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Unternehmensnachfolge

Die Nachfolge in ein Einzelunternehmen

von Steuerberater Dr. Norbert Neu, Bonn

Die Unternehmensnachfolgeplanung ist eine Aufgabe, die sowohl für das Unternehmen als auch für den Unternehmer von erheb-

licher oder sogar existentieller Bedeutung ist. Ziel dieses Beitrags ist es, in diesem Zusammenhang die Bedeutung der Rechtsform des zu übertragenden Unternehmens herauszustellen und zu zeigen, wie die Rechtsform als Instrument für die Verfolgung unternehmensnachfolgepolitischer Ziele eingesetzt werden kann. Zu diesem Zweck werden zunächst die erbschaft- bzw. schenkungsteuerlich relevanten Unterschiede zwischen Personenunternehmen (Einzelunternehmen, Personengesellschaft) einerseits sowie Kapitalgesellschaften andererseits dargestellt. Auf dieser Basis bauen die rechtsformspezifischen Überlegungen in diesem Beitrag und in den nachfolgenden Ausgaben der „Erbfolgebesteuerung" auf. Im folgenden Beitrag werden die Unternehmensnachfolge in ein Einzelunternehmen sowie in den Folgeheften die Unternehmensnachfolge in eine Personengesellschaft, in eine Kapitalgesellschaft sowie in eine Betriebsaufspaltung analysiert.

1. Die Bedeutung der Rechtsform für die Erbschaft- und Schenkungsteuer

Die Unternehmensbesteuerung knüpft nicht ausschließlich an das wirtschaftliche Ergebnis eines Unternehmens, sondern auch an die rechtliche Form der Betätigung an. Die steuerliche Komponente der Rechtsformwahl ist daher nicht entscheidungsneutral, sondern im Gegenteil von erheblicher Bedeutung. Dies gilt sowohl für die laufende als auch - und insbesondere - für die aperiodische Besteuerung. Beschränkt man sich ausschließlich auf die aus einer Übertragung im Rahmen der Unternehmensnachfolge resultierenden Erbschaft- bzw. Schenkungsteuerfolgen (siehe zu einer umfassenden Analyse Herzig/Schiffers, StuW 94, 103), so ergibt sich folgendes:

a) Personenunternehmen werden mit dem (anteiligen) Unternehmenseinheitswert bewertet, der als reiner Substanzwert die Ertragsaussichten unberücksichtigt läßt. Er wird im wesentlichen - wichtige Ausnahme sind z.B. Betriebsgrundstücke - aus den Steuerbilanzwerten abgeleitet und kann auch negativ sein. Die Beteiligungsquote spielt weder bei der Bewertung noch bei der Frage der Vergünstigungen der §§ 13 a, 19 a ErbStG eine Rolle. Anteilsverkäufe sind nur für den Erwerber von Bedeutung und zwar insoweit, als sie seinen Steuerbilanzwert (ggf. inkl. Ergänzungsbilanzwert) und damit den Erbschaft- und Schenkungsteuerwert beeinflussen.

b) Der Wert von Kapitalgesellschaftsanteilen wird mit Hilfe des Stuttgarter Verfahrens ermittelt oder aus Verkäufen abgeleitet. In die Bewertung geht nicht nur die Unternehmenssubstanz, sondern auch die Ertragslage des Unternehmens ein. Der Wert beträgt mindestens 0 DM.

Die Beteiligungsquote ist zum einen beim Stuttgarter Verfahren bedeutsam, da der vorhandene oder fehlende Einfluß auf die Geschäftsführung die Anwendung unterschiedlicher Bewertungsverfahren zur Folge hat (siehe A 9 VStR). Zum anderen ist die Beteiligungsquote für die Vergünstigungen der §§ 13 a, 19 a ErbStG relevant, da diese nur dann zum Zuge kommen, wenn die Quote mehr als 25 % beträgt.

