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01.05.2007 | Unternehmensnachfolge

Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung: Vernichtung von Sonderbetriebsvermögen

von Dipl.-Kfm. Robert W. Vernekohl, StB/vBP, Hamm/Westf.

Ein klassischer Fall der vorweggenommenen Erbfolge, nämlich die anteilige Übertragung eines Mitunternehmeranteils zusammen mit der anteiligen Übertragung eines zum SBV gehörenden Grundstücks und der dadurch entstehenden mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, ist aufgrund der Gesetzgebung, der Rechtsprechung und der Auffassung der Finanzverwaltung zu einer „Regressfalle“ für die Steuerberatung geworden.  

 

Von Bedeutung ist das nun vorliegende BMF-Schreiben vom 7.12.06 (IV B 2 - S 2241 - 53/06, ZEV 07, 47, Abruf-Nr. 070308) zur mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung: Da das BMF nun teilweise von seinen Grundsätzen des BMF-Schreibens vom 3.3.05 (ErbBstg 05, 108, Abruf-Nr. 050776 ; vgl. auch Seitz, ErbBstg 05, 136) abgerückt ist. Dies ist umso bemerkenswerter, als dass das BMF-Schreiben vom 7.12.06 auf alle offenen Fälle für Übertragungen nach dem 31.12.00 anzuwenden ist. Ausschlaggebend für den Sinneswandel der Finanzverwaltung war dabei das Urteil des BFH vom 18.8.05 (BStBl II, 830; DStRE 05, 1311, Abruf-Nr. 052945), welches sich mit der unterschiedlichen Zuordnung von Grundstücken zum Gesamthandseigentum oder Bruchteilseigentum befasst hat. Aber der Reihe nach. 

 

Beispiel: Der klassische Fall

Vater V möchte seinen Sohn S an seiner Einmann GmbH & Co. KG beteiligen. In seinem SBV befindet sich das entgeltlich an die KG vermietete und betrieblich genutzte Grundstück. V überträgt S daher jeweils die Hälfte seines Kommandit- und GmbH-Anteils, aber nur zu einem Viertel das Grundstück. Nach der Übertragung sind V und S je zur Hälfte an der KG und an der GmbH beteiligt. Das Grundstück gehört zu drei Viertel dem V und zu einem Viertel S. V und S vermieten das Grundstück entgeltlich an die GmbH & Co. KG. 

 

1. Die Lösung nach Gesetz und Rechtsprechung

Nach § 6 Abs. 3 S. 1 HS. 2 Alt. 2 EStG ist bei der Übertragung eines Mitunternehmeranteils der Buchwert anzusetzen. Der „Mitunternehmeranteil“ setzt sich dabei aus dem Anteil am Gesellschaftsvermögen und dem Anteil am SBV zusammen. Seit der Schaffung des § 6 Abs. 3 S. 2 EStG durch das UntStFG ist die vollständige Übertragung von beiden Bestandteilen nicht mehr erforderlich. Wird daher SBV nicht oder wie im Beispielsfall nur unterquotal mit übertragen, setzt dies eine Behaltefrist von fünf Jahren in Gang. Innerhalb dieser Behaltefrist darf der Beschenkte S die Beteiligung weder veräußern noch aufgeben. 

 

Problematisch an dem Sachverhalt ist aber, dass nach der Rechtsprechung des BFH das Grundstück des bisherigen SBV zum Betriebsvermögen der Besitzpersonengesellschaft wird. Der BFH hat die Bilanzierungskonkurrenz zwischen SBV bei der Betriebsgesellschaft und Betriebsvermögen bei der Besitzgesellschaft seit mehr als 10 Jahren zugunsten der Besitzpersonengesellschaft gelöst. 

