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12.11.2009 |Testament

Nachfolgeregelung beim Erwerb
von Gesellschaftsanteilen von Todes wegen

von Prof. Dr. Gerd Brüggemann, Münster

In der ErbBstg 10/2009 sind unter Einbeziehung der gleich lautenden Erlasse der Länder vom 25.6.09 (BStBl I 09, 713; im Folgenden nur Erlass) die erbschaftsteuerlichen Folgen testamentarischer Nachfolgeregelungen beim Erwerb eines Einzelunternehmens von Todes wegen erläutert worden. In Fortsetzung dieses Beitrags werden im Folgenden die Auswirkungen gesellschaftsvertraglicher und testamentarischer Nachfolgeregelungen bei der Vererbung von Gesellschaftsanteilen erläutert und verdeutlicht, wie sich Erbeinsetzung und Erbauseinandersetzung, Vermächtnisse und Vorausvermächtnisse auf die Besteuerung gemäß §§ 13a, 13b, 19a ErbStG auswirken. 

1. Erwerb von GmbH-Anteilen gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG

GmbH-Anteile sind grundsätzlich vererblich (§ 15 GmbHG) und gehen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den oder die Erben über. Die Nachfolge kann im Testament geregelt werden. Sind mehrere Erben vorhanden, geht der GmbH-Anteil auf mehrere Erben in gesamthänderischer Gebundenheit der Erbengemeinschaft über (keine Sondernachfolge). Es wird also nicht jeder einzelne Erbe für sich Mitglied der Gesellschaft. 

 

Für die erbschaftsteuerliche Beurteilung ist von Bedeutung, ob und welche Regelungen der Gesellschaftsvertrag der Kapitalgesellschaft enthält. Enthält der Gesellschaftsvertrag keine Einziehungs- oder Abtretungsklausel (siehe dazu die Ausführungen zu § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG), beurteilt sich der erbschaftsteuerliche Erwerb nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Die Vergünstigungen des § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG stehen dann den Erben zu (zum Sonderfall des § 10 Abs. 10 ErbStG siehe unten). Wird begünstigtes Vermögen im Rahmen der Erbauseinandersetzung auf einen oder mehrere Miterben übertragen, sind - ebenso wie bei den Einzelunternehmen - § 13a Abs. 3 S. 1 und S. 2 ErbStG und § 13b Abs. 3 ErbStG zu beachten (Erlass, Abschn. 7). 

 

 

Wie beim Einzelunternehmen könnten die steuerlichen Nachteile (keine optimale Ausnutzung des Verschonungsabschlages; steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn gemäß § 17 EStG) mit den Mitteln der Testamentsgestaltung vermieden werden. 

2. Nachfolgeklausel für Anteile an einer Personengesellschaft

Erbrechtliche Nachfolgeklauseln - sowohl die einfache als auch die qualifizierte Nachfolgeklausel - in Personengesellschaftsverträgen sind weiterhin als ein Sonderfall dinglich wirkender Teilungsanordnungen anzusehen (R 5 Abs. 3 ErbStR 2003). Auch in diesen Fällen sind - entgegen der bisherigen Rechtslage - die Vergünstigungen des § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG ausschließlich dem qualifizierten Nachfolger zu gewähren. GmbH-Anteile, die zum (Sonder-)Betriebsvermögen der Personengesellschafter gehören, sind ebenfalls nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG begünstigt, sodass es auf die Beteiligungsquote von mehr als 25 % beim Erblasser nicht ankommt. Allerdings ist zu prüfen, ob die GmbH-Anteile Verwaltungsvermögen i.S. des § 13b Abs. 1 Nr. 2 oder 3 ErbStG sind. 

Auch wenn die einfache und die qualifizierte Nachfolgeklausel grundsätzlich als Unterfall bloßer Teilungsanordnungen behandelt werden, kann dies nicht gelten, wenn ein den Gesellschaftsvertrag begleitendes Vorausvermächtnis gewollt ist (R 5 Abs. 3 S. 2 ErbStR 2003). Da der Anteil an der KG im Wege des Vorausvermächtnisses auf den Vermächtnisnehmer übergeht, ist das Vorausvermächtnis entsprechend den Erbquoten bei den Erben als Nachlassverbindlichkeit gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG abzuziehen und beim Vermächtnisnehmer als Erwerb von Todes wegen gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i.V. mit § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zu erfassen. 