Schließlich beeinflussen Verkäufe innerhalb eines Ein-Jahres-Zeitraums den Erbschaft- und Schenkungsteuerwert für alle Gesellschafter: Die Ableitung aus Verkäufen geht der Wertermittlung nach dem Stuttgarter Verfahren vor (§ 11 Abs. 2 Satz 2 BewG).

2. Die Nachfolge in ein Einzelunternehmen

2.1 Die Übertragung auf den/die Unternehmensnachfolger

2.1.1 Es ist nur ein Unternehmensnachfolger vorhanden

a) Außersteuerliche Erwägungen

Die Übernahme eines Einzelunternehmens ist mit einer Reihe von Nachteilen behaftet. Evident ist zunächst das Haftungsproblem, da der Nachfolger für die Schulden des Unternehmens zwingend persönlich und vollumfänglich einzustehen hat. Dieser Aspekt muß allerdings nicht in jedem Fall ein wesentliches Kriterium darstellen. Weitgehend unproblematisch können beispielsweise kleine, weitgehend

eigenfinanzierte Unternehmen sein, die in einer wenig risikoanfälligen Branche tätig sind.

Ein weiterer Nachteil des Einzelunternehmens ist die umständliche Übertragung unter Lebenden. Im Gegensatz zur Übertragung von Gesellschaftsanteilen sind hier nämlich sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden des Einzelunternehmens gesondert  nach Maßgabe der jeweils einschlägigen zivilrechtlichen Vorschriften auf den Nachfolger zu übertragen. Da es keinen „Anteil" an einem Einzelunternehmen gibt, sind auch die Möglichkeiten eines gleitenden Unter-nehmensübergangs begrenzt. Insbesondere besteht nicht die Option, dem Nachfolger zunächst nur partiell Verfügungsgewalt zu übertragen, wie dies bei Gesellschaften durch die Aufsplittung von Anteilen möglich ist. Ist ein derartiger „gleitender Übergang" gewollt, so kommen lediglich Hilfslösungen wie zum Beispiel die stille Gesellschaft in Betracht. Andernfalls muß der Weg über eine Gesellschaft beschritten werden.

Wird eine Personengesellschaft gewählt, so besteht eine zweckmäßige Gestaltung darin, daß der Senior das Unternehmen zunächst nach § 24 UmwStG zu Buchwerten in eine GmbH & Co. KG einbringt. Die möglicherweise vorhandene Betriebsimmobilie kann er dabei als Sonderbetriebsvermögen zurückbehalten, falls er insoweit die alleinige Verfügungsgewalt behalten will. In einem zweiten Schritt wird dann ein Teil des KG-Anteils auf den Nachfolger übertragen (vgl. zur Frage, ob entsprechend der übertragenen Beteiligungsquote Sonderbetriebsvermögen mitübertragen werden muß: Märkle, FR 97, 135). Dessen Beteiligung an der Komplementär-GmbH kann bereits von vornherein begründet worden sein.

Die Überführung des Einzelunternehmens in eine Gesellschaft kann sich auch dann empfehlen, wenn der Nachfolger das Unternehmen zum Zeitpunkt des Übergangs noch nicht völlig selbständig führen kann und daher der Einsatz von Fremdgeschäftsführern geboten ist. Denn zum einen ist sonst nur der Einzelunternehmer selbst der geborene Geschäftsführer, so daß Externe lediglich abgeleitete Rechte - z.B. als Prokurist - besitzen können. Zum anderen kann die Delegation umfangreicher Kompetenzen das bereits angesprochene Haftungsproblem heraufbeschwören.

b) Steuerliche Aspekte

Ertragsteuerlich führt der Erbe bzw. Beschenkte die Buchwerte des Einzelunternehmens nach § 7 Abs. 1 EStDV fort. Ein etwaiger gewerbesteuerlicher Verlustvortrag des Unternehmens geht aber mangels Unternehmergleichheit weder im Rahmen einer lebzeitigen Übertragung noch einer Übertragung von Todes wegen auf den Übernehmer über (A 68 Abs. 6 GewStR). Demgegenüber tritt der Erbe - nicht jedoch der zu Lebzeiten Übernehmende - hinsichtlich der einkommensteuerlichen Verlustvorträge in die Fußstapfen des Erblassers ein (H 115 EStR).

