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01.04.2007 | Vorweggenommene Erbfolge

Nießbrauch bei der Zusammenrechnung mehrerer Erwerbe nach § 14 ErbStG

von Rechtsanwältin Dr. Claudia Klümpen-Neusel, Wuppertal

Gemäß § 14 ErbStG werden mehrere, innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallende Vermögensvorteile in der Weise zusammengerechnet, dass dem letzten Erwerb die früheren Erwerbe nach ihrem früheren Wert zugerechnet werden. Von der Steuer für den Gesamtbetrag wird dann die Steuer abgezogen, die für die früheren Erwerbe nach den persönlichen Verhältnissen des Erwerbers und auf der Grundlage der geltenden Vorschriften zur Zeit des letzten Erwerbs zu erheben gewesen wäre (fiktive Steuer).  

 

Anstelle der fiktiven Steuer ist jedoch die tatsächliche für die früheren Erwerbe entrichtete Steuer abzuziehen, wenn diese höher ist als die fiktive Steuer. Wie wirkt sich nun aber ein Nießbrauchsrecht aus, das sich der Schenker bei der früheren Zuwendung vorbehalten hat? Die hierzu von der Finanzverwaltung bisher vertretene Auffassung ist durch denBFH mit Urteil vom 8.3.06 (ErbBstg 06, 266; DStRE 06, 849; Abruf-Nr. 061758) verworfen worden. Welche Auswirkungen diese für den Steuerpflichtigen günstige Rechtsprechung nach sich zieht, soll im folgenden Beitrag dargestellt werden. 

 

1. Grundsatz der Zusammenrechnung

Die erbschaftsteuerliche Vorgehensweise bei der Zusammenrechnung mehrerer von derselben Person anfallender unentgeltlicher Erwerbe innerhalb von zehn Jahren ist im Gesetz niedergelegt (§ 14 ErbStG) und von der Finanzverwaltung in den ErbStR anhand eines Beispiels veranschaulicht worden. Insbesondere anhand der Richtlinien wird deutlich, dass die fiktive Steuer auf der Grundlage der Wertermittlung von „damals“ und der persönlichen Verhältnisse (Steuerklasse) von „heute“ berechnet wird: 

 

Beispiel: H 70 ErbStH

Steuerpflichtiger S hatte 1998 seiner damaligen Lebenspartnerin 200.000 DM geschenkt, das entspricht 102.258 EUR. Nach der Heirat 2003 schenkt er ihr weitere 500.000 EUR. 

 

Erwerb Barvermögen 1998 

200.000 DM 

 

./. Persönlicher Freibetrag 

./. 10.000 DM 

 

Steuerpflichtiger Erwerb 

190.000 DM 

 

 

 

 

Steuer 1998 (Steuersatz 23 %) 

43.700 DM 

 

das entspricht 

22.344 EUR 

 

 

 

 

Erwerb Barvermögen 2003 

 

500.000 EUR 

Erwerb Barvermögen 1998 

 

+  102.258 EUR 

Gesamterwerb 

 

602.258 EUR 

Gesamterwerb 

 

602.258 EUR 

./. Persönlicher Freibetrag (Steuerklasse I Nr. 1) 

 

./.  307.000 EUR 

Steuerpflichtiger Erwerb 

 

295.258 EUR 

abgerundet 

 

295.200 EUR 

Steuer auf Gesamterwerb (Steuersatz 15 %) 

 

44.280 EUR 

 

 

 

Fiktive Steuer 2003 auf Vorerwerb 1998 

 

 

 

 

 

Erwerb Barvermögen 1998 

102.258 EUR 

 

./. Persönlicher Freibetrag 2003 (307.000 EUR), höchstens beim 

Erwerb 1998 verbrauchter Freibetrag der Steuerklasse III 

 

./.  5.112 EUR 

 

Steuerpflichtiger Erwerb 

97.146 EUR 

 

abgerundet 

97.100 EUR 

 

Fiktive Steuer 2003 (Steuersatz 2003 11 %) 

10.681 EUR 

 

 

 

 

Anzurechnen ist die höhere tatsächliche Steuer 1998 

 

./. 22.344 EUR 

Festzusetzende Steuer 2003 

 

21.936 EUR 

 

 

2. Berücksichtigung eines vorbehaltenen Nießbrauchsrechts

Hat nun bei einem früheren Erwerb der Schenker sich oder seinem Ehegatten das Nießbrauchsrecht an dem geschenkten Gegenstand vorbehalten, ist das Nießbrauchsrecht bei der Zusammenrechnung aufgrund einer erneuten Schenkung innerhalb von zehn Jahren gem. § 14 ErbStG und bei der Berechnung der abzuziehenden Steuer nicht mehr zu berücksich­tigen.  