 

Damit „wandert“ das bisherige Grundstück des SBV vollständig aus dem SBV des V bei der Betriebspersonengesellschaft in das Betriebsvermögen der Besitzpersonengesellschaft ab. Nach § 6 Abs. 3 S. 2 EStG gilt die Buchwertfortführung gemäß § 6 Abs. 3 S. 1 aber nur, wenn bei der Zurückbehaltung von Wirtschaftsgütern des SBV diese weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehören. Gerade dies ist aber bei der Entstehung einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung nicht der Fall. Grundsätzlich ist daher nach dem Wortlaut des Gesetzes eine Buchwertfortführung nicht möglich. 

 

2. Die Reparatur durch die Finanzverwaltung

Das BMF hat diese Problematik gesehen und in Tz. 22 des Schreibens vom 3.3.05 seine Auffassung zur Behandlung dieses Sachverhalts dargelegt. Danach „zerlegt“ die Finanzverwaltung den Übertragungsvorgang in mehrere Schritte: 

  • Zunächst erfolgt die Übertragung des Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 EStG zum Buchwert.
  • Für eine logische Sekunde gehört der übertragene Grundstücksanteil beim Beschenkten zum SBV der Betriebspersonengesellschaft.
  • Es folgt eine Überführung in das SBV bei der Besitzpersonengesellschaft nach § 6 Abs. 5 S. 2 EStG zum Buchwert.
  • Hieran schließt sich dann eine Übertragung in das Gesamthandsvermögen der Besitzpersonengesellschaft nach § 6 Abs. 5 S. 3 ff. EStG an und zwar bei Übertragungen vor dem 1.1.01 mit Gewinnrealisierung, und für Übertragungen nach dem 31.12.00 unter den weiteren Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 S. 3 ff. EStG zum Buchwert.

 

Wichtig war vor allem die Feststellung der Finanzverwaltung, dass das Entstehen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung infolge einer Übertragung nach § 6 Abs. 3 S. 2 EStG mit der Überführung des SBV in die Besitzpersonengesellschaft zu keiner schädlichen Veräußerung oder Aufgabe i.S. des § 6 Abs. 3 S. 2 EStG führt. 

 

Die Frage, ob das bisherige Grundstück des SBV im Falle des Entstehens einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung in das Gesamthandsvermögen oder in das SBV der Besitzpersonengesellschaft überführt wird, spielte in diesem BMF-Schreiben keine Rolle. Offensichtlich ging das BMF davon aus, dass das Grundstück stets in das Gesamthandsvermögen der Besitzpersonengesellschaft überführt wird. 

 

3. Die Rechtsprechung des BFH

In seinem Urteil vom 18.8.05 (a.a.O.) hat der IV. Senat des BFH bestätigt, dass auch eine Bruchteilsgemeinschaft ohne Gesamthandsvermögen Besitzgesellschaft einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung sein kann. Zumindest „konkludent“ nimmt der BFH dabei die Gründung einer GbR an. Dabei wird das Bruchteilseigentum zu SBV I der Besitzpersonen­gesellschaft, welche als „Quasi-Willenbildungs-GbR“ kein originäres Gesamthandsvermögen besitzt. Damit unterscheidet der BFH, ob im Zusammenhang mit der Übertragung von (Teil-)Mitunternehmeranteilen  

  • der Grundstücksanteil als Bruchteilseigentum übertragen wird oder
  • zusammen mit dem Beschenkten eine Besitzgesellschaft als GbR gegründet wird.

 

Interessant ist, dass die Aussagen der Entscheidung des IV. Senats nicht von den Kernaussagen der Grundsatzentscheidung des VIII. Senats vom 29.8.01 (BFH/NV 02, 185) abweichen. Dies ist deshalb von Bedeutung, weil den Verfassern des BMF-Schreibens vom 3.3.05 (a.a.O.) die Entscheidung des VIII. Senats hätte bekannt sein müssen und daher die unzutreffenden Aussagen in Tz. 22 hätten vermieden werden können. 