Erbschaft- und schenkungsteuerlich handelt es sich bei dem übertragenen Einzelunternehmen um Betriebsvermögen. Der Wert ergibt sich demzufolge im wesentlichen aus der Steuerbilanz. Abweichungen bestehen insbesondere bei Immobilien und bei Kapitalgesellschaftsanteilen. Die Vergünstigungen der §§ 13 a, 19 a ErbStG können ohne weiteres in Anspruch genommen werden.

2.1.2 Es sind mehrere Unternehmensnachfolger vorhanden

Soll ein Einzelunternehmen unter Lebenden auf mehrere gleichberechtigte Personen übertragen werden, so erfordert dies den Wechsel in eine Gesellschaft. Dies kann eine Personengesellschaft (OHG, GmbH & Co. KG) oder eine Kapitalgesellschaft (GmbH) sein. Alle Vorgänge sind erfolgsneutral darstellbar.

In Ausnahmefällen kann es sich empfehlen, das Unternehmen zu spalten und jedem Nachfolger z.B. eine bestimmte Sparte des Unternehmens zuzuweisen. Die Realteilung eines Einzelunternehmens fällt allerdings nur unter den Voraussetzungen einer Ausgliederung nach

§§ 123 Abs. 2, 124 UmwG unter das UmwG und muß daher in allen übrigen Fällen im Wege der Einzelrechtsnachfolge vonstatten gehen. Ertragsteuerlich ist auch die Realteilung erfolgsneutral möglich.

Beim Übergang eines Einzelunternehmens auf mehrere Personen von Todes wegen wird das Unternehmen in die Hand einer Erbengemeinschaft überführt. Dies sollte tunlichst vermieden werden, da die Erbengemeinschaft vom Typus her auf eine Auseinandersetzung angelegt ist. Sie eignet sich daher nicht für eine auf das (dauerhafte) Zusammenwirken von Personen gerichtete Betätigung. Zumindest ab einer gewissen Größenordnung empfiehlt es sich daher, das Einzelunternehmen frühzeitig in eine Gesellschaft - z.B. in eine Ein-Mann-GmbH & Co. KG - umzuwandeln und die Gesellschaftsanteile zu vererben. Eine Alternative besteht darin, den Übergang des Einzelunternehmens testamentarisch an die Auflage zu knüpfen, den Betrieb innerhalb einer bestimmten Zeit in eine Gesellschaft zu überführen und diesen Vorgang durch einen Testamentsvollstrecker überwachen zu lassen.

2.2 Die übrigen Nachfolger

2.2.1 Außersteuerliche Erwägungen

In vielen Fällen ist zumindest ein Nachfolger nicht zur Übernahme der unternehmerischen Verantwortung geeignet oder gewillt. Fraglich ist, wie diese Personen zu behandeln sind.

Insoweit ist einerseits zunächst auf den allgemeinen Grundsatz hinzuweisen, daß Erbgerechtigkeit keine Frage des Taschenrechners ist, das heißt:  Eine Unternehmensnachfolgeplanung kann nicht darauf ausgerichtet sein, jedem Nachfolger einen rechnerisch identischen Teil des Vermögens zu übertragen. Die Begründung hierfür liegt nicht nur in der Schwierigkeit, den Wert eines Unternehmens - speziell eines von der Person des Unternehmers abhängigen Einzelunternehmens - zu bestimmen. Vielmehr kollidiert eine rechnerische Gleichverteilung der Vermögenswerte in vielen Fällen auch mit dem Grundsatz des Unternehmenserhalts, wenn das Unternehmen durch Ausgleichszahlungen an die weichenden Erben in einem existenzgefährdenden Maße belastet wird. Auf der anderen Seite sind aber auch die legitimen Interessen der übrigen Nachfolger nicht zu vernachlässigen.