 

Die Auswirkungen des Nießbrauchsvorbehalts im Rahmen der früheren Schenkung haben sich damit quasi verbraucht. Insbesondere kommt auch eine (erneute) Stundung nach § 25 ErbStG nicht in Betracht, wenn die Berechnung nach § 14 ErbStG ohne Berücksichtigung des früheren Nießbrauchsrechts zu einer höheren Steuer für den Letzterwerb führt als mit Berücksichtigung des früheren Nießbrauchsrechts. Dies hat der BFH mit Urteil vom 8.3.06 (ErbBstg 06, 182; DStRE 06, 849; Abruf-Nr. 061758) entschieden. 

 

Beispiel: Nießbrauch bei Zusammenrechnung

Der Vater schenkt seiner Tochter im Jahr 2004 Aktien im Wert von EUR 5 Mio. (Steuerwert nach Anwendung des § 13a ErbStG: EUR 3.103.750). Seiner Frau (Alter zur Zeit der Zuwendung 55 Jahre) behält er das Nießbrauchsrecht daran vor. Fünf Jahre später schenkt er seiner Tochter nochmals Barvermögen im Wert von EUR 2 Mio. 

 

Erwerb 2004  

 

 

Aktien (Steuerwert nach Anwendung des § 13a ErbStG

3.103.750 EUR 

 

Persönlicher Freibetrag 

./. 205.000 EUR 

 

Steuerpflichtiger Erwerb (gerundet) 

2.898.700 EUR 

 

Steuersatz 19 v. H. 

 

 

Steuer 2004 

550.753 EUR 

 

 

Von dem Steuerbetrag i.H. von 550.753 EUR waren im Jahre 2004 129.998 EUR sofort fällig, 420.755 EUR wurden gestundet. Bei der sofortigen Ablösung der gestundeten Steuer wäre ein abgezinster Betrag von 104.768 EUR zu zahlen gewesen.  

 

Erwerb Barvermögen 2005 

 

2.000.000 EUR 

Erwerb Aktien 2004 

 

+ 3.103.750 EUR 

Gesamterwerb 

 

5.103.750 EUR 

 

 

 

Gesamterwerb 

 

5.103.750 EUR 

./. Persönlicher Freibetrag  

 

./. 205.000 EUR 

Steuerpflichtiger Erwerb 

 

4.898.750 EUR 

abgerundet 

 

4.898.700 EUR 

Steuer auf Gesamterwerb (Steuersatz 19 %) 

 

930.753 EUR 

 

 

 

Fiktive Steuer 2005 auf Vorerwerb 2004  

 

 

Erwerb Aktien 2004 

3.103.750 EUR 

 

Persönlicher Freibetrag 2005 (205.000 EUR) 

./. 205.000 EUR 

 

Steuerpflichtiger Erwerb (gerundet) 

2.898.700 EUR 

 

Fiktive Steuer 2005 – entspricht hier der tatsächlich entrichteten Steuer (Steuersatz 2005 19 %) 

 

550.753 EUR 

 

./. 550.753 EUR 

Festzusetzende Steuer 2005 

 

380.000 EUR 

 

 

Bei der Berechnung der Steuer für den Letzterwerb taucht das Nießbrauchs­recht des früheren Erwerbs nicht auf und kann sich daher nicht auswirken. Denn Abzugsverbot und Stundungsgebot des § 25 ErbStG sind nach Auffassung des BFH nur im Rahmen der Ermittlung derjenigen steuerrecht­lichen Bereicherung zu berücksichtigen, die mit einer Nutzungs- oder Rentenlast belastet ist.  

