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01.05.2007 | Verkehrswertgutachten

Steuerreduktion auf Null: Übertragung eines Grundstücks unter Nießbrauchsvorbehalt

von Prof. Dr. Gerd Brüggemann, Münster

Bei der Schenkung von Grundstücken unter Nießbrauchsvorbehalt kann sich die Prüfung als nützlich erweisen, ob ein Verkehrswertgutachten nicht zu einer günstigeren Besteuerung führt als die herkömmliche Berechnung der Schenkungsteuer für Schenkungen unter Nießbrauchsvorbehalt. Die Kosten eines Verkehrswertgutachtens werden durch die günstigeren Ergebnisse bei der Besteuerung oftmals bei Weitem aufgehoben. Streit mit dem FA dürfte es hinsichtlich der Berechnungsmethode nicht geben, soweit nicht der zugrunde gelegte Verkehrswert des Grundstücks selbst in Frage gestellt wird. 

 

1. Herkömmliche Ermittlung der Schenkungsteuer

Besteht bei einer Schenkung unter Auflage die Auflage in einem Nutzungs- oder Duldungsrecht (Nießbrauch oder Wohnrecht), ist vom Steuerwert der Zuwendung die zu vollziehende Auflage als Last mit ihrem gemäß §§ 13bis 16 BewG zu ermittelnden Kapitalwert abzuziehen, soweit dem nicht § 25 ErbStG entgegensteht (Nutzungs- oder Duldungsauflage). Das ist der Fall (§ 25 Abs. 1 S. 1 ErbStG), wenn der Schenker den Nießbrauch für sich selbst oder für seinen Ehegatten vorbehält. § 25 Abs. 1 S. 2 ErbStG sieht insoweit lediglich vor, dass die Steuer, die auf das Nießbrauchsrecht ent­fällt, gestundet werden kann, wobei die zinslos gestundete Steuer nach § 25 Abs. 1 S. 3 ErbStG auch abgelöst werden kann.  

 

Der für die Berechnung maßgebliche Jahreswert des Nießbrauchs ist der Betrag, der in Zukunft im Durchschnitt der Jahre voraussichtlich erzielt wird (§ 15 Abs. 3 BewG). Gemeint ist der im Durchschnitt der Jahre erwartete Reinertrag, der durch Schätzung zu ermitteln ist. Dabei können die in den vergangenen (drei) Jahren erzielten Rein­erträge einen wichtigen Anhaltspunkt geben. 

 

Beispiel

Die 63-jährige Mutter Katharina M. will aus ihrem umfangreichen Grundbesitz 2006 ein im Jahre 2002 mit einem Supermarkt bebautes Grundstück auf ihren Sohn Sebastian M. übertragen. Die Jahresnettokaltmiete beträgt 111.000 EUR. Der für die Nießbrauchsberechnung maßgebliche durchschnittliche Jahresreinertrag soll 102.000 EUR betragen. Die Übertragung erfolgt unter Vorbehalt des Nießbrauchs. Der Verkehrswert des Grundstücks beträgt nach einem anzuerkennenden Sachverständigengutachten vor Berücksichtigung des Nießbrauchs 1.450.000 EUR. Gemäß § 25 Abs. 1 S. 1 ErbStG darf das Nießbrauchsrecht den Erwerb nicht mindern. 

 

Ermittlung des Grundbesitzwertes gemäß § 146 BewG 

Jahresnettomiete (111.000 EUR x 12,5 =) 

1.387.500 EUR 

Alterswertminderung für vier Jahre 

./. 27.750 EUR 

Grundbesitzwert 

1.359.750 EUR 

Abgerundet 

1.359.500 EUR 

 

 

Ermittlung der Schenkungsteuer 

Grundbesitzwert 

1.359.500 EUR 

./. Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG

./. 205.000 EUR 

Steuerpflichtiger Erwerb (§ 10 Abs. 1 S. 1 ErbStG

1.154.500 EUR 

Abgerundet (§ 10 Abs. 1 S. 5 ErbStG

1.154.500 EUR 

Festzusetzende Steuer (19 %) 

219.355 EUR 

 

 

Gemäß § 25 Abs. 1 S. 2 ErbStG ist die Steuer, die auf das Nießbrauchsrecht ent­fällt, zinslos zu stunden, wobei die zinslos gestundete Steuer nach § 25 Abs. 1 S. 3 ErbStG auch abgelöst werden kann. 

 

Ermittlung der zu stundenden Steuer 

Grundbesitzwert  

 

1.359.500 EUR 

Jahreswert 

102.000 EUR 

 

Begrenzung nach § 16 BewG 

auf den 18,6-ten Teil des Grundbesitzwertes 

 

73.091 EUR 

 

Vervielfältiger gemäß Anlage 9 zu § 14 BewG (11,197) 

818.399 EUR 

 

./. Kapitalwert Nießbrauchslast  

 

./. 818.399 EUR 

./. Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG

 

./. 205.000 EUR 

Nettoerwerb 

 

336.101 EUR 

Abrundung auf volle 100 EUR (§ 10 Abs. 1 S. 5 ErbStG

 

336.100 EUR 

Sofort fällige Steuer (15 %) 

 

50.415 EUR 

 

 

 

Festzusetzende Steuer 

 

219.355 EUR 

Sofort fällige Steuer 

 

50.415 EUR 

Zu stundende Steuer 

 

168.940 EUR 

 

 