 

4. Die Korrektur und Kehrtwende der Finanzverwaltung

Das BMF sah sich aufgrund der BFH-Rechtsprechung vom 18.8.05 veranlasst, seine Auffassung in Tz. 22 des Schreibens vom 3.3.05 zu ändern. Nun wird in dem BMF-Schreiben vom 7.12.06 zwischen zwei Fallgruppen unterschieden: 

  • In der ersten Gruppe wird der Fall behandelt, in dem hinsichtlich des Grundstücks zivilrechtlich eine Grundstücks-GbR zwischen dem Übertragenden und dem Übernehmenden gegründet wird (§§ 718 ff. BGB).
  • In der zweiten Gruppe wird der Fall behandelt, in dem hinsichtlich des Grundstücks dem Übernehmer zivilrechtlich ein Bruchteil zu Eigentum übertragen wird (§ 741 BGB).

 

In beiden Fällen liegt zunächst eine unentgeltliche (Teil-)Mitunternehmer­anteilsübertragung nach § 6 Abs. 3 S. 1 EStG vor, die zwingend zum Buchwert erfolgt. Im zweiten Schritt ändert sich aufgrund der geänderten steuerlichen Beurteilung des neu entstandenen Gebildes als mitunternehmerische Betriebsaufspaltung die bisherige Zuordnung des Grundstücks als SBV bei der Betriebspersonengesellschaft.  

  • Im ersten Fall wird das Grundstück Gesamthandsvermögen der Besitz-GbR. Die damit verbundene Übertragung aus dem SBV einer Mitunternehmerschaft in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft (= Rechtsträgerwechsel) erfolgt nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG zum Buchwert.
  • Im zweiten Fall wird das Grundstück – wegen des fehlenden Rechtsträger­wechsels bei dem Bruchteilseigentum – zu SBV der Gesellschafter bei der „gesamthandsvermögenslosen“ Besitzpersonengesellschaft. Die damit verbundene Übertragung zwischen verschiedenen SBV desselben Mitunternehmers erfolgt nach § 6 Abs. 5 S. 2 EStG zum Buchwert.

 

Was in dem BMF-Schreiben so harmlos klingt, führt in der Praxis zu erheblichen Problemen. Für die Übertragung nach § 6 Abs. 5 gilt bei Rechts­trägerwechsel immer die Trennungstheorie, d.h. werden im Zusammenhang mit dem Grundstück auch Verbindlichkeiten übertragen, so liegt eine teilentgeltliche Übertragung vor (vgl. H 6.15 EStR). Es liegt somit ein Veräußerungstatbestand vor, den das BMF in seinem Schreiben vom 3.3.05 noch negiert hatte. Damit liegt nach Tz. 11 des BMF-Schreibens auch ein Verstoß gegen die Behaltefrist vor mit der Folge, dass rückwirkend für die gesamte Übertragung des Mitunternehmeranteils die Teilwerte anzusetzen sind. Der dabei beim Übertragenden entstehende Gewinn ist laufender Gewinn (§ 16 Abs. 1 S. 2i.V. mit § 16 Abs. 3 EStG). 

 

Nur am Rande sei erwähnt, dass die Überführung eines Grundstücks aus dem Betriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft in das Betriebsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft auch nach § 13a Abs. 5 Nr. 1 S. 2 ErbStG als Verstoß gegen die dortigen Behaltensregeln gewertet werden kann, da insoweit ein Zuführung zu „anderen betriebsfremden Zwecken“ vorliegen könnte. 

 

Praxishinweis

Es ist darauf zu achten, dass die auf dem Grundstück lastenden Verbindlichkeiten im ersten Fall nicht auf die Besitz-GbR übergehen, sondern von den Gesellschaftern zurückbehalten werden. Diese Verbindlichkeiten gehören sodann zum negativen SBV II bei der Besitz-GbR. Im zweiten Fall ist die Übernahme von Verbindlichkeiten unproblematisch, da kein Rechtsträgerwechsel stattfindet. 

