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Vorweggenommene Erbfolge

Betriebsvermögen: Steuern sparen
mittels vereinfachter Wertermittlung

von Steuerberater Hans Günter Christoffel, Brühl

Sowohl für den Bestand als auch für die Wertermittlung von Betriebsvermögen sind nach §§ 9, 11 ErbStG die Verhältnisse im Besteuerungszeitpunkt maßgebend. Bei Übertragungen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge kann dieser Zeitpunkt von den Beteiligten frei bestimmt werden. Vor allem aus Kostengründen kann dafür der Schluß eines Wirtschaftsjahres vorteilhaft sein. Anhand des folgenden Praxisfalls wird erläutert, welche Gründe für und welche Gründe gegen die Festlegung eines Übertragungsstichtags als Bilanzstichtag sprechen.

I. Vorbemerkungen

Ausgangspunkt für das Betriebsvermögen ist also wie auch für das übrige Vermögen der Grundsatz: Sowohl für den Bestand als auch für die Wertverhältnisse ist der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer – sogenannter Besteuerungszeitpunkt – maßgebend (§§ 9, 11 ErbStG).

Entsteht die Steuer zu einem Zeitpunkt, der nicht mit dem Bilanzstichtag übereinstimmt, so hat der Betrieb grundsätzlich eine Zwischen­bilanz zu erstellen, die den Grundsätzen der Bilanzkontinuität entspricht (R 39 Abs. 2 Satz 1 ErbStR). Bei einer vorweggenommenen Erbfolge versucht der Berater das Aufstellen einer Zwischenbilanz meistens dadurch zu vermeiden, daß er als Übertragungsstichtag den Bilanzstichtag vorschlägt.

Dies erspart den Betroffenen zum einen Kosten. Zum anderen fällt die Unsicherheit weg, ob bestimmte Geschäftsvorfälle im Laufe eines Wirtschaftsjahres dem bisherigen oder dem neuen Betriebsinhaber zuzuordnen sind. Letzteres Problem betrifft insbesondere die Vornahme von Sonder­abschreibungen und erhöhten Absetzungen. Hier neigt die Finanzverwaltung dazu, eine zeitanteilige Aufteilung vorzunehmen. Aber auch bei der Übertragung einer 6b-Rücklage auf ein Ersatzwirtschaftsgut können hinsichtlich der Zuordnung des Geschäftsvorfalls Streitigkeiten mit dem Erbschaftsteuer-FA auftreten.

Sollte der Betrieb im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge oder im Erbfall im Laufe des Wirtschaftsjahres übertragen werden, so besteht nach R 39 Abs. 2 ErbStR für schenkungsteuerliche Zwecke die Möglichkeit, auf eine Zwischenbilanz zu verzichten und statt dessen eine vereinfachte Wertermittlung vorzunehmen (siehe auch ErbBstg 4/98, 21). Dies kommt auch für eine Personengesellschaft in Betracht, bei der sich die Erbschaft- und Schenkungsteuer nach dem Wert des anteiligen Betriebsvermögens der Personengesellschaft bemißt (R 40 Abs. 2 ErbStR).

Nur in den Fällen, in denen aufgrund gesellschaftsvertraglicher Vereinbarungen eine nach ertragsteuerlichen Gesichtspunkten aufgestellte Zwischenbilanz zwingend vorgesehen ist – zum Beispiel beim Ausscheiden des Gesellschafters zu Lebzeiten oder im Todesfall –, wird diese Zwischenbilanz auch für erbschaft- und schenkungsteuerliche Zwecke gefordert.

