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Unternehmensnachfolge

Nachfolge in eine GmbH

von RA Dipl.-Kfm. Dr. Markus Lubitz, Köln* ,und RA Jürgen Wolsfeld, Neuss

* Der Autor ist für Norton Rose Vieregge in Köln tätig.

Zur Vermeidung einer Blockadepolitik und der Überfremdung und Zersplitterung der Gesellschafterstruktur sind Nachfolgeregelungen in der Satzung dringend zu empfehlen. Allerdings sind nicht uneingeschränkte Gestaltungsmöglichkeiten eröffnet. Der Beitrag zeigt auf, welche Möglichkeiten insbesondere bei der Nachfolge in eine GmbH ergriffen werden können und ergänzt die Darstellungen zur Anspruchskondition im Erbfall (ErbBstg 02, 114) und zum Einzelunternehmen (ErbBstg 02, 141).

1. Einziehungsklauseln

Folgende Gestaltungsmöglichkeiten sind möglich:

  • Ausgestaltung als Einziehungspflicht (zwingend) oder als Einziehungsrecht (fakultativ);
  • Begrenzung der Einziehungsbefugnis für den Tod bestimmter Gesellschafter;
  • Begrenzung nur für den Fall, dass der Gesellschaftsanteil nach dem Tod des Gesellschafters auf andere als die im Gesellschaftsvertrag genannten Personen übergeht (BGH 20.12.76, BB 77, 563; Scholz, GmbHG, § 15 Rz. 24).

Der eingezogene Geschäftsanteil wird mit allen seinen Rechten und Pflichten vernichtet. Die Mitgliedschaftsrechte und -pflichten wachsen den verbleibenden Gesellschaftern im Verhältnis ihrer Anteile an. Die durch die Vernichtung der Geschäftsanteile entstehende Diskrepanz zwischen Stammkapital und Nennbetrag der Geschäftsanteile kann im Wege der Aufstockung oder der Neubildung eines Geschäftsanteils beseitigt werden. Eine Einziehungsklausel für den Erbfall könnte z.B. lauten:

Musterformulierung: Einziehungsklausel

Liegen die übrigen gesetzlichen Voraussetzungen vor, kann der Geschäftsanteil eines Gesellschafters ohne seine Zustimmung durch Gesellschafterbeschluss eingezogen werden, wenn der Geschäftsanteil von Todes wegen auf einen oder mehrere Erben übergegangen ist und der oder die Erben weder (leibliche oder adoptierte) Abkömmlinge des Erblassers sind noch Gesellschafter.

1.1 Zeitpunkt der Einziehung

Die Einziehung muss innerhalb „angemessener Zeit“ erfolgen. Angemessen ist ein Zeitraum von zwei Gesellschafterversammlungen, damit die übrigen Gesellschafter die Kooperationsfähigkeit der Erben prüfen können (OLG München 6.7.84, ZiP 84, 1349).

Praxishinweis: Für die Einziehung sollte im Gesellschaftsvertrag eine Frist bestimmt werden, um Streit über die Berechtigung zur Einziehung zu vermeiden und um zügig Rechtsklarheit zu schaffen.

1.2 Zulässigkeit der Einziehung

Nach § 34 Abs. 2 GmbHG ist eine Einziehung ohne Zustimmung des Anteilsberechtigten nur zulässig, wenn die Voraussetzungen der Einziehung vor dem Zeitpunkt, in dem der Anteilsinhaber den Geschäftsanteil erworben hat, im Gesellschaftsvertrag festgesetzt waren. Neben den in der Satzung festgelegten Voraussetzungen ist die Volleinzahlung des einzuziehenden Geschäftsanteils erforderlich (Scholz, GmbHG, § 34 Rz. 49). Sonst bleibt nur die Möglichkeit der Kaduzierung (§ 21 GmbHG) oder der formellen Kapitalherabsetzung (§ 58 GmbHG). Das Einziehungsrecht nachträglich in die Satzung aufzunehmen, ist nur mit Zustimmung aller betroffenen Gesellschafter möglich.

