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Unternehmensnachfolge

Die Nachfolge in einen Kapitalgesellschaftsanteil

von Steuerberater Dr. Norbert Neu, Bonn

Die Unternehmensnachfolgeplanung ist eine Aufgabe, die sowohl für das Unternehmen als auch für den Unternehmer von erheblicher, ggf. sogar existentieller Bedeutung ist. Dabei spielt die Rechtsform des Unternehmens eine bedeutsame Rolle. Der folgende Beitrag befaßt sich mit den Überlegungen, die der Berater anstellen muß, um bei einer Kapitalgesellschaft für seinen Mandanten eine geeignete Nachfolgelösung zu finden. In früheren Beiträgen wurde die gleiche Problematik bereits für das Einzelunternehmen sowie die Personengesellschaft erörtert (vgl. ErbBstg 11-12/97, 20; 1/98, 12). In einem letzten Beitrag wird noch die Betriebsaufspaltung behandelt.

1. Die Übertragung auf den Unternehmensnachfolger

1.1 Es ist nur ein Unternehmensnachfolger vorhanden

1.1.1 Außersteuerliche Erwägungen

Ist der Senior an einer Kapitalgesellschaft beteiligt, ist die Nachfolgeregelung sowohl für den Übertragenden als auch für den Übernehmer vergleichsweise unkompliziert. So entfällt das Problem der unbeschränkten Haftung und eine Einzelübertragung von Wirtschaftsgütern ist nicht erforderlich (zu beidem: ErbBstg 11-12/97, 21). Im Gegensatz zur Übertragung eines Personengesellschaftsanteils bedarf der Übertragungsvertrag allerdings der notariellen Beurkundung.

Das allmähliche Heranführen des Nachfolgers durch eine zunächst geringfügige und später stärkere Beteiligung ist ähnlich unproblematisch wie bei der Personengesellschaft. Zwar bietet das Recht der Kapitalgesellschaften kein deckungsgleiches Pendant zu der Alternative des geschäftsführungsberechtigten Komplementärs und des nicht geschäftsführungsbefugten Kommanditisten. Eine Abstufung der Beteiligungsintensität ist jedoch bei den Kapitalgesellschaften möglich, indem beispielsweise bei der AG stimmrechtslose Vorzugsaktien ausgegeben und bei der GmbH die Stimmrechte abweichend von den  Beteiligungsquoten verteilt werden.

Auch sind die Beteiligten weitgehend frei, das Verhältnis zwischen Geschäftsführung und Eignern gesellschaftsvertraglich zu regeln. Denkbar ist hier die Aufnahme eines eher weitgehenden oder eher knappen Katalogs der zustimmungsbedürftigen Geschäfte. Auch die für bestimmte Entscheidungen notwendigen Quoren stehen als Gestaltungsinstrument zur Verfügung, um dem Nachfolger mit zunehmender Erfahrung größere Mitwirkungsrechte zu verleihen.

Schließlich bereitet die Unterstützung der Unternehmensnachfolge durch familienexterne Geschäftsführer keine Schwierigkeiten. Dies ergibt sich bereits aus dem für die Kapitalgesellschaft charakteristischen Prinzip der Fremdorganschaft. Besonders ausgeprägt ist dieses Prinzip bei der AG, bei der die Geschäftsleitung von den Eignern deutlich unabhängiger als bei der GmbH ist.

1.1.2 Steuerliche Aspekte

Auch aus steuerlicher Sicht ist die Übertragung von Kapitalgesellschaftsanteilen mit relativ geringen Problemen behaftet. So führt der Übertragungsempfänger im Fall der – normalerweise vorhandenen – wesentlichen Beteiligung die Anschaffungskosten des Übertragenden fort, ohne daß es zu einer Gewinnrealisierung kommt. Es ist allerdings stets zu prüfen, ob der Anteil nicht möglicherweise zu einem Betriebs- bzw. Sonderbetriebsvermögen des Übertragenden gehört, wie dies z.B. bei der Betriebsaufspaltung der Fall ist.

Der schenkung- bzw. erbschaftsteuerliche Wert eines zu übertragenden GmbH-Anteils wird in erster Linie aus Verkäufen während des letzten Jahres abgeleitet (§ 11 Abs. 2 Satz 2 BewG). Da Verkäufe zwischen fremden Dritten i.d.R. zu höheren Preisen als die Bewertung nach dem Stuttgarter Verfahren führen, sollten entgeltliche Übertragungen innerhalb dieser Frist möglichst vermieden werden.