II. Sachverhalt

Einzelunternehmer A. will seinen Betrieb auf seinen Sohn B. übertragen. Zum 31. Dezember 1998 liegt folgende Bilanz vor:

Bilanz zum 31.12.98

Patente

200.000 DM

Kapital 31.12.97

500.000 DM

Firmenwert

50.000 DM

Gewinn 98

+ 280.000 DM

Grund und Boden

270.000 DM

Einlagen

+ 112.000 DM

Werkstattgebäude

829.920 DM

Entnahmen

./. 210.000 DM

Anschaffungskosten

682.000 DM

  für das Erbbaurecht

6b-Rücklage

80.000 DM

  „Lindenstr. 4“

15.000 DM

Steuerrückstellungen

395.000 DM

Maschinen

963.700 DM

Sonstige Rückstellungen

1.087.600 DM

Geschäftsausstattung

106.800 DM

Lieferantenverbindlichkeiten

1.740.600 DM

Fuhrpark

91.000 DM

Bankverbindlichkeiten

1.000.000 DM

Geringwertige

Sonstige Verbindlichkeiten

812.000 DM

  Wirtschaftsgüter

500 DM

Rechnungsabgrenzungsposten

42.500 DM

Beteiligung an der

  C-GmbH

30.000 DM

Vorräte und Rohstoffe

184.400 DM

Forderungen

2.711.680 DM

Sonstige Forderungen

54.300 DM

Bank

287.600 DM

Kasse

4.800 DM

Rechnungs-

  abgrenzungsposten

  (vorausgezahlte

  Erbbauzinsen)

40.000 DM

5.839.700 DM

5.839.700 DM

A. und B. überlegen zusammen mit ihrem Steuerberater, welchen Übertragungsstichtag sie wählen sollten:

  • In Betracht kommt der Bilanzstichtag zum 31. Dezember 1999, wodurch die Ermittlung des Betriebsvermögens für schenkung­steuerliche Zwecke wesentlich vereinfacht werden könnte.
  • Es bietet sich außerdem der 30. November 1999 an, da A. im Laufe dieses Novembers 65 Jahre alt wird.

III. Grundlage der Beratung

Bevor sich die Beteiligten für einen Besteuerungszeitpunkt entscheiden können, müssen sie sich klar machen, welche bilanziellen Auswirkungen entstehen können.

Ergänzende Angaben zum Jahresabschluß 31. Dezember 1999

Bedingt durch die neuen Bilanzierungsgrundsätze des Steuerent­lastungsgesetzes 1999/2000/2002 kommt es bei dem Einzelunternehmen des A. wie folgt auf der Aktivseite zu Zuschreibungen und auf der Passivseite zu einer Reduzierung des Passivpostens „sonstige Rückstellungen”:

  • Bei den Patenten hat A. in der Vergangenheit eine Teilwertabschreibung in Höhe von 100.000 DM vorgenommen, die aus der Sicht des Bilanzstichtags 31. Dezember 1999 unter Berücksichtigung des neuen Kriteriums „voraussichtlich dauernde Wertminderung” nicht mehr gerechtfertigt ist. Es kommt daher bei diesem Bilanzposten zu einer Wertaufholung in Höhe von 100.000 DM.
  • Auch bei den Maschinen hat A. in der Vergangenheit Teilwertabschreibungen vorgenommen, die ihn zum 31. Dezember 1999 zwingen, eine Wertaufholung in Höhe von 150.000 DM vorzunehmen.
  • In den sonstigen Rückstellungen in der Bilanz zum 31. Dezember 1998 ist eine „Beseitigungsverpflichtung” enthalten, die aus der Sicht dieses Stichtags in sechs Jahren zu erfüllen ist. Die passivierten Aufwendungen belaufen sich auf 1.000.000 DM. Zum 31. Dezember 1999 ist diese Verpflichtung auf fünf Jahre unter Ansatz eines Zinssatzes von 5,5 Prozent mit dem Faktor 76,5 Prozent abzuzinsen, so daß lediglich ein Betrag von 765.000 DM auszuweisen ist. Kostensteigerungen sollen bis Ende 1999 nicht eingetreten sein.

