ehefrau erfolgt auf Kosten des Ehemanns als bisherigem Eigentümer der Gesellschaftsanteile und führt zu einer Schenkung an die Ehefrau i.H. des Kapitalwerts der Zuwendung. Bei der Ermittlung des Jahreswerts (§ 15 BewG) ist - anders als bei Nutzungsrechten - eine Begrenzung des Jahreswerts (§ 16 BewG) nicht vorzunehmen. Die Vervielfältiger für den Jahreswert einer lebenslänglichen Leistung oder Nutzung sind nach der Sterbetafel des statistischen Bundesamtes zu ermitteln (§ 14 Abs. 1 BewG) und ab dem 1.1. des auf die Veröffentlichung der Sterbetafel durch das statistische Bundesamt folgenden Kalenderjahres anzuwenden. Für das Jahr 2010 gelten die Vervielfältiger gemäß Sterbetafel 2006/2008 (BStBl I 10, 1168 ff.).  

 

Ermittlung des Kapitalwerts

Berechtigter 

Lebensalter 

Vervielfältiger (§ 14 Abs. 1 BewG)  

Jahreswert 

Kapitalwert 

62 

12,063 

60.000 

723.780 

51 

15,454 

./. 12,063 

= 3,391 

60.000 

 

60.000 

927.240 

 

203.460 

Summe 

 

 

 

1.854.480 

 

 

Die Zuwendung des Rentenanspruchs führt somit zu einer Schenkung an die Ehefrau i.H. des Kapitalwerts der Zuwendung von 1.130.700 EUR. Nach Abzug des persönlichen Freibetrags von 500.000 EUR (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) und des Versorgungsfreibetrags von 256.000 EUR (§ 17 Abs. 1 ErbStG) verbleibt ein abgerundeter steuerpflichtiger Erwerb von 374.700 EUR und eine SchenkSt von 56.205 EUR.  

 

Für den Sohn S als Erwerber der Anteile ist von einer Schenkung unter einer Leistungsauflage auszugehen, die die Finanzverwaltung weiterhin nach den Regeln der gemischten Schenkung beurteilt (ErbSt-Erlass 25.6.09, BStBl I 09, 713, Abschn. 1).  

 

Ausgangsfall: Bereicherung des S

 

Da davon auszugehen ist, dass der festgestellte gemeine Wert des KG-Anteils auch der Verkehrswert des KG-Anteils ist, ergibt sich folgende Bereicherung:  

 

Bei dem KG-Anteil handelt es sich um begünstigtes Vermögen (§ 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG); auf die Bereicherung von 1.345.520 EUR ist deshalb der Verschonungsabschlag (§ 13a Abs. 1 ErbStG, § 13b Abs. 4 ErbStG) sowie der Abzugsbetrag (§ 13a Abs. 2 S. 1 und 2 ErbStG) zu gewähren: 

schenkungsteuerliche Bereicherung  

 

1.345.520 EUR 

Verschonungsabschlag 85 % 

 

./. 1.143.692 EUR 

verbleiben 

 

201.828 EUR 

Abzugsbetrag vor Kürzung 

150.000 EUR 

 

Kürzung: 50 % x (201.828 ./. 150.000) = 

./. 25.914 EUR 

 

Abzugsbetrag nach Kürzung 

124.086 EUR 

./. 124.086 EUR 

verbleiben 

 

77.742 EUR 

 

Nach anteiligem Abzug des persönlichen Freibetrags von 400.000 EUR (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) verbleibt für S somit kein steuerpflichtiger Erwerb. 

 

 

Die Betriebsvermögensprivilegien (§ 13a Abs. 1 und 2 ErbStG) fallen mit Wirkung für die Vergangenheit (anteilig) weg, soweit innerhalb von fünf/sieben Jahren nach dem Zeitpunkt der Steuerentstehung gegen die Behaltensregelung (§ 13a Abs. 5 ErbStG) oder die Lohnsummenklausel (§ 13a Abs. 1 und 4 ErbStG) verstoßen wird. Ein Verstoß gegen die Behaltensregelungen liegt allerdings nicht vor, wenn begünstigtes Vermögen im Wege des Übergangs von Todes wegen übergeht oder durch Schenkung unter Lebenden weiter übertragen wird. Erfolgt jedoch der Übergang teilentgeltlich, gilt dies nur hinsichtlich des unentgeltlichen Teils der Zuwendung (gemischte Schenkung oder Leistungsauflagenschenkung). Der entgeltliche Teil der Zuwendung bedeutet - ungeachtet der ertragsteuerlichen Behandlung - einen Verstoß gegen die Behaltensregelungen.  

 

Auch die Übertragung eines steuerbegünstigt erworbenen Anteils an einer KG im Wege der vorweggenommenen Erbfolge gegen Versorgungsleistungen innerhalb der Behaltensfristen erfüllt daher nach Ansicht des BFH den Nachversteuerungstatbestand (BFH 2.3.05, II R 11/02, ErbBstg 05, 181). Die Entscheidung erging zwar zu § 13 Abs. 2a S. 3 ErbStG a.F., sie wirkt sich aber auch bei der Anwendung des § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG n.F. aus. Unbeachtlich für die schenkungsteuerliche Beurteilung ist, dass es sich ertragsteuerlich um keine Veräußerung handelt (ErbSt-Erlass 25.6.09, BStBl I 09, 713, Abschn. 9 Abs. 2 Nr. 2 S. 2). 