Entfällt eine Anknüpfung an Verkaufsvorgänge, so ist das Stuttgarter Verfahren anzuwenden. Da dieses Verfahren an die Steuer- und Handelsbilanz anknüpft, kann der Wertansatz durch bilanzpolitische Maßnahmen beeinflußt werden. Im Regelfall wird sich hieraus kein Konflikt gegenüber der ertragsteuerlichen Zielsetzung ergeben. Allerdings kann eine konsequente Steuerbarwertminimierung wegen der engen Bindung an die Handelsbilanz die Kreditwürdigkeit negativ beeinflussen.

Das Vererben oder Verschenken von Kapitalgesellschaftsanteilen ist steuerlich ungünstig, wenn die Quote des Seniors die Grenze von 25 % nicht überschreitet. Dies gilt insbesondere dann, wenn eine Übertragung innerhalb der Familie – z.B. mangels Nachfolgern – ausscheidet und die Anteile deshalb auf familienfremde Nachfolger wie z.B. langjährige Mitarbeiter übertragen werden sollen. In diesem Fall verliert der Erwerber nicht nur die Steuervergünstigungen gemäß § 13 a ErbStG. Er kann zusätzlich auch nicht in den Genuß der Steuerklasse I nach § 19 a ErbStG gelangen. Aus diesem Grund ist – auch im Regelfall der familieninternen Übertragung – entweder eine Aufstockung der Beteiligung oder der Wechsel in eine Personengesellschaft anzuraten. Dabei ist gleichzeitig zu gewährleisten, daß dem Schenker nach einer Teilanteilsübertragung weiterhin mehr als 25 % der Anteile verbleiben, damit auch für eine spätere Übertragung nochmals die Vorschriften der §§ 13 a, 19 a ErbStG in Anspruch genommen werden können.

1.1.3 Besonderheit: Abtretungsklauseln

Bei der Übertragung von Kapitalgesellschaftsanteilen von Todes wegen ist zusätzlich zu beachten, daß die Anteile – im Gegensatz zu Personengesellschaftsanteilen – vererblich sind (z.B. § 15 Abs. 1 GmbHG). Während es daher bei Personengesellschaften in erster Linie darum geht, die Anteile vererblich und übertragbar zu stellen, besteht das Interesse bei der GmbH darin, die freie Übertragbarkeit und freie Vererblichkeit der Geschäftsanteile zu beschränken. Diesem Ziel dienen die sogenannten Einziehungs- und Abtretungsklauseln.

  • a) Einziehungsklausel: Ist für den Fall des Todes eines Gesellschafters eine Einziehungsklausel vorgesehen, so ergibt sich hieraus für die übrigen Gesellschafter bzw. die Gesellschaft das Recht oder die Pflicht, den Anteil des Verstorbenen einzuziehen. Dies setzt voraus, daß die Stammeinlage des Verstorbenen voll erbracht ist (§ 19 Abs. 2 GmbHG) und eine etwaige Abfindung aus dem Gesellschaftsvermögen aufgebracht wird, das über das Stammkapital hinaus vorhanden ist (§§ 34 Abs. 3, 30 Abs. 1 GmbHG).
  • Zu beachten ist, daß der Geschäftsanteil bis zu seiner wirksamen Einziehung in den Nachlaß fällt. Demzufolge können die Erben bis zu diesem Zeitpunkt grundsätzlich frei über den Anteil verfügen und dadurch die vorgesehene Nachfolgeregelung unterlaufen. Aus diesem Grund sollte die Einziehungsklausel durch eine Abtretungsbeschränkung im Gesellschaftsvertrag ergänzt und das Stimmrecht aus den von der Einziehungsklausel erfaßten Geschäftsanteilen bis zur Abtretung ausgeschlossen werden (IDW, Erbfolge und Erbauseinandersetzung bei Unternehmen 1995, Rz 601).
  • Erbschaftsteuerlich erwerben die Erben einen GmbH-Anteil, wobei der Erwerb durch die Ausübung des Einziehungsrechts auflösend bedingt ist. Wird das Einziehungsrecht nicht geltend gemacht, so bleibt Erwerbsgegenstand der – i.d.R. nach dem Stuttgarter Verfahren zu bewertende – GmbH-Anteil. Anderenfalls ist der Besteuerung ein vom Erblasser erworbener und mit dem Nennwert zu bewertender Abfindungsbetrag  zugrunde zu legen. Liegt der Abfindungswert unter dem Steuerwert des Anteils, so ist die darin liegende Bereicherung der verbleibenden Gesellschafter gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG steuerpflichtig. §§ 13 a, 19 a ErbStG sind anwendbar.
  • Einkommensteuerlich bedeutet die Einziehung der Anteile nach h.M. einen Veräußerungsvorgang beim Erblasser, der ggf. nach § 17 EStG zu versteuern ist (IDW, aaO, Rz 613). Für die übrigen Gesellschafter ändern sich durch die Einziehung die Beteiligungsquoten, so daß aus einer vormals unwesentlichen Beteiligung eine wesentliche werden kann.

