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15.11.2010 |Verwaltungsvermögen

Überlassung von Grundstücken an Dritte als originär gewerbliche Tätigkeit

von Prof. Dr. Gerd Brüggemann, Münster

Wird der Vermögensverwaltungstest gemäß § 13b Abs. 2 ErbStG durchgeführt, muss zunächst geklärt werden, welche Vermögensgegenstände im Unternehmen überhaupt zum Verwaltungsvermögen gehören. Gemäß § 13b Abs. 2 Nr. 1 S. 1 ErbStG gehören Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten zum Verwaltungsvermögen, soweit dafür nicht eine der Rückausnahmen des § 13b Abs. 2 Nr. 1a bis 1e ErbStG eingreift. 

1. Grundstücksüberlassung im Rahmen eines Leistungsbündels

Unabhängig von diesen Rückausnahmen liegt nach dem Anwendungserlass Erbschaftsteuer (AEErbSt 25.6.09, BStBl I 09, S. 713) eine Grundstücksüberlassung an Dritte allerdings nicht vor, wenn neben der Grundstücksüberlassung weitere gewerbliche Leistungen einheitlich angeboten und in Anspruch genommen werden, sofern die Tätigkeit nach ertragsteuerrechtlichen Gesichtspunkten als originär gewerbliche Tätigkeit einzustufen ist (Abschn. 24 S. 3 AEErbSt). Als Beispiel werden unter Verweis auf R 15.7 Abs. 2 EStR Beherbergungsbetriebe wie Hotels und Pensionen benannt. Die Bedeutung dieser Aussage im Zusammenhang mit der Abgrenzung zum Verwaltungsvermögen sei an einem Beispiel verdeutlicht. 

 

Beispiel

Bei einem Hotel werden Hotelzimmer an Gäste vermietet. Außerdem werden den Hotelgästen weitere Dienstleistungen erbracht oder zumindest angeboten, wie z.B. der Zimmerservice, die Verpflegung im Restaurant, die Hotelbar, das Schwimmbad oder die Saunalandschaft.  

 

Nach dem Wortlaut des Gesetzes könnte nun argumentiert werden, dass in der Überlassung der Hotelzimmer die Überlassung von Grundstücksteilen zu sehen ist und die Begünstigung nach §§ 13a und 13b ErbStG ausscheidet, wenn der gemeine Wert der Hotelzimmer - ermittelt mit dem anteiligen Grundbesitzwert der Hotelzimmer (§ 13b Abs. 2 S. 4 ErbStG) - mehr als 50 % des Betriebsvermögens des Gewerbebetriebs Hotel ausmacht. Da sich der Betrieb eines Hotels oder einer Pension aber als originär gewerbliche Tätigkeit darstellt, liegt - auch nach Auffassung der Finanzverwaltung - von vornherein keine Grundstücksüberlassung an Dritte vor. Folge dieser Wertung ist, dass die Rückausnahme einer Wohnungsüberlassung an Dritte (§ 13b Abs. 2 Nr. 1d ErbStG) nicht zu prüfen ist. 

 

Aufgrund dieser erfreulichen Ausgrenzung drängt sich natürlich die Frage auf, in welchen weiteren Fällen in der Überlassung von Grundstücken oder Grundstücksteilen eine originär gewerbliche Tätigkeit zu sehen und - als angenehme Folge dieser Annahme - ein Einstieg in den Verwaltungsvermögenstest gar nicht mehr erforderlich ist.  

 

Praxishinweis

Die Einstufung als originär gewerbliche Tätigkeit hängt bei Mitunternehmerschaften, insbesondere bei der GmbH & Co. KG, demnach davon ab, ob die Mitunternehmerschaft mit der Überlassung von Grundstücken oder Grundstücksteilen originäre Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG oder Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 3 EStG erzielt. Im zweiten Fall wäre das Vorliegen einer der Rückausnahmen des § 13b Abs. 2 Nr. 1a bis 1e ErbStG sicher zu prüfen, im ersten Fall zumindest nicht zwingend. 