Diese Konflikte sind dann leicht lösbar, wenn der Senior über ausreichende Mittel im außerunternehmerischen Bereich verfügt, mit denen er die weichenden Erben bedenken kann. So ist es möglich, das Unternehmen auf den Unternehmensnachfolger und das Privatvermögen auf die übrigen Nachfolger zu verteilen. Eine entsprechende Aufteilung im Erbfall ist bei Gleichwertigkeit der Vermögensteile auch erfolgsneutral darstellbar; ein etwaiger Spitzenausgleich führt ggf. zur Steuerpflicht (siehe BMF-Schreiben 11.1.93, BStBl 93 I, 62, Rz. 33 ff.).

In vielen Fällen hat der Senior jedoch nahezu sein gesamtes Vermögen im Unternehmen gebunden. Folglich verfügt er nicht über die notwendigen Mittel, um die übrigen Nachfolger wie gewollt zu bedenken. Wird der Unternehmensnachfolger dazu im Rahmen einer lebzeitigen Übertragung verpflichtet, so ist fraglich, ob das Unternehmen die damit verbundene Belastung tragen kann. Des weiteren führen derartige Zahlungen beim Übertragenden zur Gewinnrealisierung (BMF-Schreiben 13.1.93, BStBl 93 I, 62, Rz. 7) und damit zu einer zusätzlichen Liquiditätsbelastung für das Unternehmen.

Sind aus den vorgenannten Gründen Zahlungen an die weichenden Erben weder durch den Übertragenden noch durch den Übertragungsempfänger möglich oder zweckmäßig, so bietet es sich an, die übrigen Nachfolger am Gewinn des Unternehmens zu beteiligen. Der Vorteil besteht darin, daß Zahlungen nur dann geleistet werden müssen, wenn das Unternehmen dazu in der Lage ist.

Soll der Betrieb nach außen als Einzelunternehmen fortgeführt werden, so kommt insbesondere eine stille Beteiligung der übrigen Nachfolger in Betracht. Ist der Einzelunternehmer lediglich Minderkaufmann, so ist eine stille Gesellschaft i.S.d. §§ 230 ff. HGB nicht möglich. Vielmehr handelt es sich in diesem Fall um eine Innengesellschaft in der Rechtsform der GbR. Wirtschaftlich ergeben sich hieraus jedoch keine nennenswerten Unterschiede.

2.2.2 Steuerliche Aspekte

Unabhängig von der zivilrechtlichen Einordnung ist die steuerliche Qualifikation als typische oder atypisch stille Gesellschaft. Nur wenn  der stille Gesellschafter über Einwirkungsrechte verfügt, die in etwa denen eines Kommanditisten entsprechen (Stichwort „Mitunternehmerinitiative"), und wenn er an den stillen Reserven des Unternehmens (Stichwort „Mitunternehmerrisiko") partizipiert, handelt es sich um eine atypische stille Beteiligung.

Die Gewinnanteile des typisch Stillen sind beim Unternehmen als Betriebsausgabe abzugsfähig - zu beachten ist der 25prozentige Kapitalertragsteuerabzug gemäß § 43 Abs. 1 Nr. 3 EStG - und beim Empfänger als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern. Gewerbesteuerlich ergibt sich jedoch wegen der Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 3 GewStG kein Vorteil.

Die Gewinnanteile des atypisch still Beteiligten sind demgegenüber im Rahmen einer einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung zu ermitteln und stellen Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar.

Die Entscheidung zwischen der typischen und der atypischen stillen Gesellschaft sollte in erster Linie vor dem Hintergrund der mit der Wahl verbundenen wirtschaftlichen Konsequenzen getroffen werden.  Mitunternehmerinitiative bedeutet eben auch Einschränkungen der Entscheidungsfreiheit des Unternehmers und Mitunternehmerrisiko kann für den Geschäftsinhaber bzw. für den Stillen - im Verlustfall - ein Vermögensopfer darstellen. Steuerliche Gesichtspunkte spielen im wesentlichen für die Realisierung von Vermögensverlusten oder

-gewinnen eine Rolle. Demgegenüber sind die Unterschiede für die laufende Besteuerung weniger bedeutsam.