Abzinsung nach herkömmlicher Berechnung der Finanzverwaltung 

Im Falle der Abzinsung ergibt sich nach herkömmlicher Berechnung  

der Finanzverwaltung bei einer statistischen Lebenserwartung von 19 Jahren 

ein Abzinsungsfaktor von 0,362 und ein Ablösungsbetrag von  

(Tabelle 6 und Tabelle 1 im Anhang 10 ErbSt-Handbuch) 

 

 

 

61.157 EUR 

Sofort fällige Steuern 

50.415 EUR 

Insgesamt zu zahlen im Falle der Abzinsung 

111.572 EUR 

 

 

Bislang ist nicht entschieden, welche Sterbetafeln zur Berechnung des Ab­lösebe­trags heranzuziehen sind. Nach Auffassung des FG München (FG München 10.12.03, DStRE 04, 712; ErbBstg 04, 157, Abruf-Nr. 041450) ist bei der Berechnung des Ablösebetrages für eine entsprechend § 25 ErbStG gestundete Schen­kungsteuer von der aktuellen Sterbetafel im Zeitpunkt der Schenkung auszugehen.  

 

Bei Abzinsung nach der aktuellen Sterbetafel 

Im Falle der Abzinsung ergibt sich nach der Sterbetafel 2001/2003  

des Statistischen Bundesamtes eine statistische Lebenserwartung  

von 21 Jahren und somit ein Abzinsungsfaktor von 0,325 und  

ein Ablösungsbetrag von (Tabelle 1 im Anhang 10 ErbSt-Handbuch) 

 

 

 

54.905 EUR 

Sofort fällige Steuern 

50.415 EUR 

Insgesamt zu zahlen im Falle der Abzinsung 

105.320 EUR 

 

 

 

2. Nachweis eines niedrigeren Verkehrswerts

Nicht übersehen werden sollte die Möglichkeit, Belastungen durch Nießbrauch oder andere Nutzungsrechte im Rahmen der Öffnungsklausel bei der Bedarfsbewertung (§ 146 Abs. 7 BewG) bzw. bei der Erbschaftsbesteuerung zu berücksichtigen. Hierdurch wird das Ergebnis deutlich verbessert. Wird zum Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts i.S. von § 146 Abs. 7 BewG ein Verkehrswertgutachten vorgelegt, in dem Nießbrauchsrechte als Belastung bei der Wertermittlung nach den Wertermittlungs-Richtlinien abgezogen worden sind, ist nach Auffassung der Finanzverwaltung (Finanzministerium Niedersachsen vom 16.7.01, S 3014 b-14-34 2; siehe auch H 177 ErbStH, H 17 Abs. 3 ErbStH) wie folgt zu verfahren: 

 

  • Ein nach § 146 Abs. 7 BewG nachgewiesener gemeiner Wert ist auch dann als Grundstückswert festzustellen, wenn er aufgrund von Grundstücksbelastungen durch Nutzungsrechte, wie z.B. Nießbrauch oder Wohnrecht, gemindert wurde. Nach der herrschenden finanzgerichtlichen Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung sind der gemeine Wert i.S. des § 9 BewG und der Verkehrswert i.S. des § 195 BauGB identisch.

 

  • Bei der Ermittlung des Verkehrswerts sind Nutzungsrechte wertmindernd zu berücksichtigen (Nr. 5.3 der Wertermittlungs-Richtlinien 1991/1996). Nach § 145 Abs. 3 S. 3und § 146 Abs. 7 BewG ist der nachgewiesene gemeine Wert als Grundstückswert festzustellen. Eine Korrektur des gemeinen Werts um ein darin berücksichtigtes Nutzungsrecht steht dazu im Widerspruch.

 

Entsprechendes gilt für den Fall, dass ein durch einen stichtagsnahen Kaufpreis nachgewiesener Verkehrswert aufgrund der Grundstücksbelastung mit einem Nutzungsrecht gemindert wurde. Weil das Nutzungsrecht bereits den Grundstückswert gemindert hat, ist der Erwerber darüber hinaus nicht mehr wirtschaftlich belastet. Er kann das Nutzungsrecht deshalb verständlicherweise nicht zusätzlich als bereicherungsmindernden Posten im Rahmen der Erbschaftsteuerveranlagung (vgl. § 10 Abs. 5 ErbStG) oder Schenkungsteuerveranlagung geltend machen. § 25 ErbStG hat insoweit keine Bedeutung. 

 

Für den vorgenannten Beispielsfall führt die Berücksichtigung des Nießbrauchs bei der Findung des Verkehrswertes zu folgendem Ergebnis (vgl. auch die Beispielrechnung in Anlage 19 der Wertermittlungsrichtlinien): 

 

Ermittlung des Verkehrswertes unter Berücksichtigung des Nießbrauchs

Grundstücksverkehrswert 

1.450.000 EUR 

./. Nießbrauchswert bei durchschnittlicher Lebenserwartung von 22 Jahren  

 

gemäß aktueller Sterbetafel: 102.000 EUR x Leibrenten­barwertfaktor 12,929 (hier entnommen aus Tabelle 2 zu § 12 Abs. 1 BewG ) = 

 

./. 1.318.758 EUR 

Verkehrswert nach Abzug des Nießbrauchs 

131.242 EUR 

./. Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG)  

./. 131.242 EUR 

Steuerpflichtiger Erwerb (§ 10 Abs. 1 S. 1 ErbStG

0 EUR 

 

 

Quelle: Ausgabe 05 / 2007 | Seite 131 | ID 86667