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Unternehmensnachfolge

Fortführung des väterlichen Betriebes in der Rechtsform der GmbH

von RA Marc Tepfer, Leipzig, und RA Carl- Bernhard von Heusinger, FA Steuerrecht, Koblenz*

* Marc Tepfer ist RA bei CMS Hasche Sigle, Leipzig;Carl- Bernhard von Heusinger ist RA bei Martini Mogg Vogt, Koblenz.

Der nachfolgende Beitrag zeigt auf, welche steuerlichen Auswirkungen die lebzeitige Nachfolge hat, wenn ein Sohn das väterliche Einzelunternehmen u.a. aus Haftungsgründen in der Rechtsform der GmbH fortführen will. Dabei stellt sich die Frage, ob es günstiger ist, dass

  • der Vater zunächst das Einzelunternehmen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf seinen Sohn überträgt und dieser anschließend das Unternehmen in eine GmbH umwandelt oder
  • der Übertragung eine Umwandlung in eine GmbH vorgeschaltet wird und anschließend die GmbH- Anteile auf den Sohn übertragen werden. Bei diesem Vergleich wird eine (einkommensteuerlich) unentgeltliche Übertragung gegen Versorgungsleistung unterstellt.

Das Problem bei der lebzeitigen Nachfolge ist die Belastung mit Schenkungsteuer. Die unentgeltliche Übertragung von Einzelunternehmen einerseits und GmbH- Anteilen andererseits führt zu unterschiedlichen erbschaft- und schenkungsteuerlichen Bewertungen. Daneben sind die sonstigen steuerlichen Auswirkungen zu untersuchen, die sich im Zuge der Übertragung gegen Versorgungsleistungen bei betrieblich genutzten Grundstücken und Umwandlung ergeben. Ausgangspunkt für die Frage der Belastung mit Schenkungsteuer ist also die Bewertung des zu übertragenden Vermögens. Bei GmbH- Anteilen wird der Ertrag der letzten Jahre mitbewertet. Anders bei Einzelunternehmen: Hier kommt es – bis auf Ausnahmen – auf den jeweiligen Steuerbilanzwert des übertragenen Betriebsvermögens an.

1. Übertragung des Einzelunternehmens mit anschließender Umwandlung

1.1 Übertragung des Betriebsvermögens

Bei der Übertragung des zum Einzelunternehmen gehörenden Betriebsvermögens im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ist auf folgende zivil- und steuerrechtliche Besonderheiten hinzuweisen:

1.1.1 Zivilrechtliche Hinweise

Die Übertragung des Einzelunternehmens erfolgt durch Einzelrechtsnachfolge, indem zivilrechtlich sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen einzeln auf den Übernehmer übertragen werden. Hierbei ist darauf zu achten, dass sämtliche zu übertragenden Wirtschaftsgüter in dem „Schenkungsvertrag“ oder in der Anlage zu diesem Vertrag einzeln aufgeführt werden, um dem sachenrechtlichen Bestimmtheitsgrundsatz zu genügen. Es sind zudem die für das Rechtsgeschäft gesetzlich vorgeschriebenen Formvorschriften zu beachten. Da Gegenstand der Unternehmensnachfolge ein Betriebsgrundstück ist, muss der „Schenkungsvertrag“ notariell beurkundet werden (§ 311b BGB). In diesem Vertrag sollte zugleich die notarielle Beurkundung des Schenkungsversprechens gem. § 518 Abs. 1 BGB und die Auflassung gem. § 925 BGB erklärt werden.