2.3 Die Stellung des Seniors

2.3.1 Einflußsicherung

Wird das Einzelunternehmen zu Lebzeiten des Inhabers übertragen, so besteht in vielen Fällen der Wunsch, auch nach der Übertragung Einfluß auf das Unternehmen zu behalten. Die Abstimmung dieses Interesses des Übertragenden mit dem Wunsch nach Unabhängigkeit des Übertragungsempfängers stellt eines der diffizilsten Probleme der Unternehmensnachfolge dar. Hier ist eine Balance zu finden, die beiden Parteien gerecht wird. Dabei hängt das Maß der Einflußnahme in vielen Fällen weniger von der institutionellen Ausgestaltung der Mitwirkungsrechte als von der Persönlichkeitsstruktur der Beteiligten ab. Insofern ist die Regelung der Einflußsicherung des Seniors nur sehr bedingt gestaltbar. Dies gilt insbesondere im Fall der Einzelunternehmung, die neben dem Inhaber selbst keine weiteren Organe kennt, über die ein Dritter Einfluß nehmen kann. Denkbar ist allerdings die Installation eines Beirats, in dem der Senior vertreten ist und der den Jungunternehmer in bestimmten Bereichen berät (siehe hierzu: IDW, Einrichtung von Beratungs-, Überwachungs- und Entscheidungsgremien, 1991).

Will der Unternehmer seinen Einfluß über seinen Tod hinaus sichern, so kann dies grundsätzlich durch die Einsetzung eines Testamentsvollstreckers geschehen. Wegen der damit verbundenen Haftungsproblematik ist eine derartige Maßnahme im Fall des Einzelunternehmens jedoch grundsätzlich nicht empfehlenswert (siehe: Esch/Schulze zur Wiesche, Handbuch der Vermögensnachfolge, 5. Auflage 1997, S. 344 ff.). Ein Ausweg ist der Wechsel in eine haftungsbeschränkte Gesellschaftsform (GmbH, GmbH & Co. KG), der entweder noch zu Lebzeiten oder von Todes wegen vorgenommen wird.

2.3.2 Versorgungssicherung

Die Versorgung des Übertragenden kann grundsätzlich durch Erträge aus Tätigkeitsvergütungen (a), Vermögenserträge (b) und/oder Erträge aus wiederkehrenden Bezügen (c) gewährleistet werden.

a) Erträge aus Tätigkeitsvergütungen

Bleibt der Senior aktiv für das Unternehmen tätig, ist seine Versorgung - zumindest zum Teil - aus hierfür gezahlten Tätigkeitsvergütungen gewährleistet. Denkbar ist auch, daß der Senior nach der Übertragung als externer Berater herangezogen und dafür ein Honorar vereinbart wird. Neben dem damit verbundenen psychologischen Vorteil einer Aufwertung der Tätigkeit des Seniors ist auch ein positiver Gewerbesteuereffekt verbunden, da die Vergütung eine den Gewerbeertrag mindernde Betriebsausgabe darstellt, falls die Anforderungen an Verträge zwischen nahen Angehörigen erfüllt werden (siehe dazu A 19 EStR). Die steuerliche Betrachtung ist um eine Prüfung der sozialversicherungsrechtlichen Folgen zu ergänzen.