1.3 Einziehung durch Gesellschafterbeschluss

Die Einziehung erfolgt mangels abweichender Satzungsregelungen durch Gesellschafterbeschluss mit einfacher Mehrheit. Ob die betroffenen Erben hierbei gemäß § 47 Abs. 4 S. 1 GmbHG von der Stimmab gabe ausgeschlossen sind, ist umstritten (zustimmend Priester, GmbHR 81, 206, 209; offen gelassen BGH 20.12.76 , DB 77, 342; ablehnend Baumbach/Hueck, GmbHG, § 34 Rz. 12; zweifelnd Hachenburg-Ulmer, GmbHG, § 34 Rz. 52). Unseres Erachtens sind die Erben von der Stimmabgabe ausgeschlossen. Sonst könnte der Erbe eines Mehrheitsgesellschafters durch seine Stimmenmehrheit den Willen der damaligen Gesellschafter hinsichtlich der Möglichkeit einer Einziehung unterlaufen.

Praxishinweis: Im Hinblick auf diese Unsicherheiten empfiehlt sich eine entsprechende Regelung in der Satzung. Nicht ausreichend ist die Formulierung, wonach die Einziehung „ohne Zustimmung“ des betroffenen Gesellschafters geschehen kann, da damit nur der gesetzlichen Regelung des § 34 Abs. 2 GmbHG Rechnung getragen wird (OLG Celle 6.8.97, GmbHR 98, 140, 141). Auch die Formulierung: „Die Zustimmung des Betroffenen zu dem Einziehungsbeschluss ist nicht erforderlich“ genügt nicht (BGH 20.12.76, GmbHR 77, 81, 82). Vielmehr sollte konkret darauf hingewiesen werden, dass dem Betroffenen bei der Abstimmung über die Einziehung kein Stimmrecht zusteht:

Musterformulierung: Stimmrechtsausschluss

Die Beschlussfassung über die Einziehung erfolgt mit einfacher Stimmenmehrheit. Hierbei steht dem betroffenen Gesellschafter kein Stimmrecht zu.

1.4 Mitteilung der Einziehung an die Erben

Den betroffenen Erben ist die Einziehung mitzuteilen. Dies sollte vorsorglich auch für den Fall erfolgen, dass die Erben an der beschlussfassenden Gesellschafterversammlung teilgenommen haben, obwohl die h.M. eine solche Mitteilung in diesem Falle für entbehrlich hält (vgl. Scholz, GmbHG,§ 34, Rz. 43).

1.5 Wirksamwerden der Einziehung

Die Einziehung wird wirksam, wenn sämtliche in der Satzung vorgesehenen Bedingungen erfüllt sind. Hierzu gehört auch die eventuell vorzunehmende Zahlung einer Abfindung (Scholz, GmbHG, § 34 Rz. 58).

Praxishinweis: Häufig vergeht zwischen dem Einziehungsbeschluss und dem Wirksamwerden der Einziehung einige Zeit, vor allem wenn die Satzung eine ratenweise Zahlung der Abfindung vorsieht. Daher sollte im Gesellschaftsvertrag ein Ruhen der Verwaltungsrechte der Erben in der Zeit ab dem Einziehungsbeschluss angeordnet werden.

2. Abtretungsklauseln

Die Sondernachfolge einer bestimmten Person im Falle des Versterbens des Gesellschafters in der Satzung zu verankern, ist unzulässig. Der Gesellschaftsvertrag kann aber vorsehen, dass der im Wege der Erbfolge übergegangene Gesellschaftsanteil durch den nicht in der Satzung vorgesehenen Nachfolger abzutreten ist an

  • einen anderen Miterben,
  • die Gesellschafter (BGH 5.11.84, DB 85, 268),
  • einen Dritten,
  • eine von der Gesellschaft zu bestimmende oder ihr genehme Person oder an die Gesellschaft selbst (BGH 20.6.83, NJW 83, 2880; Scholz, GmbHG, § 15 Rz. 26).