 

R 15.7 Abs. 2 der EStR führt hinsichtlich der vorzunehmenden Abgrenzung lediglich aus, dass bei der Beherbergung in Gaststätten stets und bei der Vermietung von Ausstellungsräumen, Messeständen und bei der ständig wechselnden kurzfristigen Vermietung von Sälen, z.B. für Konzerte, ein Gewerbebetrieb in der Regel gegeben ist.  

2. Gewerbliche Tätigkeit in der Rechtsprechung

Etwas ergiebiger sind die in den EStH (H 15.7 Abs. 2 EStH) wiedergegebenen Urteile des BFH. Sie können für andere Fallkonstellationen als Vergleichsmaßstab herangezogen werden. Der BFH geht bei der Abgrenzung zwischen vermögensverwaltender und gewerblicher Tätigkeit grundsätzlich davon aus, dass die Vermietung unbeweglichen Vermögens im Allgemeinen private Vermögensverwaltung (auch § 2 Abs. 1 GewStG i.V. mit § 21 EStG) ist. Nur wenn besondere Umstände vorliegen, welche der Betätigung des Vermieters als Ganzes gesehen das Gepräge einer selbstständigen, nachhaltigen, vom Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr verleihen (§ 15 Abs. 2 EStG), tritt die bloße Nutzung des Vermögens zurück. Die besonderen Umstände können darin bestehen, dass die Verwaltung des Grundbesitzes infolge des ständigen und schnellen Wechsels der Mieter eine Tätigkeit erfordert, die über das bei langfristigen Vermietungen übliche Maß hinausgeht, oder dass der Vermieter zugleich Leistungen erbringt, die eine bloße Vermietungstätigkeit überschreiten. Das entscheidende Merkmal liegt also darin, dass die bloße Vermögensnutzung hinter der Bereitstellung einer einheitlichen gewerblichen Organisation zurücktritt (BFH 21.8.90, VIII R 271/84, BStBl II 91, 126). 

 

So ist bei der Überlassung von Wohnräumen eine gewerbliche Tätigkeit anzunehmen, wenn die Tätigkeit eine dem Beherbergungsbetrieb vergleichbare Organisation bedingt. Dies ist insbesondere der Fall, wenn neben der Vermietung von Wohnräumen nicht übliche Sonderleistungen des Vermieters erbracht werden oder die Mieter besonders häufig wechseln (ständige Rechtsprechung des BFH - z.B. BFH 11.7.84, I R 182/79, BStBl II 84, 722; BFH 24.10.00, IX R 58/97, BFH/NV 01, 752; BFH 21.12.76, VIII R 27/72, BStBl II 77, 244; BFH 28.6.84, IV R 150/82, BStBl II 85, 211).  

 

Andererseits führt nicht bereits jede Sonderleistung zu einer gewerblichen Tätigkeit (BFH 19.1.90, III R 31/87, BStBl II 90, 383). Auch der Abschluss befristeter Mietverträge über mehrere möblierte Wohnräume allein gibt der Vermietungstätigkeit noch kein gewerbliches Gepräge (BFH 11.7.84, I R 182/79, BStBl II 84, 722).  

3. Gewerbliche Tätigkeit im Einzelfall

Im Einzelfall ist zur Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und privater Vermögensverwaltung somit auf das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse und die Verkehrsanschauung abzustellen. In folgenden Fällen hat der BFH im Zusammenhang mit der Überlassung von Grundstücken oder Grundstücksteilen eine originär gewerbliche Tätigkeit angenommen: 

 

  • Vermietung von Gaststätten: Die Tätigkeit einer GbR, die diverse in ihrem Eigentum stehende Gaststätten verpachtet, ist als gewerblich zu qualifizieren, wenn die GbR sich nicht auf die bloße Fruchtziehung durch Überlassung der Objekte an die Pächter beschränkt, sondern durch mit Dritten (Brauereien, Geräte- und Automatenaufsteller) geschlossenen Verträgen in erster Linie auf die Erzielung von Provisionen oder zumindest provisionsähnlichen Einnahmen aus der Vermittlung von Lieferverträgen sowie von Automaten-Aufstellverträgen abzielt, und die Verpachtungstätigkeit demgegenüber lediglich eine dienende Funktion im Sinne eines Mittels zum Zweck hat.