Folgerungen für die Bilanzierung zum 31. Dezember 1999

Für die Aktivseite bedeutet dies, daß die Bilanzposten „Patente“ um 100.000 DM und „Maschinen“ um 150.000 DM zu erhöhen sind. Der dadurch ausgelöste Übergangsgewinn kann zu 80 Prozent in eine
gewinnmindernde Rücklage eingestellt werden. Somit wirken sich bei der Ermittlung des Gewinns für das Wirtschaftsjahr 1999 aus dieser Zuschreibung nur 50.000 DM aus (vergleiche § 52 Abs. 16 EStG).

Darüber hinaus ergibt sich für 1999 ein weiterer Übergangsgewinn von 235.000 DM aus der Abzinsung der Rückstellung. Dieser Gewinn kann nach § 52 Abs. 16 EStG ebenfalls zum Teil in eine gewinnmindernde Rücklage eingestellt werden, und zwar mit 90 Prozent von 235.000 DM = 211.500 DM. So wirken sich nur 23.500 DM in 1999 gewinnerhöhend aus.

Ergebnis: Im Ergebnis führen die neuen Bewertungsgrundsätze bei dem Einzelunternehmer A. zu einer Gewinnerhöhung um 73.500 DM, wenn er die Rücklagenmöglichkeit voll ausschöpft.

411.500 DM wirken sich erst durch die Auflösung der gewinnmindernden Rücklagen in den Folgejahren aus.

Weitere Angaben zur Bilanz zum 31. Dezember 1999

Das Einzelunternehmen hat 1999 einen Gewinn von 313.500 DM erwirtschaftet. Darin sind 73.500 DM an Übergangsgewinn enthalten. Darüber hinaus sind Abschreibungen auf das Werkstattgebäude in Höhe von 24.000 DM aufwandsmäßig berücksichtigt. Die Anschaffungs­kosten für das Erbbaurecht – hierbei handelt es sich um aktivierte Notar- und Grundbuchkosten – werden jährlich mit 1.200 DM abgeschrieben.

Die in der Bilanz zum 31. Dezember 1998 noch ausgewiesene 6b-Rücklage ist in 1999 mit den Anschaffungskosten einer Maschine verrechnet worden. Die Anschaffungskosten im Juni 1999 haben 280.000 DM betragen.

Aus dem Kapitalkonto ist ersichtlich, daß bis zum 30. November 1999 die Entnahmen 120.000 DM und die Einlagen 40.000 DM ausmachen. Danach hat A. weder Einlagen noch Entnahmen getätigt.

IV. Lösung

1. Beurteilung bei Übergabe zum 31. Dezember 1999

Erfolgt die Betriebsübertragung zum 31. Dezember 1999, kann für die Ermittlung des Betriebsvermögens auf die zu diesem Stichtag vorliegende Steuerbilanz zurückgegriffen werden.

Für folgende Bilanzposten müßten nach § 12 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. §§ 95 f. BewG Sonderwerte berücksichtigt werden:

  • Grund und Boden mit Werkstattgebäude: Für Grund und Boden sowie Werkstattgebäude schreibt § 12 Abs. 5 Satz 1, Abs. 3 ErbStG den Ansatz des Grundbesitzwerts vor. Dieser ist hier vom Lage-FA mit 1.200.000 DM ermittelt worden.
  • Erbbaurecht: Für das Erbbaurecht ist ebenfalls ein Grundbesitzwert anzusetzen, der vom Lage-FA mit 139.000 DM festgesetzt worden ist. Die in der Steuerbilanz zum 31. Dezember 1998 unter dem aktiven Rechnungsabgrenzungsposten ausgewiesenen Erbbauzinsen sind zusätzlich zu dem Grundbesitzwert anzusetzen. Denn sie betreffen nicht das, was an Erbbauzinsen noch in Zukunft zu leisten ist, sondern das, was bereits in der Vergangenheit an Erbbauzinsen geleistet worden ist.
  • Beteiligung an der C-GmbH: Bei der Beteiligung des A. an der C-GmbH handelt es sich um eine Beteiligung des Einzelunternehmers  in Höhe von 60 Prozent am Stammkapital der GmbH. Die GmbH ist im Jahre 1998 gegründet worden, so daß der Anteil nach R 102 Abs. 1 ErbStR in den ersten drei Jahren nach Gründung der GmbH mit 100 Prozent des eingezahlten Stammkapitals zu bewerten ist.