Eine Abtretungsklausel für den Erbfall könnte wie folgt lauten:

Musterformulierung: Abtretungsklausel

Soweit der oder die Erben eines Geschäftsanteils weder Mitgesellschafter noch (leibliche oder adoptierte) Abkömmlinge des verstorbenen Gesellschafters sind, kann die Gesellschaft innerhalb einer Frist von (...) Monaten seit dem Erbfall verlangen, dass der Geschäftsanteil auf einen Mitgesellschafter oder einen von den Gesellschaftern bestimmten Dritten übertragen wird.

Die Abtretung bedarf der notariellen Beurkundung nach § 15 Abs. 3 GmbHG. Eine zusätzliche Genehmigung i.S. von § 15 Abs. 5 GmbHG (wie sie für die Abtretung in der Satzung vorgesehen werden kann) ist nicht erforderlich (OLG Koblenz 19.1.95, GmbHR 95, 586).

Ohne anderweitige Regelung im Gesellschaftsvertrag steht das Recht, die Abtretung zu fordern, der Gesellschaft zu (Priester, GmbHR 81, 206). Durch Gesellschaftsvertrag kann dem Begünstigten neben der Gesellschaft ein eigenes Forderungsrecht gegenüber dem Erben eingeräumt werden (BGH 29.9.77, DB 77, 2318; Scholz, GmbHG,§ 15 Rz. 26).

Praxishinweis: Wird in der Satzung der GmbH – unzulässigerweise – eine bestimmte Person als Nachfolger bestimmt, die testamentarisch nicht bedacht worden ist, kann eine Abtretungspflicht des Erben zu Gunsten des in der Satzung benannten Nachfolgers bestehen (vgl. BGH 5.11.84, DB 85, 268; OLG Koblenz 19.1.95, GmbHR 95, 586, 587; Scholz, GmbHG, § 15 Rz. 24).

Durch Gesellschaftsvertrag kann die Gesellschaft zur vereinfachten Durchsetzung der Abtretungsverpflichtung ermächtigt werden, die Abtretung des Gesellschaftsanteils selbst vorzunehmen (BGH 20.6.83, NJW 83, 2880; Scholg, GmbHG, § 15 Rz. 26). Soweit nichts anderes im Gesellschaftsvertrag geregelt ist, bedarf es zur Ausübung der Ermächtigung eines Gesellschafterbeschlusses (analog § 46 Nr. 4 GmbHG; BGH 20.6.83, NJW 83, 2880; Scholz, GmbHG § 15 Rz. 26).

3. Abfindungszahlungen

Ist im Gesellschaftsvertrag eine Einziehungs- und/oder Abtretungsklausel vereinbart, muss den weichenden Erben in der Regel eine Abfindung gezahlt werden, die bei der Einziehung von der Gesellschaft und bei der Abtretung von dem Begünstigten zu zahlen ist. Mangels anderweitiger Regelung in der Satzung richtet sich bei der GmbH die Höhe der Abfindung nach dem Verkehrswert. Dieses Entgelt ist sofort in voller Höhe zur Zahlung fällig (Priester, GmbHR 81, 206). Die Höhe der Abfindung kann durch Klauseln in der Satzung beschränkt werden.

Praxishinweis: Es ist empfehlenswert, die Berechnungsmodalitäten für das Abfindungs- und Einziehungsentgelt sowie die Zahlungsmodalitäten konkret festzulegen. Die Wertbestimmung kann z.B. einem unabhängigen Schiedsgutachter überlassen werden, dessen Ergebnis in der Regel bindend ist (Ausnahme offenbare Unbilligkeit, vgl. § 319 Abs. 1 BGB). Hinsichtlich der Zahlungsmodalitäten sollte zumindest eine Fälligkeitsbestimmung in die Satzung aufgenommen werden und ggf. eine Auszahlung über einen längeren Zeitraum vereinbart werden.