Die vom Nachfolger übernommene Versorgungsrente ist ebenfalls in dem „Schenkungsvertrag“ hinsichtlich Art und Umfang zu regeln (BFH 15.07.92, BSBl II, 1020). Es ist zweifelhaft, ob die bislang erforderliche Regelung in solchen Verträgen, dass § 323 ZPO keine Anwendung findet, also keine Anpassung der Leibrente an veränderte wirtschaftliche Verhältnisse erfolgt und ihre Abänderbarkeit ausdrücklich ausgeschlossen wird, nach der Rechtsprechung des GrS des BFH vom 12.5.03 (GrS 1/00, Abruf-Nr. 032137) noch erforderlich ist. Nur in diesem Fall ist die Versorgungsrente lediglich mit dem Ertragsanteil einkommensteuerpflichtig und eine als Sonderausgaben abziehbare Leibrente gem. §§ 22 Nr. 1 S. 3a, 10 Abs. 1 Nr. 1a S. 2 EStG (BMF 26.8.02, BStBl. I, 893, Rz. 37).

Wird das übertragene Unternehmen zunächst in Form der Einzelunternehmung fortgeführt, so haftet der Sohn gem. § 25 Abs. 1 HGB unbeschränkt, d.h. für alle im Unternehmen des Vaters begründeten Verbindlichkeiten persönlich mit seinem gesamten Vermögen. Eine Haftungsbeschränkung gem. § 25 Abs. 2 HGB kann in das Handelsregister eingetragen werden. Der Inhaberwechsel ist gem. § 31 HGB zur Eintragung beim Handelsregister anzumelden. Auf gewerberechtliche Genehmigungen ist bei der Fortführung des Einzelunternehmens zu achten.

1.1.2 Einkommensteuerliche Hinweise

Einkommensteuerlich ist die Übertragung des Betriebsvermögens des väterlichen Einzelunternehmens im Wege der „vorweggenommenen Erbfolge“ eine Vermögensübertragung unter Lebenden mit Rücksicht auf die künftige Erbfolge, weil der Sohn nach dem Willen des Vaters zumindest teilweise eine unentgeltliche Zuwendung erhält. Hier ist der Nachfolger direkter Abkömmling, so dass eine Übertragung aus familiären Gründen regelmäßig vermutet und nicht als ein Veräußerungsgeschäft unter kaufmännischer Abwägung von Leistung und Gegenleistung behandelt wird (BMF 13.01.1993, BStBl I, 80 ff, 464 ff, Tz. 2, 5 - vorweggenommene Erbfolge).

Die Übertragung des Einzelunternehmens gegen Versorgungsleistung in Form einer an den Vater zu zahlenden Leibrente ist (einkommen- ) steuerlich als eine unentgeltliche Vermögensübertragung einzuordnen, so- fern der zu übertragende Betrieb für den Sohn eine existenzsichernde und ertragbringende Wirtschaftseinheit darstellt, deren Erträge ausreichen, um die wiederkehrenden Rentenleistungen zu erbringen (Typus 1) (BMF 26.8.02, BStBl I, 893 Rz. 6,11 – Renten- Erlass, vgl. auch Beschluss des GrS des BFH v. 15.5.03, GrS 1/00, Abruf-Nr. 032137).

Für den Vater entsteht durch die (unentgeltliche) Übertragung des Betriebsvermögens gegen Versorgungsrente kein Veräußerungsgewinn gem. § 16 EStG. Bei der Leibrente für den Vater handelt es sich um eine private Versorgungsleistung, die weder Veräußerungsentgelt noch Anschaffungskosten darstellt, weil auch hier die Vermutungsregel gilt (BMF 13.1.93, BStBl I, 80 ff, 464 ff.,Tz. 26). Die Leibrentenzahlungen stellen gem. § 22 Nr. 1 S. 3a EStG zu versteuernde Erträge dar, da die Abänderbarkeit der Versorgungsleistung (Typus 1) vertraglich ausgeschlossen wurde (s. Punkt 1.1.1; vgl. BMF 26.8.02, BStBl I, 893, Rz. 37). Dies hat für den Vater steuerlich den Vorteil, dass er bei unterstellter hoher Progression nur mit dem Ertragsanteil der Leibrente einkommensteuerlich belastet ist.