    Nur bei einer echten Fehlmaßnahme – hierfür liegen nach der Sachverhaltsdarstellung allerdings keine Anhaltspunkte vor – kann von diesem Wert abgewichen werden.
  • Gewinnmindernde Rücklagen: Die auf der Passivseite ausgewiesenen gewinnmindernden Rücklagen in Höhe von insgesamt 411.500 DM sind nach § 103 Abs. 3 BewG nicht abzugsfähig. Dagegen sind die Zuschreibungen bei den Patenten und bei den Maschinen in Höhe von insgesamt 250.000 DM und ebenso die Ermäßigung der Rückstellung um 235.000 DM in voller Höhe bei der Wertermittlung des Betriebsvermögens zu berücksichtigen.

Aktivseite

Patente:

200.000 DM

Firmenwert:

50.000 DM

Grund und Boden und Werkstattgebäude (Grundbesitzwert):

1.200.000 DM

Erbbaurecht (Grundbesitzwert):

139.000 DM

Maschinen:

963.700 DM

Geschäftsausstattung:

106.800 DM

Fuhrpark:

91.000 DM

Geringwertige Wirtschaftsgüter:

500 DM

Beteiligung an der C-GmbH:

30.000 DM

Vorräte und Rohstoffe:

184.400 DM

Forderungen:

2.711.600 DM

Sonstige Forderungen:

54.300 DM

Bank:

287.600 DM

Kasse:

4.800 DM

Rechnungsabgrenzungsposten:

40.000 DM

Zuschreibungen auf der Aktivseite:

+ 250.000 DM

6.313.700DM

 

Passivseite

Steuerrückstellungen:

395.000 DM

Sonstige Rückstellungen:

1.087.600 DM

Lieferantenverbindlichkeiten:

1.740.600 DM

Bankverbindlichkeiten:

1.000.000 DM

Sonstige Verbindlichkeiten:

812.000 DM

Rechnungsabgrenzungsposten:

42.500 DM

Kürzung der Rückstellungen aufgrund der neuen Bewertungsgrundsätze:

./.235.000 DM

./. 4.842.700 DM

1.471.000 DM

 

Korrekturen nach R 39 Abs. 2 ErbStR:

Hinzurechnungen

Gewinn:

240.000 DM

Einlagen:

40.000 DM

Abschreibungen auf den betrieblichen
Grundbesitz (24.000 DM + 1.200 DM):

+ 25.200 DM

305.200 DM

Abrechnungen

Entnahmen:

120.000 DM

übertragene 6b-Rücklage:

+ 80.000 DM

./. 200.000 DM

1.576.200 DM

 

Zu dem Hinzurechnungsposten „Gewinn” ist anzumerken, daß die Auswirkungen aus der Wertaufholung und der Ermäßigung des Rückstellungspostens durch Anwendung der neuen Bewertungsgrundsätze zu eliminieren sind, da die vollen Korrekturposten bereits sowohl bei den Aktiv- als auch bei den Passivwerten berücksichtigt worden sind. Die Rechnung lautet also 313.500 DM ./. 73.500 DM = 240.000 DM. Die Abschreibungen auf den betrieblichen Grundbesitz von 25.200 DM sind, da sie bewertungsrechtliche Sonderwerte betreffen, dem Gewinn hinzuzurechnen (R 39 Abs. 2 Satz 4 Nr. 2 ErbStR).