Auch der Ausschluss einer Abfindung ist gesellschaftsrechtlich zulässig (BGH 20.12.76, BB 77, 563, 564; OLG Hamm 20.9.99, ZEV 00, 368, 369; einschränkend Scholz, GmbHG, § 34 Rz. 20). Da es sich nach der im Vordringen befindlichen Meinung hierbei um eine Schenkung zu Gunsten des oder der Begünstigten handelt, besteht die Gefahr von Pflichtteilsergänzungsansprüchen nach § 2325 BGB (MüKo, BGB, § 2325 Rz. 25; Scholz, GmbHG, § 15 Rz. 25; a.A. noch BGH 26.3.81, NJW 81, 1956). Es empfiehlt sich daher, mit den Pflichtteilsberechtigten entsprechende Verzichtsvereinbarungen zu treffen.

Ein Anspruch auf Pflichtteilsergänzung kann auch bestehen, soweit die Höhe der Abfindung zwar nicht gänzlich ausgeschlossen, aber beschränkt wird (Scholz, § 34 GmbHG Rz. 23; MüKo, BGB, § 2325 Rz. 25). Dies gilt aber nur insoweit, als nach dem (durch Auslegung zu ermittelnden) Parteiwillen den verbleibenden Gesellschaftern ein Wert zugewendet werden sollte, nicht bei bloßen Erleichterungen der Abfindungsberechnung (Scholz, GmbHG, § 34 Rz. 23). Allerdings wird hierbei eine Grenzziehung schwierig sein. Aus Sicherheitsgründen sollten auch in diesen Fällen mit den Pflichtteilsberechtigten entsprechende Verzichtsvereinbarungen abgeschlossen werden.

4. Grundzüge der steuerlichen Behandlung

Abschließend sei noch kurz auf die steuerliche Behandlung der Einziehungs- und der Abtretungsklausel eingegangen. Aus steuerlicher Sicht sind in diesem Zusammenhang zwei Punkte zu beachten:

  • die Nutzung der erbschaftsteuerlichen Privilegierung nach §§ 13a, 19a ErbStG,
  • das Entstehen eines Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG.

Diese seien an dem Fall erläutert, dass die Satzung einer GmbH eine Abtretungs- und Einziehungsklausel mit Abfindungsregelung enthält. Der Erblasser hinterlässt mehrere Erben. Eine letztwillige Verfügung hinsichtlich seiner GmbH-Beteiligung existiert nicht.

4.1 Erbschaftsteuer

Der GmbH-Anteil geht auf die Erbengemeinschaft des verstorbenen Gesellschafters über – trotz Einziehungs- oder Abtretungsklausel! Es kommt daher zu zwei Erwerbsfällen, zum einen bei der Erbengemeinschaft und zum anderen bei dem verbleibenden Gesellschafter.

4.1.1 Erbengemeinschaft (Erwerb nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG)

Jedem Erben wird ein seiner Erbquote entsprechender Bruchteil des Geschäftsanteils zugeordnet (Steuerwert!). Der Erwerb ist jedoch aufschiebend bedingt (§ 5 Abs. 2 BewG).

  • Erfüllen die Erben die Abtretungsverpflichtung, tritt bei den Erben an die Stelle des Geschäftsanteils das gezahlte Abtretungsentgelt (Nominalwert!). Die Begünstigung für Betriebsvermögen ist nicht zu gewähren (Veräußerungsgeschäft i.S. von § 13a Abs. 5 ErbStG).
  • Kommt es zur Einziehung des Geschäftsanteils gegen Abfindung, ist umstritten, ob § 13a Abs. 5 ErbStG auch in diesem Fall greift (vgl. zum Ganzen TGJ, ErbStG, § 13a Rz. 27).