Nach dem Korrespondenzprinzip kann der Sohn wegen der Rentenzahlungen einen Sonderausgabenabzug gem. § 10 Abs. 1 Nr. 1a S. 2 EStG vornehmen (BMF 26.8.02, BStBl I, 893, Rz. 35, 37). Er hat allerdings hier auch nur einen eingeschränkten Sonderausgabenabzug, was bei einer ausreichend ertragbringenden Wirtschaftseinheit (Typus 1) steuerlich nicht wesentlich ins Gewicht fällt und nur eine geringe wirtschaftliche Belastung für ihn darstellt. Da der Wert des Betriebsvermögens (Aktiva ./. Passiva) weit mehr als die Hälfte des nach § 14 Abs. 1, Anlage 9 BewG zu ermittelnden Rentenbarwerts (Kapitalwert der Versorgungsrente) ausmacht, ist das Abzugsverbot des § 12 Nr. 2 EStG nicht einschlägig.

Durch die (unentgeltliche) Übertragung des Betriebsvermögens tritt der Sohn nach der „Fußstapfen- Theorie“ in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenen Einzelunternehmens gem. § 6 Abs. 3 EStG ein. (Schmidt, EStG, 22. Aufl., 2003, § 6 Rn. 473f), so dass die Buchwerte fortgeführt und damit keine stillen Reserven aufgedeckt werden.

1.1.3 Erbschaftsteuerliche Hinweise

Für die schenkungsteuerliche Belastung der lebzeitigen Nachfolge, bei der die sachliche und persönliche Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG und § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gegeben ist, kommt es für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage des steuerpflichtigen Erwerbs (§ 10 Abs. 1 ErbStG) wesentlich auf die Bewertung des zu übertragenden Betriebsvermögens an.

Bei Einzelunternehmen ist grundsätzlich zum Zwecke der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer auf den Wert des Betriebsvermögens zum Bewertungsstichtag abzustellen (§ 11 i.V.m. § 9 ErbStG). Zum Betriebsvermögen zählen sämtliche Teile eines Gewerbebetriebes i.S.d. § 15 Abs. 1, 2 EStG, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören (§ 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 95 Abs. 1 BewG). Der Gewerbebetrieb ist also Bewertungsgegenstand und stellt die wirtschaftliche Einheit gem. § 2 BewG dar. Die zum Gewerbebetrieb gehörenden Wirtschaftsgüter, sonstigen Aktiva, Schulden und sonstigen Passiva sind grundsätzlich mit den Steuerbilanzwerten anzusetzen (§ 12 Abs. 5 ErbStG i.V.m. § 109 Abs. 1 BewG, R 122 Nr. 9 ErbStR).

Für Betriebsgrundstücke gilt u.a. eine Ausnahme gem. § 99 BewG. Gem. § 99 Abs. 2 BewG wird abweichend von der ertragsteuerlichen Zuordnung von etwaig betrieblich genutzten Grundstücken und Gebäuden ausschließlich zum Zwecke der Erbschaftsteuer entschieden, ob ein Grundstück zum Betriebsvermögen gehört oder nicht. Danach ist ein Grundstück als Betriebsgrundstück anzusehen, wenn es zu mehr als 50 Prozent betrieblich genutzt wird („Alles- oder- Nichts- Prinzip“).

Betriebsgrundstücke werden gem. § 12 Abs. 3 und 5 ErbStG i.V.m. §§ 99 Abs. 3, 138 ff. BewG im Rahmen der Bedarfsbewertung mit dem Grundbesitzwert bewertet. Dort, wo keine ortsübliche Miete feststellbar ist, was bei Betriebsgrundstücken oftmals der Fall ist, kommt die Sonderregelung des § 147 BewG zum Tragen. Soweit – wie im vorliegenden Musterfall – das Gebäude zur Aufnahme bestimmter technischer Einrichtungen dient und das Gebäude nicht oder nur mit erheblichem Aufwand für andere Zwecke nutzbar gemacht werden kann, setzt sich der Grundstückswert aus dem um 30 Prozent ermäßigten Bodenwert und dem ertragsteuerlichen Gebäudewert zusammen. Daraus folgt, dass der erbschaftsteuerliche Wert eines betrieblich genutzten Grundstückes bzw. Gebäudes nach den zur Zeit gültigen Regelungen häufig deutlich unter dem Verkehrswert liegen dürfte, was insbesondere für ertragsstarke Einzelunternehmen von Bedeutung ist.