Die in der Bilanz zum 31. Dezember 1998 ausgewiesene 6b-Rücklage von 80.000 DM war zu diesem Stichtag wegen § 103 Abs. 3 BewG nicht abzugsfähig, sondern erst durch die Übertragung auf ein Ersatzwirtschaftsgut und eine entsprechende Minderung der Anschaffungskosten. Da die Umbuchung von Rücklage auf Anschaffungskosten den Gewinn des Wirtschaftsjahres 1999 nicht berührt, ist sie von der Ausgangsgröße „Betriebsvermögen zum 31. Dezember 1998” abzuziehen.

2. Vorziehen des Übertragungsstichtags auf den 30. November 1999

Würde der Übertragungsstichtag auf den 30. November 1999 vorgezogen, so würde sich das Betriebsvermögen von 1.576.200 DM unter der Annahme, daß sich an den Sonderbewertungen für Grundbesitz und Anteile an Kapitalgesellschaften nichts ändert, wie folgt ermäßigen:

anteilige Gewinnkürzung (1/12 von 240.000 DM)        20.000 DM
anteilige Kürzung der Abschreibungen auf
    Grundbesitz (1/12 von 25.200 DM):             +   2.100 DM
                                                     22.100 DM

Demnach beträgt das Betriebsvermögen zum 30. November 1999 (1.576.200 DM ./. 22.100 DM =) 1.554.100 DM. Dieses Ergebnis stellt sich unabhängig davon ein, ob der Wert des Betriebsvermögens per Zwischenbilanz oder durch vereinfachte Wertableitung aus der letzten Schlußbilanz vor dem Besteuerungszeitpunkt ermittelt worden ist.

3. Differenzierte Betrachtung der Finanzverwaltung

Das Finanzministerium Baden-Württemberg hat sich in einem Erlaß vom 23. August 1999 zur Ermittlung des Stichtagswerts für das Betriebsvermögen unter Berücksichtigung der neuen Bewertungsgrundsätze nach dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 geäußert (3 - S 3730/8, bisher n.v.). In diesem Erlaß wird danach unterschieden, ob die Übertragung auf den Bilanzstichtag des ersten nach dem 31. Dezember 1998 endenden Wirtschaftsjahres erfolgt oder ob sie auf einen Zeitpunkt innerhalb dieses Wirtschaftsjahres vorgenommen wird.

  • Wertermittlung auf den 31. Dezember 1999
    Wird das Betriebsvermögen auf den Bilanzstichtag des Erstjahres, also im vorliegenden Fall auf den 31. Dezember 1999, übertragen, wirken sich die geänderten Bilanzierungsvorschriften auf den Stichtagswert aus. Die im Erstjahr zulässigerweise gewinnmindernd gebildeten Rücklagen bleiben vom Abzug ausgeschlossen (§ 103 Abs. 3 BewG). Damit ist nach Auffassung der Finanzverwaltung wie oben ermittelt der Wert des Betriebsvermögens des Einzelunternehmens auf den 31. Dezember 1999 mit 1.576.200 DM anzusetzen.
  • Übertragung im Laufe des Erstjahres (vor dem 31. Dezember 1999)
    Wird Betriebsvermögen auf einen Zeitpunkt innerhalb des Erstjahres übertragen – wie hier auf den 30. November 1999 – und wird dafür keine Zwischenbilanz erstellt, die den Grundsätzen der Bilanzkontinuität entspricht, kann der Stichtagswert aus Verein­fachungsgründen aus einer auf den Schluß des letzten Wirtschaftsjahres erstellten Vermögensaufstellung abgeleitet werden (vergleiche R 39 Abs. 2 ErbStR). Hierbei können sich die geänderten Bilanzierungsvorschriften auf den Ausgangswert noch nicht ausgewirkt haben, was die Regel ist. Die im anteilig hinzu- bzw. abzurechnenden Gewinn bzw. Verlust des laufenden Wirtschaftsjahres enthaltenen Gewinnauswirkungen aus den geänderten Bilanzierungsvorschriften für das Erstjahr sind aus Vereinfachungsgründen nicht herauszurechnen.