 

Beispiel 4: Vorausvermächtnis

 

Im Testament ist - entsprechend einer im Gesellschaftsvertrag der GmbH & Co. KG enthaltenen „qualifizierten Nachfolgeklausel“ - zivilrechtlich wirksam bestimmt, dass B den Anteil an der GmbH & Co. KG ohne Anrechnung auf seinen Erbteil im Wege des Vorausvermächtnisses erhalten soll. A hat aufgrund von Zuwendungen zu Lebzeiten bereits vor Jahren durch notariellen Vertrag auf die Geltendmachung von Pflichtteilsansprüchen verzichtet. Die Bereicherung von A und B errechnet sich entsprechend den Ausführungen zu Beispiel 3 m.E. wie folgt: 

 

 

A 

B 

Erwerb des Gesellschaftsanteils durch Erbanfall
(§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG)
 

 

1.500.000 EUR 

 

1.500.000 EUR 

./. Vermächtnislast Gesellschaftsanteil 

(§ 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG

 

1.500.000 EUR 

 

1.500.000 EUR 

verbleiben  

0 EUR 

0 EUR 

 

 

 

Vorausvermächtnis Gesellschaftsanteil 

(§ 3 Abs. 1 Nr. 1, § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG

 

 

3.000.000 EUR 

./. Verschonungsabschlag (§ 13a Abs. 1 ErbStG

 

./. 2.550.000 EUR 

verbleiben 

 

450.000 EUR 

Kapitalvermögen 

1.000.000 EUR 

1.000.000 EUR 

Vermögensanfall nach Steuerwerten 

1.000.000 EUR 

1.450.000 EUR 

 

 

Praxishinweis: Einkommensteuerlich entstehen durch die Erfüllung des Vorausvermächtnisses weder Veräußerungsgewinne noch Anschaffungskosten (Erbauseinadersetzungserlass vom 14.3.06, BStBl I 06, 253, Rn. 65). 

 

 

Geht ein Anteil an einer Personengesellschaft auf einen Erben über, der von einer Eintrittsklausel Gebrauch macht, ist für § 13a ErbStG ebenfalls von einem Erwerb durch Erbanfall auszugehen (R 55 Abs. 2 S. 3 ErbStR). Aufgrund der Vereinbarungen zur Eintrittsklausel kann aber auch ein Erwerb von Todes wegen nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG in Betracht kommen (R 55 Abs. 2 S. 4 ErbStR 2003). 

3. Schenkung auf den Todesfall und Schenkung unter Lebenden

Als Schenkung auf den Todesfall gilt gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 ErbStG auch der auf dem Ausscheiden eines Gesellschafters beruhende Übergang des Anteils oder des Teils eines Anteils eines Gesellschafters einer Personen-
oder Kapitalgesellschaft bei dessen Tod auf die anderen Gesellschafter oder die Gesellschaft, soweit der Wert, der sich für seinen Anteil zur Zeit seines Todes nach § 12 ErbStG ergibt, Abfindungsansprüche Dritter übersteigt. Eine Parallelregelung enthält § 7 Abs. 7 S. 1 ErbStG für den Fall der Schenkung.  

 

Als Bereicherung haben die verbleibenden Gesellschafter einen eventuellen Differenzbetrag zwischen dem Steuerwert der Beteiligung gemäß § 12 ErbStG und der Höhe der Abfindung zu versteuern. Der Steuerwert der Beteiligung kann höher als die vereinbarte Abfindung für die Erben sein, wenn die stillen Reserven der Wirtschaftsgüter der Gesellschaft für die Höhe der Abfindung unberücksichtigt bleiben und eine Abfindung zu Buchwerten erfolgt. 

 

Praxishinweis: Beide Normen sind weitgehend unverändert geblieben; sie wurden lediglich durch § 10 Abs. 10 ErbStG ergänzt, auf den nun auch § 7 Abs. 7 S. 3 ErbStG verweist. 