Betriebsschulden müssen, damit sie bewertungsrechtlich abzugsfähig sind, gem. § 103 Abs. 1 BewG mit dem Gewerbebetrieb in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, d.h. die Entstehung der Schuld muss ursächlich und unmittelbar auf Vorgängen beruhen, die das Betriebsvermögen betreffen. Der Höhe nach erfolgt der Ansatz der Betriebsschulden gem. § 12 Abs. 5 ErbStG i.V.m. § 109 Abs. 1 BewG mit den Steuerbilanzwerten.

Wendet man das Substanzwertverfahren auf den Musterfall an, ergibt sich folgender Unternehmenswert:

Die Übertragung des Einzelunternehmens gegen Zusage einer Versorgungsrente ist erbschaftsteuerlich als gemischte Schenkung zu behandeln. Insoweit ist für die Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs die Übertragung in einen entgeltlichen und unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Nur der unentgeltliche Teil des Erwerbs unterliegt der Besteuerung. Der Steuerwert der unentgeltlichen Zuwendung errechnet sich gem. R 17 Abs. 2 ErbStR wie folgt:

Im schenkungsteuerlichen Sinne handelt es sich bei dem zu übertragenden Einzelunternehmen um begünstigtes Betriebsvermögen gem. § 13a Abs. 1 i.V.m. § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG. Der sachliche Freibetrag besteht hier i.H.v. 256.000 EUR (§ 13a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 ErbStG), der jedoch gem. § 13a Abs. 1 S. 2 ErbStG nur einmal innerhalb von zehn Jahren in Anspruch genommen werden kann. Ferner kommt dem Sohn der Bewertungsabschlag von 40 % ausgehend vom Wert des nach Abzug des Freibetrages verbleibenden Betriebsvermögens gem. § 13a Abs. 2 ErbStG zu Gute.

Das ErbStG, insbesondere § 13a, wird auf Grund des Vorlagebeschlusses des BFH zum BVerfG (Beschluss vom 22.5.02; II R 61/99, vgl. BB 02, 1788) auf seine Verfassungsgemäßheit überprüft. Für den Fall, dass das BVerfG § 13a ErbStG für verfassungswidrig erklärt, ist zu erwarten, dass der Gesetzgeber eine Novellierung des Erbschaftsteuerrechts vornimmt, mit wahrscheinlich negativen Auswirkungen für die begünstigte Übertragung von Betriebsvermögen. Es ist daher zu empfehlen, vorhandenes Betriebsvermögen alsbald zu übertragen.

Zu beachten ist, dass der Freibetrag und der verminderte Wertansatz verloren gehen, wenn der Sohn innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb z.B. das Einzelunternehmen veräußert (§ 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG). Ferner findet § 25 ErbStG auf Versorgungsleistungen (Leibrente) keine Anwendung, wenn sie unter Lebenden vereinbart werden (R 85 Abs. 2 ErbStR). Denn infolge der bei der gemischten Schenkung vorzunehmenden Aufteilung in einen voll freigebigen und entgeltlichen Teil wird der freigebige Teil nicht mit der Leistungsauflage belastet (BFH 12.4.89, BStBl II, 524).

1.1.4 Grunderwerbsteuerliche Hinweise

Die Übertragung des Betriebsgrundstückes unterliegt nicht der Grunderwerbsteuer, weil diese nicht neben der Erbschaftsteuer – zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung – erhoben wird (§ 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG).

1.1.5 Umsatzsteuerliche Hinweise

Die Übertragung des Einzelunternehmens ist eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung i.S.v. § 1 Abs. 1a UStG (Buntje/Geist, UStG, 7. Aufl. 2002, § 1 Rn. 125, 126).