 

Im Streitfall ging es um einen Pachtvertrag mit Verpflichtung des Pächters zum Getränke- und Bierbezug bei vom Verpächter bestimmten Lieferanten sowie zu einer Mindestabnahme von Bier; außerdem bestand das Erfordernis der Genehmigung des Verpächters zur Aufstellung von Automaten und Spielgeräten jeder Art (FG Baden-Württemberg 9.5.05, 4 K 150/02, DStRE 06, 1183; auch BFH 13.9.00, X R 140/97, BFH/NV 01, 431; siehe auch Wälzholz, DStR 09, 1610).

 

 

  • Die Wohnung muss für die Führung eines Haushalts voll eingerichtet sein, z.B. Möblierung, Wäsche und Geschirr enthalten. Sie muss in einem reinen Feriengebiet im Verband mit einer Vielzahl gleichartig genutzter Wohnungen liegen, die eine einheitliche Wohnanlage bilden.

 

  • Die Werbung für die kurzfristige Vermietung der Wohnung an laufend wechselnde Mieter und die Verwaltung der Wohnung müssen von einer für die einheitliche Wohnanlage bestehenden Feriendienstorganisation durchgeführt werden.

 

  • Die Wohnung muss jederzeit zur Vermietung bereitgehalten werden, und es muss nach Art der Rezeption eines Hotels laufend Personal anwesend sein, das mit den Feriengästen Mietverträge abschließt und abwickelt und dafür sorgt, dass die Wohnung in einem Ausstattungs-, Erhaltungs- und Reinigungszustand ist und bleibt, der die sofortige Vermietung zulässt.

 

Ein Gewerbebetrieb ist auch anzunehmen, wenn eine hotelmäßige Nutzung der Ferienwohnung vorliegt oder die Vermietung nach Art einer Fremdenpension erfolgt. Ausschlaggebend ist, ob wegen der Häufigkeit des Gästewechsels oder im Hinblick auf zusätzlich zur Nutzungs- überlassung erbrachte Leistungen, z.B. Bereitstellung von Wäsche und Mobiliar, Reinigung der Räume, Übernahme sozialer Betreuung, eine Unternehmensorganisation erforderlich ist, wie sie auch in Fremdenpensionen vorkommt (BFH 28.6.84, IV R 150/82, BStBl II 85, 211).

 

  • Platzweise Vermietung von Parkplätzen an Kurzparker: Der Betrieb eines entgeltpflichtigen Parkplatzes für Kurzparker entspricht dem Bild eines Gewerbebetriebs und führt zu gewerblichen Einkünften (BFH 9.4.03, X R 21/00, BStBl II 03, 520).

 

  • Vermietung von Wohnheimunterkünften: Bei der entgeltlichen Gestellung der Unterkunft zuzüglich Nebenleistungen (Gestellung der Wäsche, des üblichen Frühstücks, Zimmerversorgung) für etwa 24 Umschüler eines Berufsförderungswerks liegt ein Gewerbebetrieb vor. Die Vermietung, auch Untervermietung, möblierter Zimmer ist zwar auch dann keine gewerbliche Tätigkeit, wenn außer der Nutzungsüberlassung als Nebenleistung die Reinigung der Räume, die Gestellung des Frühstücks und dergleichen besonders erbracht werden. Eine gewerbliche Tätigkeit ist jedoch bei der Überlassung von Wohnraum gegeben, wenn die Nutzung des Vermögens hinter der Bereitstellung einer dem Beherbergungsbetrieb vergleichbaren Organisation zurücktritt (BFH 11.7.84, I R 182/79, BStBl II 84, 722).

 

  • Vermietung von Wohnheimappartements: Wenn ein Wohnheim mit 111 voll eingerichteten Appartements, möbliert mit 333 Betten und allem Zubehör, auf die Dauer von zehn Jahren an einen einzelnen Vertragspartner vermietet wird, liegt eine gewerbliche Tätigkeit vor, wenn der Gebäudeeigentümer zusätzlich das Sauberhalten der Wohnungen, das Überlassen und monatliche Wechseln der Bettwäsche, die Zurverfügungstellung eines Aufenthaltsraums mit Fernsehapparat und eines Krankenzimmers sowie die Bestellung eines Hausmeisters übernimmt (BFH 27.2.87, III R 217/82, BFH/NV 87, 441).