4.1.2 Verbleibende Gesellschafter (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 ErbStG)

Soweit der Wert des Anteils (Bewertung nach § 12 ErbStG) den Abfindungsanspruch übersteigt, ist der Erwerb von Anteilen an einer GmbH auf Grund gesellschaftsvertraglicher Übertragungsverpflichtung für den Todesfall eines Gesellschafters als Schenkung auf den Todesfall gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 ErbStG steuerpflichtig. Dies gilt für die Abtretungs- wie für die Einziehungsklausel. Unterscheidungen nach der Art der Klausel treffen auch die ErbStR und das ErbStG nicht (R 7 Abs. 3, R 55 Abs. 1 Nr. 3 ErbStR).

Der Freibetrag und der Bewertungsabschlag stehen nach § 13a ErbStG den verbleibenden Gesellschaftern zu, da das Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz einen eigenen Erwerb (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 ErbStG) für die verbleibenden Gesellschafter vorsieht. Erwirbt die GmbH die Anteile, kommt zwar § 13a ErbStG, nicht aber § 19a ErbStG zur Anwendung, da diese Vorschrift nur für natürliche Personen gilt.

Praxishinweis: Es kann der Fall eintreten, dass obwohl begünstigtes Betriebsvermögen übertragen wird, für den gesamten Vorgang die Vergünstigungen der §§ 13a, 19a ErbStG nicht gewährt werden können. Dies ist der Fall, wenn die Abfindung den Steuerwert des Geschäftsanteils nicht übersteigt.

4.2 Einkommensteuer

Übernimmt ein Miterbe als vorgesehener Nachfolger auf Grund der Abtretungsklausel den Gesellschaftsanteil zu Alleineigentum, ist dies insoweit eine anteilige Veräußerung nach § 17 EStG durch die übrigen Miterben, als der Übernehmer Ausgleichszahlungen leistet. In der Einziehung des Geschäftsanteils liegt, soweit die Abfindung nicht überhöht ist, eine entgeltliche Anteilsveräußerung (h.M.; vgl. Schmidt, § 17 Anm. 101).

Veräußerungsgewinne i.S. des § 17 EStG werden seit dem 1.1.02 nur zur Hälfte der Besteuerung unterworfen. § 3 Nr. 40c EStG sieht eine Steuerbefreiung für die Hälfte des Veräußerungserlöses vor. Veräußerungskosten können nach § 3c Abs. 2 EStG nur zur Hälfte angesetzt werden. Die Anschaffungskosten werden ebenfalls nur zur Hälfte berücksichtigt. Die Anwendung des § 34 EStG ist ausgeschlossen.

4.3 Alleinerben-Vermächtnis-Modell

Wenn ein Unternehmensnachfolger feststeht, sollte also verhindert werden, dass der Geschäftsanteil des Erblassers zunächst in das Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft gelangt. Eine steuerlich günstigere Lösung wird erzielt, wenn der Unernehmensnachfolger von vornherein zum Alleinerben eingesetzt wird und für die übrigen zu bedenkenden Personen Vermächtnisse ausgesetzt werden.

Der Alleinerbe kann – wenn die Voraussetzungen des § 13a Abs. 3 ErbStG vorliegen – die Begünstigungen für den Übergang von Betriebsvermögen geltend machen und ein nach § 17 EStG steuerpflichtiger Gewinn ist mangels Veräußerung nicht zu berücksichtigen. Erbschaftsteuerlich kann der Alleinerbe die Vermächtnisse überdies erwerbsmindernd ansetzen. Einkommensteuerlich ist die Erfüllung eines Vermächtnisses neutral (unentgeltlicher Vorgang, BMF 11.1.93, BStBI I, 62 Tz. 67). Dem Alleinerben entstehen also keine zusätzlichen Anschaffungskosten.

Quelle: Erbfolgebesteuerung - Ausgabe 09/2002, Seite 239

Quelle: Ausgabe 09 / 2002 | Seite 239 | ID 102476