1.2 Umwandlung

Die im Anschluss an die Übertragung des Einzelunternehmens erfolgende Umwandlung in die GmbH hat zivil- und steuerrechtlich folgende Auswirkungen:

1.2.1 Zivilrechtliche Hinweise

Die „Umwandlung“ des Einzelunternehmens in eine GmbH kann einerseits im Wege der Gesamtrechtsnachfolge nach den Umwandlungsvorschriften (§§ 152 ff. UmwG) und andererseits im Wege der Einzelrechtsnachfolge durch Sacheinlage bzw. Sachgründung nach den Vorgaben des GmbHG erfolgen.

Für eine Umwandlung durch Ausgliederung des gesamten Unternehmens zur Neugründung einer GmbH ist Voraussetzung, dass die Firma in das Handelsregister eingetragen wurde (§ 152 S. 1 UmwG). In der notariellen Urkunde, die den Ausgliederungsplan und den Gesellschaftsvertrag der neu zu gründenden GmbH enthalten muss (§§ 37, 125 S. 1, 136 UmwG), sollte aus Vereinfachungsgründen zugleich die ebenfalls notariell zu beurkundende Ausgliederungserklärung des Einzelkaufmanns enthalten sein (vgl. Kallmeyer, Umwandlungsgesetz, 2. Aufl., § 153 Rn. 2, 3 u. § 158 Rn. 2); auf einen Ausgliederungsbericht und auf die Anfechtung der Zustimmungsbeschlüsse der beteiligten Rechtsträger sollte verzichtet werden.

Mit der Eintragung der Ausgliederung in das Handelsregister erlischt das vom Einzelkaufmann geführte Unternehmen. Er haftet jedoch gem. § 156 UmwG für die auf die GmbH übertragenen Verbindlichkeiten für die Dauer von fünf Jahren nach Eintragung der Ausgliederung (§ 157 UmwG) weiter. Gleichfalls haftet die im Zuge der Ausgliederung neugegründete GmbH für die Altverbindlichkeiten des Einzelkaufmanns gesamtschuldnerisch (§ 133 UmwG). Daneben besteht die Differenzhaftung bei Überbewertung des in die neue GmbH eingebrachten Vermögens.

Eine Einbringung des Einzelunternehmens im Wege der Einzelrechtsnachfolge zur Neugründung wäre ebenfalls notariell zu beurkunden. Haftungsrechtlich sind die §§ 25, 26 HGB zu beachten.

1.2.2 Steuerliche Hinweise

Die Ausgliederung sowie die Sachgründung eines Einzelunternehmens werden steuerlich als Einbringung gem. § 20 UmwStG behandelt (BMF, Umwandlungsteuererlass, Tz. 01.06).

Es besteht gem. § 20 Abs. 2 S. 1 UmwStG für die Bewertung des übertragenen Betriebsvermögens ein steuerliches Wahlrecht. Um die Besteuerung eines Einbringungsgewinns i.S.d. § 20 Abs. 4 UmwStG zu vermeiden, der durch Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens mit einem höher liegenden Wert als dem Buchwert entsteht, sollte auf Seiten der GmbH der Buchwertansatz gewählt werden (BMF Umwandlungssteuererlass Tz. 20.37). Hierbei sind allerdings die jeweiligen Vor- und Nachteile insgesamt abzuwägen, z.B. ein niedrigeres Abschreibungsvolumen bei Ansatz des Buchwertes. Bei Einbringung zu Buchwerten gilt die „Fuß- stapfen- Theorie“, wonach die GmbH in die steuerliche Rechtsstellung des Einzelunternehmens eintritt (§ 22 Abs. 1 i.V.m. 12 Abs. 3 S. 1 UmwStG).

