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05.07.2010 |Umsatzsteuer

Unternehmensvermögen des Erblassers bleibt beim Erben „umsatzsteuerverhaftet“

von Georg Nieskoven, Troisdorf

Nach bisheriger Rechtsansicht führte ererbtes Unternehmensvermögen in der Hand des Erben nur insofern zu umsatzsteuerlichen Folgen, als dieser damit eigenunternehmerische Aktivitäten entwickelte bzw. das Unternehmen fortführte. Demgegenüber hat der BFH nun entschieden, dass Unternehmensvermögensgegenstände des Erblassers bei den Erben auch ohne eigenunternehmerische Betätigung einer „umsatzsteuerlichen Liquidationsbesteuerung“ zu unterziehen seien (BFH 13.1.10, V R 24/07, Abruf-Nr. 101775).

 

Sachverhalt

Die Erbengemeinschaft (EG) - die Ehefrau und drei Kinder des V - war Gesamtrechtsnachfolgerin des in 6/98 verstorbenen V. Dieser hatte als Gesellschafter einer Anwaltssozietät ein Unternehmensfahrzeug umsatzsteuerpflichtig vermietet und entsprechend Vorsteuer geltend gemacht. Nach seinem Tod veräußerte die EG in 7/98 den Pkw für 64.900 DM ohne USt-Ausweis in der Rechnung. In 11/04 änderte das FA die USt-Festsetzung für 1998, die bislang nur die von V bis zu seinem Tode ausgeführten Umsätze erfasste, und erhöhte die USt um den im Fahrzeugveräußerungspreis enthaltenen USt-Betrag (8.951,68 DM), weil es durch den Verkauf des Pkw einen Eigenverbrauchstatbestand verwirklicht sah.  

 

Der Steuerbescheid, der sowohl die USt für Leistungen des V als auch die USt aufgrund der Pkw-Veräußerung durch die Erben erfasste, war an die Ehefrau adressiert mit dem Hinweis, der Bescheid ergehe an sie als Miterbin und Zustellvertreterin mit Wirkung für und gegen die Erbengemeinschaft. Dabei ging das FA irrtümlich davon aus, dass die Ehefrau von der Erbengemeinschaft als Empfangsbevollmächtigte benannt worden war. Nach erfolglosem Einspruch ging das FG von einer wirksamen Bekanntgabe und inhaltlich davon aus, das FA habe die Pkw-Veräußerung durch die Erbengemeinschaft zu Recht der USt unterworfen, was der BFH im Ergebnis in der Revision bestätigte. 

 

Entscheidungsgründe

Nach Auffassung des FA sind trotz der durch Tod bei V beendeten Unternehmereigenschaft an unternehmenszugehörige Gegenstände noch abschließende Steuerfolgen zu knüpfen. Soweit diese den Erblasser zum Vorsteuerabzug berechtigt hätten, blieben sie umsatzsteuerverhaftet. Das FG ergänzte, zwar gehe mit dem Tod des Erblassers dessen Unternehmereigenschaft nicht auf die Erben über, wenn diese das Unternehmen nicht mittels eigener Unternehmensbetätigung fortführten. Jedoch verwirklichten die Erben mit Beendigung der Unternehmensbindung beim Erblasser den Entnahmetatbestand, soweit sie dessen vormalige Unternehmensvermögensgegenstände veräußerten. 

 

Der BFH stellt nun klar, zwar werde durch die nachgelagerte Pkw-Veräußerung kein Entnahmetatbestand bei V oder der EG verwirklicht. Die EG habe jedoch als Gesamtrechtsnachfolgerin des V mit dem Verkauf von dessen Unternehmensvermögen den Grundtatbestand einer umsatzsteuerbaren und -pflichtigen Lieferung i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG erfüllt und sei daher zur Abführung der USt verpflichtet. Zwar sei dem FG insofern Recht zu geben, als die Unternehmereigenschaft des V mit dessen Tod geendet habe und auch nicht auf die EG übergegangen sei, denn die Unternehmereigenschaft der Erben setze deren eigenunternehmerische Betätigung voraus. In der Verwertung des vormaligen Unternehmensvermögens durch die Erben sei jedoch eine umsatzsteuerbare Betätigung zu sehen. Denn zur unternehmerischen Betätigung zählten nicht nur die - vorliegend zu verneinende - Fortführung der wirtschaftlichen Tätigkeit des Erblassers, sondern auch die Liquidation des Unternehmens durch die Erben. Die Erbenstellung als Gesamtrechtsnachfolger umfasse nämlich nicht nur verfahrensrechtlich, sondern auch materiellrechtlich einen Eintritt in die Position des Erblassers. 

 

Den Hinweis der EG auf die im deutschen Umsatzsteuerrecht fehlende Umsetzung von Art. 5 Abs. 7c der 6. EG-RL - dieser erlaubt den Mitgliedstaaten eine Unternehmensaufgabeumsatzbesteuerung auch beim Rechtsnachfolger - hielt der BFH nicht für relevant, da bereits § 45 AO die hier fragliche Liquidationsbesteuerung beim Erben erlaube. 