 

5. Anwendungsfall zur qualifizierten Nachfolgeklausel

Eine weitere Grundaussage in dem BMF-Schreiben vom 7.12.06 (a.a.O.) zu den Erbfällen mit qualifizierter Nachfolgeklausel ist vor dem Hintergrund der BFH-Rechtsprechung vom 18.8.05 (a.a.O.) von beachtlicher Bedeutung. Nach Auffassung des BMF sind in diesen Fällen die Tz. 72 bis Tz. 74 in der Fassung des BMF-Schreibens vom 14.3.06 (BStBl I, 253; ErbBstg 06, 137, Abruf-Nr. 061242) zur ertragsteuerlichen Behandlung der Erbengemeinschaft und ihrer Auseinandersetzung weiter anzuwenden. Die Auswirkungen sollen am folgenden Beispiel dargestellt werden. 

 

Beispiel: Qualifizierte Nachfolgeklausel

Vater V ist zu 1/3 Gesellschafter einer OHG. Daneben hat er der OHG entgeltlich ein Grundstück (= SBV) überlassen. Nach dem Gesellschaftsvertrag soll die Tochter T den Gesellschaftsanteil als qualifizierte Erbin erhalten. Vater V verstirbt und hinterlässt sein Vermögen Tochter T und Sohn S. Tochter T erhält die OHG-Beteiligung, das Grundstück geht jeweils zur Hälfte an die Tochter T und den Sohn S.  

 

Hier wird der Mitunternehmeranteil des V, der sich aus dem Gesellschafts­anteil und dem gesamten Grundstück zusammensetzt, im Erbfall nicht einheitlich übertragen. Damit sind die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 S. 1 EStG – unter Berücksichtigung der BFH-Rechtsprechung vom 31.8.95 (BStBl II, 890) – nicht gegeben, denn danach liegt bei einer Trennung zwischen Gesellschaftsanteil und SBV eine Aufgabe des Mitunternehmeranteils vor.  

 

Die unterquotale Übertragung des SBV auf die qualifizierte Erbin kann daher nicht nach § 6 Abs. 3 S. 1 zum Buchwert erfolgen. Die „Auffang­variante“ nach § 6 Abs. 3 S. 2 EStG für die unterquotale Übertragung findet ebenfalls keine Anwendung, da V durch Tod ausscheidet und der auf S übergegangene Grundstücksanteil nicht mehr Gegenstand des Betriebsvermögens derselben Mitunternehmerschaft ist. Dieser Grundstücksanteil gilt als durch den Erblasser entnommen. Im Grunde führt dieser Sachverhalt zu einer vollständigen Aufdeckung aller stillen Reserven im gesamten Mitunternehmeranteil. Dieser Aufgabegewinn wäre dem verstorbenen V zuzurechnen. Das BMF sieht aber nur eine Entnahme des Erblassers hinsichtlich des SBV, soweit es auf den nicht qualifizierten Erben entfällt. 

 

6. Die Vermeidung einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung

Grundsätzlich gibt es eine Möglichkeit, das Entstehen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung zu vermeiden. Nach Auffassung der Finanzverwaltung muss die Besitzpersonengesellschaft ohne Gewinnerzielungs­absicht tätig werden. Soweit die wesentlichen Betriebsgrundlagen daher ohne Gewinnerzielungsabsicht an die Betriebspersonengesellschaft über­lassen werden, nimmt die Besitzpersonengesellschaft nicht am allgemeinen wirt­schaftlichen Verkehr teil (BMF 28.4.98, BStBl I, 583 , Tz. 1; aber strittig – zum Meinungsstand vgl. Schmidt, § 15 EStG Rn. 858).  

 

Die an die Betriebspersonengesellschaft überlassenen Wirtschaftsgüter sind dann SBV bei der Betriebspersonengesellschaft. Ohne Gewinnerzielungsabsicht bedeutet dabei nicht nur unentgeltliche Überlassung, sondern auch die Überlassung des Grundstücks an die Betriebspersonengesellschaft zu einem so niedrigen Entgelt, dass langfristig kein Gewinn entsteht. In diesem Fall würde nämlich die Unternehmereigenschaft nach § 2 UStG beibehalten werden können. 

 

Quelle: Ausgabe 05 / 2007 | Seite 137 | ID 86664