 

3.1 Ausscheiden von Gesellschaftern

Anteile an Kapitalgesellschaften und Betriebsvermögen werden nach § 12 Abs. 2 oder 5 ErbStG i.V. mit § 11, 95 bis 109 BewG mit dem gemeinen Wert erfasst. Aus diesem Grunde sind Einziehungsfälle unter Lebenden, Zwangsabtretungsfälle entsprechend den typischen Satzungsbestimmungen zu Einziehungsklauseln sowie den Fortsetzungsklauseln bei Personengesellschaften nach neuem Recht stets dann mit einem Erwerb gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 2/§ 7 Abs. 7 verbunden, wenn der steuerliche gemeine Wert nach § 12 Abs. 2 oder 5 ErbStG i.V. mit § 11, 109 BewG höher ist als der Abfindungswert. Dies wird zukünftig schon deswegen häufiger der Fall sein, weil der Wertansatz für die Anteile mit dem gemeinen Wert erfolgt, die Abfindung aber dahinter zurückbleibt.  

 

Praxishinweis: Aus Gründen der Streitvermeidung, der Verfahrensvereinfachung und der Liquidität vor allem zum Schutz der Gesellschaft werden regelmäßig herabgesetzte Abfindungen gesellschaftsvertraglich vereinbart (Wälzholz, DStZ 09, 599). 

 

3.2 Fortsetzung der Gesellschaft durch verbleibende Gesellschafter

Die verbleibenden Gesellschafter haben auf den Differenzbetrag von Abfindung und dem nach § 12 ErbStG errechneten Steuerwert des Anteils ErbSt zu zahlen (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 ErbStG, § 7 Abs. 7 S. 1 ErbStG und R 7 Abs. 1 und 2 ErbStR 2003). Für sie gilt insoweit § 13a ErbStG

Beispiel 5: Anwachsungserwerb

Gesellschafter der gewerblich tätigen X-GmbH & Co. KG sind die natürlichen Personen A, B und C zu je einem Drittel. Im Falle des Todes eines Gesellschafters sieht der Gesellschaftsvertrag die Fortsetzung der Gesellschaft durch die verbleibenden Gesellschafter und die Abfindung der Erben zulässigerweise zum Buchwert vor. Beim Tod des A hatte sein Gesellschaftsanteil einen steuerlichen Wert von 2.500.000 EUR und einen Buchwert von 1.500.000 EUR. 

Der Anwachsungserwerb von B und C unterliegt als Schenkung auf den Todesfall der Erbschaftsteuer mit folgendem Wert: 

Steuerwert des Gesellschaftsanteils A 

2.500.000 EUR 

./. Abfindung an die Erben zum Buchwert 

./. 1.500.000 EUR 

übersteigender Wert 

1.000.000 EUR 

davon entfallen auf B bzw. C je  

500.000 EUR 

 

Der Erwerb von B und C von je 500.000 EUR ist nach §§ 13a, 13b und 19a ErbStG begünstigt. 

 

 

R 7 Abs. 2 ErbStR 2003 stellt klar, dass neben dem Anwachsungserwerb auch der Übergang des Gesamthandseigentums in das Alleineigentum des übernehmenden Gesellschafters im Falle einer zweigliedrigen Personengesellschaft unter § 3 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 ErbStG fällt. Die Erben selbst haben den Abfindungsanspruch gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG zu versteuern. Für sie gelten §§ 13a, 13b, 19a ErbStG nicht (R 55 Abs. 2 S. 5 ErbStR 2003). 

 

3.3 Fortsetzung der Kapitalgesellschaft im Falle der Abtretungsklausel

Beim Erwerb begünstigter Anteile an einer Kapitalgesellschaft aufgrund gesellschaftsvertraglicher Übertragungsverpflichtung in der Form einer Abtretungsklausel liegt ein als Schenkung auf den Todesfall fingierter Erwerb der Gesellschafter oder der Gesellschaft gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 ErbStG vor (bzw. eine Schenkung gemäß § 7 Abs. 7 S. 1 ErbStG; R 7 Abs. 3 S. 3 ErbStR 2003). Dies bedeutet - wie bei der Fortsetzungsklausel -, dass die Abtretung gegen Abfindung nicht als schädliche Veräußerung i.S. des § 13a Abs. 5 ErbStG anzusehen ist, sondern die Vergünstigungen des § 13a ErbStG von vornherein nicht den Erben, sondern der Gesellschaft bzw. den Gesellschaftern zustehen sollen (R 55 Abs. 1 Nr. 3 ErbStR 2003).  