Insbesondere ist es i.d.R. sinnvollerweise zu vermeiden, daß der bisher von der Sozialversicherung befreite Einzelunternehmer aufgrund eines Anstellungsverhältnisses nun sozialversicherungspflichtig wird. Daher wird im Regelfall eine selbständige Tätigkeit vorzuziehen sein.

b) Vermögenserträge

Konnte der Unternehmer nicht nur im betrieblichen, sondern auch im privaten Bereich ausreichendes Vermögen bilden, so ist die Versorgung möglicherweise bereits aus den Erträgnissen des unternehmensexternen Vermögens gesichert. Diese grundsätzlich anzustrebende Lösung läßt sich in vielen Fällen jedoch nicht verwirklichen. Vielmehr wird häufig die Notwendigkeit bestehen, das Unternehmen selbst als Versorgungsquelle zu nutzen. Ein Instrument hierzu kann der quotale Unternehmensnießbrauch sein, durch den der Senior Teile der Reinerträge des Unternehmens zurückbehält (Paus, BB 90, 1675). Die Zurückbehaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen - z.B. eines Grundstücks - mit anschließender Vermietung an den Nachfolger ist dagegen problematisch, da ein Betriebsübergang nur dann erfolgsneutral ist, wenn sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen werden.

Das Zurückbehalten wesentlicher Betriebsgrundlagen ist nur dann unschädlich, wenn nicht nur eine, sondern alle wesentlichen Betriebsgrundlagen beim Senior verbleiben und damit die Tatbestandsvoraussetzungen einer Betriebsverpachtung im Ganzen erfüllt werden. Diese ist steuerlich durchaus attraktiv, da die Pachtzinsen beim Verpächter nicht der Gewerbesteuer unterliegen und beim Pächter nur insoweit zur Hälfte hinzugerechnet werden, als die Pacht auf mobiles Vermögen entfällt (§ 8 Nr. 7 GewStG).

c) Erträge aus wiederkehrenden Bezügen

Wird das Einzelunternehmen gegen Zahlung von Versorgungsleistungen auf den Junior übertragen, so ist der Übergang als voll unentgeltlich zu qualifizieren. Im Zweifel wird es sich dabei um eine dauernde Last handeln mit der Folge der vollen Abzugsfähigkeit auf Seiten des Verpflichteten und der vollen Besteuerung auf seiten des Berechtigten (zur Abgrenzung: BMF-Schreiben 23.12.96, BStBl 96 I, 1508; Übersicht bei: Korn, DStR 97, 137). Falls die Steuerbelastung des Übernehmers niedriger als die des Übergebers ist, kann jedoch auch die Vereinbarung einer nur mit dem Ertragsanteil zu versteuernden bzw. absetzbaren Versorgungsrente sinnvoll sein. Hierzu muß der Übertragungsvertrag im Regelfall explizit eine Abänderbarkeit der Leistungen nach § 323 ZPO ausschließen (im einzelnen BMF-Schreiben, aaO).

In Ausnahmefällen - z.B. bei Verlustvorträgen des Seniors - kann es sinnvoll sein, den Übertragungsvertrag voll entgeltlich zu gestalten, indem die Leistung des Übernehmenden nach kaufmännischen Gesichtspunkten ermittelt, d.h. vom Wert des übertragenen Vermögens bestimmt wird. In diesem Fall kommt es zu einem Veräußerungsvorgang beim Übergeber und zu Anschaffungskosten beim Erwerber.

Der Veräußerer hat hier die Wahl zwischen der Sofort- und der Zuflußbesteuerung (A 139 Abs. 12 EStR): Bei der Sofortbesteuerung erzielt er einen Veräußerungsgewinn i.S.d. §§ 16, 34 EStG in Höhe der Differenz zwischen Rentenbarwert und Buchwert des Unternehmens und versteuert die Renten mit dem Ertragsanteil als sonstige Einkünfte. Bei der Zuflußbesteuerung stellen die Rentenzahlungen in voller Höhe (nicht der Gewerbesteuer unterliegende) Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar, sobald sie den Buchwert des Unternehmens übersteigen.

Quelle: Erbfolgebesteuerung - Ausgabe 11/1997, Seite 20

Quelle: Ausgabe 11 / 1997 | Seite 20 | ID 101756