 

  • Campingplatz: Der Inhaber eines Campingplatzes ist gewerblich tätig, wenn er über die Vermietung der einzelnen Plätze für das Aufstellen von Zelten und Wohnwagen hinaus wesentliche Nebenleistungen erbringt, wie die Zurverfügungstellung sanitärer Anlagen und ihrer Reinigung, die Trinkwasserversorgung, die Stromversorgung für die Gesamtanlage und die einzelnen Standplätze, Abwasser- und Müllbeseitigung, Instandhaltung, Pflege und Überwachung des Platzes (BFH 6.10.82, I R 7/79, BStBl II 83, 80). Das gilt auch, wenn die Benutzer überwiegend Dauercamper sind (BFH 27.1.83, IV R 215/80, BStBl II 83, 426).

4. Keine originär gewerbliche Tätigkeit

In folgenden Fällen lehnt der BFH im Zusammenhang mit der Überlassung von Grundstücken oder Grundstücksteilen eine originär gewerbliche Tätigkeit ab mit der erbschaftsteuerrechtlichen Folge, dass das Vorliegen einer der Rückausnahmen des § 13b Abs. 2 Nr. 1a bis 1e ErbStG zu prüfen ist. 

 

  • Ferienwohnung: Die Vermietung einer in einem Gebiet mit Fremdenverkehrsfunktion gelegenen Wohnung (Ferienwohnung) durch jederzeitiges Bereithalten für wechselnde Mieter nebst einiger - üblicher- weise auch von privaten Zimmervermietern angebotenen - Standardleistungen ist mit einem gewerblichen Beherbergungsbetrieb (Fremdenpension, Hotel) nicht vergleichbar und reicht daher für die Annahme einer gewerblichen Tätigkeit nicht aus (BFH 24.10.00, IX R 58/97, BFH/NV 01, 752).

 

  • Umfangreicher Grundbesitz: Die Vermietung und Verpachtung von Grundvermögen stellt auch dann eine bloße Vermögensverwaltung dar, wenn der vermietete Grundbesitz sehr umfangreich ist und der Verkehr mit vielen Mietern erhebliche Verwaltungsarbeit erforderlich macht (BFH 21.8.90, VIII R 271/84, BStBl II 91, 126) oder die vermieteten Räume gewerblichen Zwecken dienen (BFH 17.1.61, I 53/60 S, BStBl III 61, 233).

 

  • Betreutes Wohnen: Eine Eigentumswohnung, die in der Wohnform des „betreuten“ Wohnens genutzt wird, dient regelmäßig Wohnzwecken. Nach den tatsächlichen Feststellungen überließ der Vermieter einer GmbH lediglich ihre Eigentumswohnung nebst Inventar zum Betrieb einer Seniorenwohnanlage. Sonderleistungen irgendwelcher Art, die bei einer Nutzungsüberlassung i.S. des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG untypisch sind und damit ihrer Vermietungstätigkeit ein gewerbliches Gepräge geben, wurden allerdings weder gegenüber der GmbH als (Zwischen-)Mieterin noch gegenüber dem jeweiligen Endnutzer erbracht (BFH 30.9.03, IX R 35/02, BFH/NV 04, 184).

 

Praxishinweis

Im Ergebnis bleibt festzuhalten, dass sich bei einer Vermietung mit Sonderleistungen, die nicht von eher untergeordneter Bedeutung sind, in zahlreichen Fällen eine originär gewerbliche Tätigkeit im Sinne der Rechtsprechung darstellen lässt. Auch bei der Vermietung in der Wohnform des betreuten Wohnens wird es sich in der Regel - im Einklang mit der Rechtsprechung des BFH - um eine originär gewerbliche Tätigkeit handeln, wenn neben der Vermietung von Wohnungen Zusatzdienste wie zum Beispiel wöchentliche Reinigung, Fahrdienste, Bettwäscheservice, Beköstigungs-, Pflege- und Betreuungsleistungen erbracht werden. 

 

 

Quelle: Ausgabe 11 / 2010 | Seite 278 | ID 140135