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01.05.2007 | UntErlG

Rückwirkende Anwendung des Erbschaftsteuerreformgesetzes?

von Dipl.-Finanzwirt Hans Günter Christoffel, Steuerberater, Bornheim

In ErbBstg 07, 88, wurde über den Entschließungsantrag des Landes Hessen zum Entwurf eines Gesetzes zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (BR-Drucksache 107/07 vom 13.2.07) berichtet. Danach soll sich der Bundesrat für ein Inkrafttreten des Gesetzes nach Verkündung aussprechen und eine rückwirkende Anwendung des neuen Rechts mit Wirkung vom 1.1.07 auf Antrag des Steuerpflichtigen befürworten.  

 

1. Entscheidung des Bundesrates vom 9.3.07

Diesem Antrag ist das Land Rheinland-Pfalz beigetreten. Auch der federführende Finanzausschuss, der Agrarausschuss und der Wirtschaftsausschuss des Bundesrates haben sich dem Entschließungsantrag angeschlossen. Am 9.3.07 hat der Bundesrat (BR-Drucksache 107/07 Abruf-Nr. 071355) den Entschließungsantrag weitgehend bestätigt. Aus der Entschließung des Bundesrates lassen sich für das weitere Gesetzgebungsverfahren im Bereich der Erbschaft- und Schenkungsteuer folgende Rückschlüsse ziehen: 

 

  • Das neue Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht, das aufgrund der Entscheidung des BVerfG vom 7.11.06 (1 BvL 10/02) spätestens bis zum 31.12.08 zu schaffen ist, soll ab Verkündung des Gesetzes im BGBl in Kraft treten. Bis zur Gesetzesverkündung soll demnach das bisherige Recht mit den günstigen Grundbesitzwerten, der Bewertung des Betriebs­vermögens mit Steuerbilanzwerten und den Vergünstigungen nach § 13a bzw. § 19a ErbStG weiter angewendet werden.

 

  • Der Bundesrat befürwortet auf Antrag des Steuerpflichtigen eine rückwirkende Anwendung des neuen Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts mit Wirkung vom 1.1.07. Dies entspricht der bisherigen Anwendungsvorschrift im Entwurf eines Gesetzes zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge, geregelt in § 37 Abs. 4 ErbStG. Insoweit scheinen sich also Bundesregierung und Bundesrat einig zu sein. Man kann nur hoffen, dass das Antragsrecht auch tatsächlich Gesetz wird.

 

Praxishinweis

Durch das Antragsrecht würde sich für den Steuerpflichtigen ab dem 1.1.07 bis zur Gesetzesverkündung eine sog. Meistbegünstigung ergeben. Er könnte sich entweder für das „Paket“ bisherige Bewertung unter Ansatz der Steuerbilanzwerte beim Betriebsvermögen sowie Gewährung des Freibetrags von 225.000 EUR und des Bewertungsabschlags von 35 v.H., ergänzt durch den Entlastungsbetrag bei Zuwendungen an Weiterverwandte und Nichtverwandte (§ 19a ErbStG), entscheiden oder für das „Paket“ neue Bewertungsansätze, ausgerichtet am gemeinen Wert, unter Anwendung der Stundungs- und Erlassregelung. 

Wichtig: Die Alternative „altes Recht“ oder „neues Recht“ dürfte für alle Zuwendungen gelten, die in dem Übergangszeitraum getätigt werden. Es ist nicht damit zu rechnen, dass die eine Zuwendung nach altem Recht und die andere Zuwendung nach neuem Recht abgewickelt werden kann.  

 

2. Zuwendung in Teilschritten

Unter dieser Prämisse erscheint es sinnvoll, die Übertragung eines Betriebs, Mitunternehmeranteils oder eines begünstigten GmbH-Anteils in zwei Teilschritte zu „zerlegen“, und zwar  

 

  • Teilschritt 1: Übertragung von begünstigtem Vermögen, bewertet nach altem Recht, bis zu einer Höhe von 550.000 EUR unter Inanspruchnahme des Freibetrags von 225.000 EUR, des Bewertungsabschlags von 35 v.H. und des persönlichen Freibetrags von 205.000 EUR, sodass sich hieraus eine Steuer von 434 EUR ergibt.

 

  • Teilschritt 2: Übertragung des restlichen begünstigten Vermögens nach Verkündung des neuen Rechts im BGBl.

 

Würde der Teilschritt 2 in der Übergangsphase erfolgen, bestände nur die Möglichkeit, für beide Teilschritte das alte Recht oder das neue Recht zu wählen. Die Teilschritte könnten also nicht unterschiedlich nach altem und neuem Recht abgewickelt werden (siehe die obige „Paketlösung“).  

 

3. Gesetzliches Handeln bis Ende 2007

Aus dem Entschließungsantrag des Bundesrates ist weiter zu entnehmen, dass die Bewertungsfragen innerhalb der nächsten sechs Monate von den Ländern geklärt werden sollen, so dass es noch in diesem Jahr zum Abschluss des formellen Gesetzgebungsverfahrens kommen soll. Damit dürfte spätestens Ende 2007 das neue Recht feststehen. Folglich ist nicht beabsichtigt, die Übergangsfrist, die das BVerfG dem Gesetzgeber bis Ende 2008 eingeräumt hat, voll auszuschöpfen.  