 

Dies war im Beispielsfall allein die Zuwendung im Jahre 2004. Im Rahmen der Steuerermittlung für diese Zuwendung wurde das Nießbrauchsrecht berücksichtigt, es ist somit „verbraucht“. Bei der erneuten Zuwendung im Jahre 2005 wurde hingegen kein Nießbrauchsvorbehalt ausgesprochen, so dass auch bei der Ermittlung der Schenkungsteuer eine solche Belastung nicht zu berücksichtigen ist. 

 

Praxishinweis

Liegt hinsichtlich des Letzterwerbs eine (weitere) Belastung i.S. des § 25 Abs. 1 ErbStG vor, ist die Steuer für den Letzterwerb nur insoweit zu stunden, als die Mehrsteuer auf der nicht berücksichtigten Belastung des Letzterwerbs beruht. Dies hat der BFH ausdrücklich in seinem oben genannten Urteil festgestellt. Er wendet sich damit gegen die Auffassung von Gebel, die dieser in ZEV 04, 98, 102 geäußert hat, wonach im Falle eines Nießbrauchsvorbehaltes sowohl bei der früheren als auch bei der späteren Zuwendung auch die Belastung des Vorerwerbs bei der Berechnung des (neuen) Stundungsbetrages zu berücksichtigen wäre. 

 

Zu der Frage, wie die fiktive Steuer oder die tatsächlich zu entrichtende Steuer i.S. des § 14 Abs. 1 S. 2und 3 ErbStG zu ermitteln sind, hat sich der BFH im Urteil vom 8.3.06 (ErbBstg 06, 182; DStRE 06, 849; Abruf-Nr.  061758) ebenfalls geäußert. Er stellte fest, dass die bisherige Auffassung der Finanzverwaltung (H 58 Abs. 3 ErbStH), wonach die tatsächlich zu entrichtende Steuer lediglich die für den Vorerwerb nach § 25 Abs. 1 S. 1und 2 ErbStG sofort zu entrichtende Steuer zuzüglich des Ablösebetrages nach § 25 Abs. 1 S. 3 ErbStG beinhaltet, unzutreffend ist.  

 

Die Berechnungsweise der Finanzverwaltung führe dazu, dass dem Erwerber der Vorteil aus einer Steuerstundung für den Vorerwerb oder aus einer Ablösung der zu stundenden Steuer mit dem Barwert bei einer Zusammenrechnung dieses Erwerbs mit einem späteren Erwerb wieder entzogen werde, ohne dass es dafür einen sachlichen Grund gebe. Die finanziellen Auswirkungen der BFH-Rechtsprechung werden besonders bei einer Gegenüberstellung der jeweils festzusetzenden Schenkungsteuer deutlich:  

 

Beispiel: Festzusetzende Schenkungsteuer

Festzusetzende Schenkungsteuer nach Ansicht des BFH (vgl. oben) 

 

Steuer auf Gesamterwerb 2005 (einschließlich Vorerwerb 2004)  

930.753 EUR 

./. Fiktive Steuer 2005 auf Vorerwerb 2004) 

./. 550.753 EUR 

Festzusetzende Steuer 2005 

380.000 EUR 

 

 

Festzusetzende Schenkungsteuer nach Ansicht der Finanzverwaltung 

 

Steuer auf Gesamterwerb 2005 (einschließlich Vorerwerb 2004)  

930.753 EUR 

./. sofort zu entrichtende Steuer auf Vorerwerb 2004 

./. 129.998 EUR 

./. Ablösebetrag für gestundete Steuer auf Vorerwerb 2004 

./. 104.768 EUR 

Festzusetzende Steuer 2005 

695.987 EUR 

 

 

3. Bevorstehende Änderungen durch den UntErlG vom 25.10.06

Nach dem Gesetzesentwurf – der momentan allerdings wieder über­arbeitet wird – darf die Steuer, die sich aus der Steuer für den Gesamt-erwerb abzüglich der früheren tatsächlich gezahlten Steuer oder der fiktiven Steuer auf den Vorerwerb ergibt (= festzusetzende Steuer – im Beispielsfall 380.000 EUR), nicht niedriger sein als die Steuer, die ohne Berücksichtigung der Vorerwerbe auf den letzten Erwerb festzusetzen wäre. Die Steuer auf den letzten Erwerb, die isoliert ohne Beachtung des § 14 ErbStG festzusetzen wäre, darf also nicht unterschritten werden. 

Quelle: Ausgabe 04 / 2007 | Seite 106 | ID 86632