Die durch die Einbringung entstehenden neuen GmbH- Anteile gehen grundsätzlich in das Privatvermögen über (BFH, BStBl 81 II, 527). Dies bedeutet jedoch noch keine Entnahme für den Sohn (Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Stand 2003, § 20 Rz. 504). Bei den GmbH- Anteilen, die der Sohn als Gegenleistung für die Einbringung des Betriebsvermögens des Einzelunternehmens erhält, handelt es sich – soweit er diese unter dem Teilwert erworben hat (vgl. § 21 Abs. 1 S. 1 UmwStG) – um einbringungsgeborene Anteile. Veräußert er diese einbringungsgeborenen GmbH- Anteile, so ist von ihm die Differenz zwischen Veräußerungspreis und Anschaffungskosten als Veräußerungsgewinn zu versteuern (§ 21 Abs. 1 UmwStG, § 16 EStG). Sofern die GmbH- Anteile nach Ablauf von sieben Jahren nach dem Zeitpunkt der Einbringung veräußert werden und nicht innerhalb des Siebenjahreszeitraumes die Antragsbesteuerung gem § 21 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG gewählt wurde, ist das Halbeinkünfteverfahren zu berücksichtigen (§ 3 S. 1 Nr. 40b, S. 4 EStG).

Zudem führt die lebzeitige Nachfolge dazu, dass die einbringungsgeborenen GmbH- Anteile für fünf Jahre beim Sohn gehalten werden müssen, da die Übertragung des Einzelunternehmens mit anschließender Umwandlung in eine GmbH die Behaltensfrist (§ 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG) berührt.

Die Übertragung des Betriebsgrundstücks im Wege der Gesamtrechtsnachfolge durch Ausgliederung zur Neugründung der GmbH unterliegt gem. § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG der Grunderwerbsteuer. Bemessungsgrundlage ist gem. § 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG i.V.m. § 138 Abs. 2, 3 BewG der Bedarfswert (Grundstückswert: 800.000 EUR). Es entsteht also eine Grunderwerbsteuer von 28.000 EUR. Diese kann nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden (BMF Umwandlungssteuererlass Tz. 22.01; strittig: vgl. Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 3. Aufl., P 124).

1.3 Ergebnis für Übertragung mit anschließender Umwandlung

Unter Ausnutzung der Freibeträge und des Bewertungsabschlages ergibt sich bei der Variante 1 (= Übertragung des Einzelunternehmens mit anschließender Umwandlung) folgender steuerpflichtiger Erwerb:

2. Umwandlung mit anschließender Übertragung der GmbH- Anteile

2.1Umwandlung

Sofern der Vater zunächst das Einzelunternehmen in eine GmbH „umwandelt“, wird hinsichtlich der zivil- und steuerrechtlichen Hinweise auf die Ziff. 1.2.1 und 1.2.2 verwiesen. Die Einbringung des Einzelunternehmens kann ebenso durch Sachgründung einer GmbH oder durch Ausgliederung auf eine neu zu gründende GmbH erfolgen. Es entsteht hierbei wiederum Grunderwerbsteuer in Höhe von 28.000 EUR.

2.2 Übertragung

Bei der Übertragung von GmbH- Anteilen muss zivil- und steuerrechtrechtlich an Folgendes gedacht werden:

2.2.1 Zivilrechtliche Hinweise

Die wirksame Übertragung von GmbH- Anteilen erfolgt durch notarielle Beurkundung sowohl hinsichtlich des Schenkungsversprechens (§ 518 Abs. 1 BGB) bzw. der Verpflichtung des Vaters, sämtliche Geschäftsanteile auf den Sohn als Unternehmensnachfolger zu übertragen (§ 15 Abs. 4 S. 1 GmbHG), als auch hinsichtlich der Abtretung der Geschäftsanteile gem. § 15 Abs. 3 GmbHG.

2.2.2 Steuerliche Hinweise

Nach Umwandlung des Einzelunternehmens in eine GmbH soll diese zum Übertragungsstichtag 31.12.02 folgende Bilanz haben:

2.2.2.1 Einkommensteuerliche Hinweise

Die lebzeitige Nachfolge durch vorgeschaltete Umwandlung in eine GmbH und anschließender Anteilsübertragung ist auf der Ebene des Vaters ertragsteuerneutral. Auf die unentgeltliche Übertragung der GmbH- Anteile gegen Versorgungsrente finden die Vorschriften der §§ 17, 23 EStG keine Anwendung. Die Leibrentenzahlungen stellen gem. § 22 Nr. 1 i.V.m. S. 3a EStG zu versteuernde Erträge dar (BMF 26.8.02, BStBl I, 893, Tz. 37).