 

4. Vorläufigkeitsvermerk in den Steuerbescheiden

Im Hinblick auf die Verpflichtung zur gesetzlichen Neuregelung des ErbStG hat die Finanzverwaltung durch gleichlautende Ländererlasse vom 19.3.07 (DStR 07, 627, Abruf-Nr. 071487) angeordnet, sämtliche Festsetzungen der Erbschaftsteuer bzw. Schenkungsteuer nach § 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 AO in vollem Umfang für vorläufig zu erklären.  

 

Wachter (Neue Unsicherheit bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer – Anmerkung zum Erlass vom 19.3.07, DB 07, 821) sieht in der Vorläufigkeitserklärung einen untauglichen Versuch, das Vertrauen in die Weitergeltung des bestehenden Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts zu zerstören. Er vermutet, dass sich die Finanzverwaltung mit dem Vorläufigkeitsvermerk in den Steuerbescheiden die Möglichkeit offenhalten will, neues Erbschaftsteuer­recht rückwirkend vor Gesetzesverkündung anzuwenden. Damit würde der Vertrauensschutz, den das BVerfG durch die Übergangsfrist bis zum 31.12.08 schaffen wollte, unterlaufen.  

 

M.E. sind die Befürchtungen von Wachter unberechtigt. Wie aus der zeit­lichen Anwendungsvorschrift im Gesetzentwurf der Bundesregierung und dem Entschließungsantrag des Bundesrates vom 9.3.07 ersichtlich ist, soll das neue Recht erst ab Verkündung im BGBl in Kraft treten. Bis dahin soll weiterhin das alte, für den Steuerpflichtigen meist günstigere Bewertungs- und Erbschaftsteuerrecht gelten. Nur für die Fälle, in denen die Stundungs- und Erlassregelung unter Ansatz des Verkehrswerts für das übertragene Vermögen zu einem für den Steuerpflichtigen günstigeren Ergebnis führt, soll es auf Antrag zur rückwirkenden Anwendung des neuen Rechts ab dem 1.1.07 kommen.  

 

Durch den Vorläufigkeitsvermerk in den Steuerbescheiden wird verfahrens­rechtlich sichergestellt, dass bei Erwerbsvorgängen nach dem 31.12.06, die derzeit nur nach altem Recht besteuert werden können, das Antragsrecht auf Anwendung der neuen Stundungs- und Erlassregelung bei Bestandskraft des Steuerbescheids nicht ins Leere läuft. Denn über den Vorläufigkeitsvermerk kann der Antrag nachträglich zu einer für den Steuerpflichtigen günstigeren Besteuerung führen. Allerdings hätte die Finanzverwaltung für mehr Klarheit wegen der Anwendung des neuen Erbschaftsteuerrechts gesorgt, wenn sie veranlasst hätte, dass auch der Grund für die Vorläufigkeit in den Erlassen angegeben wird.  

 

Darüber hinaus ist nicht nachzuvollziehen, warum die Finanzverwaltung sämtliche Steuerbescheide bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer für vorläufig erklärt, ohne Unterschied, ob der Erwerbsvorgang vor dem 1.1.07 oder nach dem 31.12.06 stattgefunden hat. Hier wäre eine zeitliche Begrenzung auf Erwerbsvorgänge nach dem 31.12.06 sinnvoll gewesen. Denn bei Erwerben vor dem 1.1.07 dürfte – auch unter Berücksichtigung der Auffassung der Bundesregierung und des Bundesrates – das neue Recht nicht anzuwenden sein, so dass in diesen Fällen nur eine Besteuerung nach altem Recht in Betracht kommen soll. Nur für Erwerbsvorgänge ab dem 1.1.07 soll das Antragsrecht gewährt werden.  

 

Es wäre daher wünschenswert, wenn die gleichlautenden Ländererlasse bezüglich der zeitlichen Anwendung nochmals nachgebessert würden. Im Rahmen dieser Nachbesserung sollte zum Ausdruck gebracht werden, dass die Erwerbsvorgänge bis einschließlich 31.12.06 nach altem Recht abzuwickeln sind und das Antragsrecht lediglich für Erwerbsvorgänge nach dem 31.12.06 in Betracht kommen soll. 

 

Praxishinweis

Bei diesem Antragsrecht kann man sich derzeit nicht auf die Erwerbsvorgänge beschränken, die die Übertragung von Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftlichem Vermögen und Anteilen an Kapitalgesellschaften zum Gegenstand haben. Denn zurzeit ist noch offen, wie die Abgrenzungsfrage „begünstigtes“ und „nicht begünstigtes“ Vermögen geregelt wird. Dies gilt insbesondere für Betriebsgrundstücke, die anderen zur Nutzung überlassen werden, aber auch für Vermögensgegenstände, deren Zuordnung zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen und zum Betriebsvermögen noch klärungsbedürftig ist. Hier ist z.B. das land- und forstwirtschaftliche Vermögen zu nennen, das im Rahmen eines ruhenden Verpachtungsbetriebs an die Nachfolgegeneration überlassen wird, aber auch die Zuordnung eines Grundstücks zum Betriebsvermögen entweder nach ertragsteuerlichen Gesichtspunkten oder nach den bisherigen Zuordnungsgrundsätzen des § 99 Abs. 2 BewG.  

 

Unter diesem Gesichtspunkt erscheint die von der Finanzverwaltung angeordnete „umfassende“ Vorläufigkeit im Schenkung- und Erbschaftsteuerbescheid vertretbar, auch wenn Wachter das kritisch sieht.  

 

Quelle: Ausgabe 05 / 2007 | Seite 134 | ID 86663