4. Einkommensteuerliche Wertung bei Abwandlung 1

Die Versorgungsleistungen sind beim Sohn gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG weiterhin in voller Höhe als Sonderausgabe zu behandeln (in 2010 i.H. von 110.000 EUR und ab 2011 i.H. von 120.000 EUR). Sie sind allein vom Vater (in 2010 i.H. von 110.000 EUR und ab 2011 i.H. von 120.000 EUR) als wiederkehrende Bezüge gemäß § 22 Nr. 1b EStG zu versteuern. 

5. Schenkungsteuerliche Wertung bei Abwandlung 1

Steht dem Dritten nach dem im Innenverhältnis Vereinbarten erst zu einem späteren Zeitpunkt, z.B. mit dem Tod eines weiteren Gesamtgläubigers, ein Leistungsanspruch zu, ist sein Erwerb aufschiebend bedingt oder befristet und gemäß §§ 4, 6 und 8 BewG erst zu dem späteren Zeitpunkt zu berücksichtigen. Die Vervielfältiger für den Jahreswert der lebenslänglichen Leistung richten sich gemäß § 14 Abs. 1 BewG allein nach der Lebenserwartung des M. 

 

Abwandlung 1: Bereicherung des S

1. Ermittlung des Kapitalwerts 

Berechtigter 

Lebensalter 

Vervielfältiger (§ 14 Abs. 1 BewG)  

Jahreswert 

Kapitalwert 

62 

12,063 

120.000 

1.447.560 

51 

---- 

 

2. Ermittlung der Bereicherung des S 

 

Auf die Bereicherung von 1.752.440 EUR ist der Verschonungsabschlag (§ 13a Abs. 1 ErbStG, § 13b Abs. 4 ErbStG) sowie der Abzugsbetrag (§ 13a Abs. 2 S. 1 und 2 ErbStG) zu gewähren: 

schenkungsteuerliche Bereicherung  

 

1.752.440 EUR 

Verschonungsabschlag 85 % 

 

./. 1.489.574 EUR 

verbleiben 

 

262.866 EUR 

Abzugsbetrag vor Kürzung 

150.000 EUR 

 

Kürzung: 50 % x (262.866 ./. 150.000) = 

./. 56.433 EUR 

 

Abzugsbetrag nach Kürzung 

93.567 EUR 

./. 93.567 EUR 

verbleiben 

 

169.299 EUR 

 

Nach Abzug des persönlichen Freibetrags von 400.000 EUR (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) verbleibt für S somit auch in diesem Fall kein steuerpflichtiger Erwerb. Zunächst entfällt - gegenüber dem Ausgangsfall - die SchenkSt der F von 56.205 EUR. 

 

6. Schenkungsteuerliche Wertung bei Abwandlung 2

Nun muss die Rentenverpflichtung gegenüber der Ehefrau berücksichtigt werden; sie führt beim Tod des M zu einem aufschiebend bedingten Erwerb durch Schenkung. Aus Vereinfachungsgründen wird der Vervielfältiger für 2010 angesetzt, da der Vervielfältiger für 2025 noch unbekannt ist.  

 

Abwandlung 2: Ermittlung des Kapitalwerts

Berechtigter 

Lebensalter 

Vervielfältiger (§ 14 Abs. 1 BewG)  

Jahreswert 

Kapitalwert 

66 

12,130 

120.000 

1.455.600 

 

 

 

Die Steuer für den Erwerb von 1.455.600 EUR entsteht gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG mit Eintritt der aufschiebenden Bedingung im Jahr 2025. Die Besteuerung hat zu den zu diesem Zeitpunkt maßgeblichen Regelungen zu erfolgen. Ein etwaiger Schenkungsteuerbescheid des S müsste gemäß § 6 Abs. 2 BewG i.V. mit § 5 Abs. 2 BewG berichtigt werden. Zu beachten ist, dass die Berichtigung nicht von Amts wegen, sondern nur auf Antrag erfolgt. M.E. ermittelt sich der Vervielfältiger für den Jahreswert von 120.000 EUR nach der Lebenserwartung im Jahre 2010, wobei der Vervielfältiger für die Ehefrau maßgeblich ist, weil dieser höher ist. 

 

Abwandlung 2: Bereicherung des S

1. Ermittlung des Kapitalwerts 

Berechtigter 

Lebensalter 

Vervielfältiger (§ 14 Abs. 1 BewG)  

Jahreswert 

Kapitalwert 

62 

12,063 

---- 

---- 

51 

15,454 

120.000 

1.854.480 

 

2. Ermittlung der Bereicherung des S 

 

Auf die schenkungsteuerliche Bereicherung von 1.345.520 EUR ist der Verschonungsabschlag (§ 13a Abs. 1 ErbStG, § 13b Abs. 4 ErbStG) sowie der Abzugsbetrag (§ 13a Abs. 2 S. 1und 2 ErbStG) wie folgt zu gewähren: 

schenkungsteuerliche Bereicherung  

 

1.345.520 EUR 

Verschonungsabschlag 85 % 

 

./. 1.143.692 EUR 

verbleiben 

 

201.828 EUR 

Abzugsbetrag vor Kürzung 

150.000 EUR 

 

Kürzung: 50 % x (201.828 ./. 150.000) = 

./. 25.914 EUR 

 

Abzugsbetrag nach Kürzung 

124.086 EUR 

./. 124.086 EUR 

verbleiben 

 

77.742 EUR 

 

Nach Abzug des persönlichen Freibetrages von 400.000 EUR (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) verbleibt für S somit kein steuerpflichtiger Erwerb.  

Quelle: Ausgabe 08 / 2010 | Seite 187 | ID 137679