Bei dem Sohn handelt es sich um einbringungsgeborene Anteile, da die Anteile des Vaters durch Sacheinlage entstanden sind und der Sohn die- se Anteile unentgeltlich erhält (§ 21 Abs. 1 UmwStG). Für den Sohn gel- ten somit die Anschaffungskosten des Vaters als eigene Anschaffungskosten. Der Buchwert des eingebrachten Einzelunternehmens beträgt 700.000 EUR, während der Verkehrswert 2.200.000 EUR beträgt. Da der Vater das Einzelunternehmen zum Buchwert eingebracht hat, gilt der Buchwert des Einzelunternehmens als Anschaffungskosten der GmbH- Anteile. Veräußert der Sohn nun die Anteile für einen über dem Buchwert liegenden Betrag, so muss er die Differenz zwischen Veräußerungspreis und Anschaffungskosten gem. § 21 Abs. 1 UmwStG i.V.m. § 16 EStG versteuern. Die Rentenzahlungen können als Sonderausgaben gem. § 10 Abs. 1a S. 2 EStG abgezogen werden (BMF 26.8.02, BStBl I, 893, Tz. 37, GrS d. BFH v. 12.05.2003, GrS 1/00, Abruf-Nr. 032137).

2.2.2.2 Erbschaftsteuerliche Hinweise

Die GmbH- Anteile stellen die Bereicherung und damit die schenkungsteuerliche Bemessungsgrundlage dar, deren Wert zu ermitteln ist. GmbH- Anteile werden grundsätzlich gem. § 12 Abs. 2 ErbStG i.V.m. § 11 Abs. 2 BewG mit dem gemeinen Wert bewertet. Kann der gemeine Wert, der sich in erster Linie aus Verkäufen innerhalb eines Jahres bis zum Bewertungsstichtag ableitet, mangels derartiger Verkäufe nicht ermittelt werden, wird der gemeine Wert gem. § 11 Abs. 2 S. 2 BewG „unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft“ geschätzt. Diese Schätzung erfolgt nach dem „Stuttgarter Verfahren“ (R 96 bis R 108 ErbStR). Dieser Bewertungsunterschied des im Wege der lebzeitigen Nachfolge zu übertragenden Betriebsvermögens kann – wie die nachfolgenden Ausführungen aufzeigen – erhebliche Auswirkungen auf die schenkungsteuerliche Belastung haben.

Das Schätzungsverfahren erfolgt unter Anwendung der Regelbewertung, wonach der Vermögenswert der GmbH um den Unterschiedsbetrag korrigiert wird, der sich durch Gegenüberstellung der Nominalverzinsung und des Ertragshundertsatzes berechnet auf einen Zeitraum von fünf Jahren ergibt (R 97 ErbStR). Da es also bei der Bewertung der GmbH- Anteile auf den künftigen durchschnittlichen Jahresertrag ankommt (= Ertragsaussichten), bilden zur Herleitung des Ertragshundertsatzes die in den letzten drei Jahren vor dem Stichtag erzielten Betriebsergebnisse eine praktikable Schätzungsgrundlage (R 99 Abs. 1 S. 3 ErbStR). Ausgangspunkt für den Durchschnittsertrag für die vergangenen drei Wirtschaftsjahre bildet dabei das jeweilige zu versteuernde Einkommen nach §§ 7, 8 KStG, wobei das den KSt- Veranlagungen für die drei Referenzjahre zu Grunde gelegte Einkommen durch Hinzurechnungen und Kürzungen zu korrigieren ist (R 99 Abs. 1 S. 5 Nr. 1 u. 2 ErbStR).