 

Der BFH bejahte auch eine wirksame Bescheidbekanntgabe. Denn bei einer nicht rechtsfähigen geschäftsführerlosen Vereinigung hätten gemäß § 34 Abs. 2 AO die Mitglieder die steuerlichen Pflichten - wie vorliegend die Entgegennahme eines Steuerbescheides - zu erfüllen. Demnach sei es auf eine eventuelle Empfangsbevollmächtigung der Ehefrau i.S. von § 122 Abs. 1 S. 3 AO nicht mehr angekommen. 

 

Praxishinweis

Der Erbe ist aufgrund seiner Gesamtrechtsnachfolgerstellung hinsichtlich der vom Erblasser noch nicht abgewickelten umsatzsteuerlichen Rechtspositionen als Unternehmer zu sehen. Die Urteilsaussagen sind von großer praktischer Bedeutung, denn bislang ging die Finanzverwaltung davon aus, dass es - soweit die Erben das Erblasserunternehmen nicht im Wege eigenunternehmerischer Aktivitäten fortführten - weder beim Erblasser (da keine „willentliche“ Entnahmehandlung vorlag) noch bei den Erben (Abschn. 19 Abs. 5 UStR 2008) - zur umsatzsteuerlichen „Schlussbesteuerung“ des Unternehmensvermögens kommen konnte.  

 

Diese fehlende Schlussbesteuerung bezog sich dabei auch auf Vorsteuerkorrekturen i.S. von § 15a UStG (so z.B. OFD Frankfurt 22.10.96, S 7104 A - 43 - St IV 10, UR 97, 72). Der BFH hat vorliegend zwar explizit nur zu „Veräußerungsvorgängen“ als umsatzsteuerbare Liquidationshandlung der Erben geurteilt. M.E. könnte die Finanzverwaltung auf Basis der BFH-Ausführungen nun aber auch eine „Schluss-Vorsteuerkorrektur“ i.S. von § 15a Abs. 8 UStG begründen. Das könnte im Einzelfall zu erheblichen Nachzahlungen führen. 

 

Bei der Schlussbesteuerung in der Hand der Erben sind andererseits auch - wie der BFH klarstellt - die in der Person des Rechtsvorgängers begründeten besteuerungsmindernden Umstände zu berücksichtigen; ausgenommen sollen nur „höchstpersönliche“ - unlösbar mit der Person des Erblassers verknüpfte - Umstände sein.  

 

Demnach dürften sich m.E. die Erben bei der Veräußerung von - in der Hand des Erblassers nur zur Erwirtschaftung umsatzsteuerfreier Umsätze genutzten - Wirtschaftsgütern beispielsweise auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 28 UStG berufen oder beim Abverkauf der vom Erben als Wiederverkäufer gemäß § 25a UStG erworbenen Gegenstände auch die entsprechende Differenzbesteuerung für sich reklamieren können. Auch zur Frage der Einstufung nach § 18 UStG dürften - soweit die Erben nicht originär eigenunternehmerisch tätig werden, sondern nur die „Liquidationsbesteuerung“ vorzunehmen haben - die Verhältnisse beim Erblasser bei den Erben weiter gelten. Unter die „nichtübertragbaren“ höchstpersönlichen Minderungsumstände dürfte beispielsweise § 4 Nr. 19 UStG fallen. 

 

Der Gesamtrechtsnachfolgegedanke erstreckt sich nach meinem Verständnis auch auf die Aspekte Rechnungslegung und Vorsteuerabzug. So sind die Erben befugt, auch hinsichtlich der vom Erblasser noch selbst ausgeführten Umsätze nachträglich als dessen Gesamtrechtsnachfolger Rechnungen auszustellen bzw. Rechnungen des Erblassers gemäß § 31 Abs. 5 UStDV zu ergänzen oder zu korrigieren. Gehen hinsichtlich der noch vom Erblasser bezogenen Eingangsleistungen die Rechnungen erst nach seinem Tod ein, so müsste demnach den Erben hieraus auch - ohne dass ergänzende Empfängerangaben i.S. von § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG notwendig wären - der nachgelagerte Vorsteuerabzug zustehen.  

 

Soweit die Erben selbst „Liquidationshandlungen“ vornehmen oder liquidationsbezogene Eingangsleistungen beziehen, haben sie unter den Voraussetzungen des § 14 Abs. 2 UStG dafür auf das „eigene Unternehmen“ (EG) lautende Ausgangsrechnungen zu erstellen bzw. bei Eingangsrechnungen für Zwecke des eigenen Vorsteuerabzugs auf die entsprechende Empfängerbenennung (EG) zu achten. 

 

Die vom BFH zur Irrelevanz von Art. 5 Abs. 7c der 6. EG-RL vorgebrachten Ausführungen überzeugen m.E. indes nicht. Ausgeschlossen ist daher nicht, dass diese Frage bei einem erneuten Verfahren von einem FG dem EuGH vorgelegt wird und diese dabei letztlich anders beurteilt werden könnte. 

 

Zu den vorstehenden Rechtsfragen fehlen bislang bundeseinheitliche Verwaltungsanweisungen. Es bleibt daher zu hoffen, dass das BMF die vorstehende Entscheidung zum Anlass für eine klarstellende Regelung nimmt. Mit Vertrauensschutz- oder Übergangsregelungen ist dabei - angesichts der nur punktuell verfügten Verwaltungssicht (OFD Frankfurt 22.10.96, a.a.O) - allerdings nicht zu rechnen. 

 

Quelle: Ausgabe 07 / 2010 | Seite 148 | ID 136818