    b)Abtretungsklausel: Zivilrechtlich zulässig ist eine gesellschaftsvertragliche Abtretungsklausel, wonach die Erben, die nicht Gesellschafter werden sollen, verpflichtet sind, den Geschäftsanteil beim Tod des Erblasser-Gesellschafters an den vorgesehenen Nachfolger – gegen eine Abfindung – abzutreten.
  • Begünstigt werden kann ein Mitgesellschafter, die Gesellschaft selbst oder ein gesellschaftsfremder Dritter. Der Begünstigte muß zudem nicht bereits bei der Vereinbarung der Klausel feststehen. Vielmehr kann das Recht zur Bestimmung des Begünstigten auch der Gesellschaft, einem oder allen Mitgesellschaftern oder anderen Personen zugesprochen werden (siehe i.e. IDW, aaO, Rz 625 ff.).
  • Wie im Fall der Einziehungsklausel ist Vorsorge zu treffen, daß die Erben bis zum Vollzug der Abtretung nicht über den Anteil verfügen können. Entsprechend ist während dieser Interimszeit das Stimmrecht einzuschränken (IDW, aaO, Rz 629).
  • Erbschaftsteuerlich erwirbt der Erbe einen Kapitalgesellschaftsanteil, falls von der Abtretungsoption kein Gebrauch gemacht wird. Insoweit gelten die allgemeinen Grundsätze. Wird die Abtretung verlangt, so erhält der Erbe auch erbschaftsteuerlich einen Nominalbetrag. Die §§ 13 a, 19 a ErbStG finden keine Anwendung. Falls das Abtretungsentgelt den Steuerwert unterschreitet, kommt bei den Abtretungsempfängern ggf. der Sondertatbestand des § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG – aber mit den §§ 13 a, 19 a-Vergünstigungen – zur Anwendung.
  • Einkommensteuerlich stellt die Abtretung eines Geschäftsanteils aufgrund einer Abtretungsklausel einen Veräußerungsvorgang dar. Ein etwaiger Veräußerungsgewinn ist den Erben zuzurechnen. Bei den übrigen Gesellschaftern ergeben sich keine Steuerfolgen. Eine Ausnahme besteht dann, wenn die Anteile von (einem von) ihnen übernommen werden und es damit zum Überschreiten der Wesentlichkeitsschwelle des § 17 EStG kommt.

    c) Vergleich: Vergleicht man die beiden Klauseln miteinander, so ergibt sich:Die Abtretungsklausel weist i.d.R. sowohl steuerlich als auch zivilrechtlich deutliche Vorteile gegenüber der Einziehungsklausel auf. Insbesondere kann die Anteilsübertragung unmittelbar auf den Begünstigten erfolgen; Gewinnrücklagen sowie eine Volleinzahlung der Anteile sind nicht erforderlich. Da im Einzelfall jedoch auch die Einziehung zweckmäßig sein kann, empfiehlt es sich, beide Nachfolgeregelungen wahlweise im Gesellschaftsvertrag vorzusehen.

1.2 Es sind mehrere Unternehmensnachfolger vorhanden

Sollen mehrere Personen die Nachfolge in den Kapitalgesellschaftsanteil des Seniors antreten, so ist dies grundsätzlich problemlos möglich, indem der Anteil geteilt und die Teile an die Nachfolger übertragen werden. Steuerlich gelten insoweit die für den Ein-Personen-Fall aufgestellten Grundsätze entsprechend.

Für den Betriebsvermögensfreibetrag nach § 13 a ErbStG sowie die Einstufung in die Steuerklasse I nach § 19 a ErbStG ist es gleichgültig, ob aufgrund der Aufteilung der Anteile die Quote des Übertragungsempfängers die Grenze von 25 % überschreitet oder nicht. Begründung: Es ist ausschließlich auf die Beteiligungsquote des Übertragenden abzustellen.