Wendet man das Stuttgarter Verfahren auf den vorliegenden Muster- fall an, so kommt man zu folgendem Ergebnis:

Da auch die Übertragung der GmbH- Anteile gegen Zusage einer Versorgungsrente erfolgt, ist sie schenkungsteuerlich als gemischte Schenkung zu behandeln und zur Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs in einen entgeltlichen und unentgeltlichen Teil aufzuteilen.

Für die vom Sohn erworbenen GmbH- Anteile gilt die Veräußerungsbeschränkung des § 13a Abs. 5 Nr. 4 ErbStG. Veräußert der Sohn die erworbenen Anteile innerhalb von fünf Jahren, gehen der Freibetrag und der Bewertungsabschlag rückwirkend verloren.

2.2.2.3 Grunderwerbsteuerliche Hinweise

Obwohl sich im Vermögen der GmbH ein Betriebsgrundstück befindet, unterliegt die Übertragung der GmbH- Anteile nicht der Grunderwerbsteuer, weil diese nicht neben der Erbschaftsteuer – zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung – erhoben wird (§ 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG).

2.2.2.4 Umsatzsteuerliche Hinweise

Da der Vater die GmbH- Anteile im Privatvermögen hält, ist er jedenfalls kein Unternehmer i.S.d. § 2 UStG, so dass die Übertragung der Anteile nicht umsatzsteuerbar ist.

2.3 Ergebnis für Umwandlung mit anschl. Anteilsübertragung

Unter Ausnutzung der Freibeträge und des Bewertungsabschlages ergibt sich bei der Variante 2 (= Umwandlung mit anschließender Übertragung der GmbH- Anteile) folgender steuerpflichtiger Erwerb:

3. Fazit: Ausschlaggebend ist die Schenkungsteuer und damit das Verhältnis aus Substanz/Ertragskraft

Anhand des dargestellten Variantenvergleiches wird deutlich, wann eine vorherige Umwandlung des Einzelunternehmens in eine GmbH bei einer vorweggenommenen Erbfolge im Einzelnen schenkungsteuerlich günstig ist. Die schenkungsteuerliche Gestaltung ist insbesondere von der Ertragssituation des zu übertragenden Einzelunternehmens in den letzten Jahren vor der beabsichtigten Nachfolge abhängig.

Vorteile ergeben sich bei ertragsreichen Jahren vor dem Übergabestichtag für eine Übertragung des gesamten Betriebsvermögens des Einzelunternehmens, ohne dabei zuvor das Einzelunternehmen in eine GmbH umzuwandeln. Die Umwandlung sollte, soweit das haftungsbegrenzende Handeln erwünscht ist, im Anschluss an die Übertragung des Einzelunternehmens vorgenommen werden. Denn auf Grund der starken Wertung der Erträge im Rahmen der Anwendung des Stuttgarter Verfahrens fällt der Wert der GmbH, sofern diese vorher durch Umwandlung entsteht, weitaus höher aus als der Wert des Einzelunternehmens. Die lebzeitige Nachfolge des Einzelunternehmens durch vorherige Umwandlung in eine GmbH mit anschließender unentgeltlicher Übertragung der GmbH- Anteile empfiehlt sich dagegen in ertragsschwachen Jahren. Hier wäre es denkbar, dass der nach dem Stuttgarter Verfahren zu ermittelnde gemeine Wert der GmbH- Anteile unter den Substanzwert sinkt.

Gerade die lebzeitige Unternehmensnachfolge verlangt eine zieladäquate Steuerplanung, um die schenkungsteuerliche Belastung, die im Zuge des Generationswechsels zwangsläufig anfällt und regelmäßig mit bedeutenden unter Umständen unternehmensbedrohlichen Liquiditätsengpässen verbunden ist, möglichst gering zu halten. Deshalb ist es erforderlich, im Rahmen der Nachfolgeplanung die schenkung- und ertragsteuerliche Situation der beteiligten Familienmitglieder zu beleuchten.

Quelle: Erbfolgebesteuerung - Ausgabe 11/2003, Seite 304

Quelle: Ausgabe 11 / 2003 | Seite 304 | ID 102612