Diesen Ausführungen ist zu entnehmen, daß aus Vereinfachungsgründen auf folgende Korrekturen verzichtet werden soll:

  • Die in der ersten Bilanz nach dem 31. Dezember 1998 vorzunehmenden Wertaufholungen sowie die Korrekturen bei den Verbindlichkeiten und Rückstellungen sollen nach der Finanzverwaltung bei der Ermittlung im vereinfachten Verfahren außer Ansatz bleiben.
  • Die im Gewinn bzw. Verlust enthaltenen Gewinnauswirkungen aus der Wertaufholung bzw. Abschmelzung der Verbindlichkeiten und Rückstellungen sollen ebenfalls unberücksichtigt bleiben.

Der Erlaß des Finanzministeriums Baden-Württemberg ist  im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der anderen Länder auch in den anderen Bundesländern anzuwenden. Damit ist hier auf den
30. November 1998 folgendes Betriebsvermögen anzusetzen:

Aktiva aus der Bilanz zum 31.12.98
einschließlich Sonderwerte (wie oben ohne
Ansatz von 250.000 DM ermittelt):                       6.063.700 DM
Passiva (wie oben ohne Ansatz
   von 235.000 DM ermittelt):                       ./. 5.077.700 DM
                                                          986.000 DM
anteiliger Gewinn (11/12 von 313.500 DM)            +     287.375 DM
Einlagen                                            +      40.000 DM
Abschreibungen auf betrieblichen Grundbesitz
   (11/12 von 25.200 DM)                            +      23.100 DM
Entnahmen                                          ./.    120.000 DM
Betriebsvermögen auf den 30.11.99                       1.216.475 DM         

 

Hinweis: Unklar ist, ob die Finanzverwaltung die Abrechnung der 6b-Rücklage in Höhe von 80.000 DM zuläßt. Auf jeden Fall sollte dies in der Vermögensaufstellung beantragt werden. Dadurch ermäßigt sich der oben angeführte Wert des Betriebsvermögens auf 1.136.475 DM.

Im Vergleich dazu hätte eine genaue stichtagsbezogene Wertermittlung durch Aufstellen einer Zwischenbilanz beim Betriebsvermögen von 1.554.100 DM ergeben, also 417.625 DM Mehr-Vermögen.

4. Vorsicht bei späteren Erwerben

Für Erwerbe, die nach dem 31. Dezember 1999 im Laufe eines Wirtschaftsjahres erfolgen, will die Finanzverwaltung ebenfalls vereinfacht rechnen. Dabei soll der anteilige Gewinn bzw. Verlust nicht um die Gewinnauswirkungen aus den geänderten Bilanzierungsvorschriften – hier könnten dies nur die Auflösungsbeträge aus den gewinnmindernden Rücklagen sein – gekürzt werden. Dies würde sich zu Ungunsten des Steuerpflichtigen auswirken.

Hinweis: Die Finanzverwaltung verweist den Steuerpflichtigen in diesem Fall auf das Aufstellen einer Zwischenbilanz und die darauf aufbauende Wertermittlung des Betriebsvermögens. Meines Erachtens entspricht dies zwar nicht dem angestrebten Vereinfachungsgesichtspunkt in R 39 Abs. 2 und R 40 Abs. 2 ErbStR. Um aber jedenfalls Streitigkeiten mit dem FA zu vermeiden, ist es dem Steuerpflichtigen zu empfehlen, bei erheb­lichen Auswirkungen aufgrund der Auflösung von Rücklagenbeträgen nach dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 eine Zwischenbilanz auf den Besteuerungszeitpunkt aufzustellen.

Quelle: Erbfolgebesteuerung - Ausgabe 11/1999, Seite 295

Quelle: Ausgabe 11 / 1999 | Seite 295 | ID 102030