Wie bei der Einzelunternehmung oder der Personengesellschaft ist eine Spaltung möglich, wenn das Unternehmen über mehrere isoliert lebensfähige Teilbereiche verfügt und sich diese Aufteilung mit den Neigungen und Fähigkeiten der Unternehmensnachfolger deckt. Zivilrechtlich vollzieht sich die Spaltung nach §§ 123 ff. UmwG. Ob sie steuerlich erfolgsneutral durchgeführt werden kann, hängt vor allem davon ab, ob es sich bei den abgespaltenen bzw. verbleibenden Betriebsteilen um Teilbetriebe im steuerlichen Sinne handelt (§§ 15 f. UmwStG).

2. Die übrigen Nachfolger

Hinsichtlich der übrigen Nachfolger kann grundsätzlich auf die Ausführungen zur Nachfolge in ein Einzelunternehmen (ErbBstg 11-12/97, 23) sowie in einen Personengesellschaftsanteil (ErbBstg 1/98, 17) verwiesen werden.

Sollen bzw. müssen die weichenden Erben an der Gesellschaft selbst beteiligt werden, so ist ein Kompromiß zwischen den berechtigten Interessen der weichenden Erben einerseits sowie der Notwendigkeit klarer Entscheidungsstrukturen andererseits zu finden. Dies geschieht durch Bestimmungen im Gesellschaftsvertrag, in denen die Kompetenzen von Gesellschafterversammlung und Geschäftsführung voneinander abzugrenzen sowie Entscheidungsregeln (Mehrheitserfordernisse, Vetorechte etc.) festzulegen sind. Sollen die übrigen Nachfolger vollständig von einer Einflußnahme ausgeschlossen werden, so ist ggf. auf eine stille Beteiligung auszuweichen.

3. Der Senior

3.1 Einflußsicherung

Wie bei der Personengesellschaft kann der Senior seinen Einfluß auf die Kapitalgesellschaft in der Weise sichern, daß er weiterhin an der Kapitalgesellschaft, wenn auch mit einem geringen Kapitalanteil, beteiligt bleibt. Je nach Beteiligungsquote bzw. Abstimmungsmodus in der Gesellschaft kann er sich damit genügend Einfluß sichern, um weiterhin die Geschicke der Gesellschaft zu bestimmen. Alternativ kommt die Bildung eines Beirats in Betracht (Buth/Hermanns, DStR 96, 597).

3.2 Versorgungssicherung

Wie bei der Übertragung eines Einzelunternehmens bzw. eines Personengesellschaftsanteils sind für die Versorgungssicherung Tätigkeitsvergütungen (durch die Mitarbeit im Unternehmen), Vermögenserträge (z.B. aus Gesellschafterdarlehen) oder Erträge aus wiederkehrenden Bezügen (z.B. Versorgungsrenten) möglich (ErbBstg 11-12/97, 25).

Wie beim Kommanditisten kann des weiteren die Versorgung des ehemaligen GmbH-Gesellschafters durch die Vereinbarung eines Vorbehaltsnießbrauchs gewährleistet werden (ErbBstg 1/98, 19). Der Vorbehaltsnießbraucher hat Anspruch auf die volle Dividende, wobei das Gläubigerrecht auf den Gewinnanteil mit dem Gewinnverteilungsbeschluß beim Nießbraucher unmittelbar und nicht aufgrund einer Forderungsabtretung entsteht. Erbschaftsteuerlich ist hier § 25 ErbStG einschlägig. Einkommensteuerlich gilt der Vorbehaltsnießbraucher als Einkunftserzieler. Er versteuert Dividende und Körperschaftsteuerguthaben und kann letzteres anrechnen.

Ein besonderer Vorteil gegenüber der Personengesellschaft besteht darin, daß die GmbH mit steuerlicher Wirkung Pensionsrückstellungen zugunsten von Gesellschafter-Geschäftsführern bilden kann. Die Pension kann mit Beendigung der aktiven Tätigkeit in Anspruch genommen und als Versorgungsbaustein des Seniors eingesetzt werden.

Quelle: Erbfolgebesteuerung - Ausgabe 02/1998, Seite 24

Quelle: Ausgabe 02 / 1998 | Seite 24 | ID 101784