 

3.4 Fortsetzung der Kapitalgesellschaft im Falle der Einziehungsklausel

Wird aufgrund einer Regelung im Gesellschaftsvertrag einer GmbH der Geschäftsanteil eines Gesellschafters eingezogen und übersteigt der sich nach § 12 ErbStG ergebende Wert seines Anteils zur Zeit seines Todes Abfindungsansprüche Dritter, gilt die insoweit bewirkte Werterhöhung der Geschäftsanteile der verbleibenden Gesellschafter als Schenkung auf den Todesfall (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 ErbStG, § 7 Abs. 7 S. 2 ErbStG). 

 

Praxishinweis: Damit will der Gesetzgeber ungerechtfertigten Steuervorteilen vorbeugen, die entstehen, wenn der Geschäftsanteil eines verstorbenen Gesellschafters gegen Zahlung eines Minderentgelts an die Erben nach § 34 GmbHG einzuziehen ist. Die Einziehung eines GmbH-Anteils - oder einer Aktie - führt nicht zum Übergang auf die Gesellschaft oder die Gesellschafter, sondern hat zwingend den Untergang des Anteils zur Folge. Für die Einziehung eines Gesellschaftsanteils eines Gesellschafters einer GmbH bei dessen Tod (§ 34 GmbHG) stellt R 7 Abs. 3 S. 7 ErbStR aber nun ausdrücklich fest, dass der auf die Erben übergegangene Anteil untergeht. Erhalten die Erben eine Abfindung, die geringer ist als der sich nach § 12 Abs. 1 und 2 ErbStG ergebende steuerliche Wert des Anteils, unterliegt die dadurch eintretende Werterhöhung der Anteile der verbleibenden Gesellschafter als Schenkung auf den Todesfall des Erblassers an diese Gesellschafter der Besteuerung.  

 

Da die Gesellschafter selbst keine Anteile erwerben, ist dieser Erwerb der Gesellschafter aber nicht nach § 13a, 13b, 19a ErbStG begünstigt (R 7 Abs. 3 S. 8 und 9 ErbStR). Die Einziehungsklausel ist somit gegenüber der Abtretungsklausel im Nachteil, wenn die verbleibenden Gesellschafter durch die Einziehung bereichert sind.  

 

Beispiel 6: Einziehungsklausel (H 18 ErbStH - Beispiel zu 6)

A und B sind mit Geschäftsanteilen im Nennbetrag von je 50.000 EUR Gesellschafter einer GmbH. Der Gesellschaftsvertrag lässt die Einziehung der Geschäftsanteile zu. Die Gesellschafterversammlung beschließt, dass der Anteil des B ohne Abfindung eingezogen wird. B stimmt zu. 

Folge der Einziehung des Anteils ist der Untergang dieses Geschäftsanteils. Bei einer GmbH ist die Einziehung nicht zwingend mit einer Kapitalherabsetzung verbunden (anders bei der AG), sodass die Summe des Nennwerts der Geschäftsanteile und das Stammkapital der Gesellschaft nach der Einziehung eines Anteils divergieren können.  

Weitere Folge der Einziehung ist, dass das Gesellschaftsvermögen in den nach der Einziehung verbleibenden Geschäftsanteilen verkörpert ist. Deren Wert erhöht sich deshalb, sofern die Abfindung nicht dem wirklichen Wert des auf den eingezogenen Anteil entfallenden Gesellschaftsvermögens entspricht. Dies rechtfertigt für den Gesetzgeber die Annahme eines Erwerbstatbestandes, ohne das es darauf ankommt, ob das Ausscheiden des Gesellschafters zwangsweise oder freiwillig erfolgt (§ 7 Abs. 7 S. 2 ErbStG; H 22 ErbStH). Die Anwendung des § 13a ErbStG ist aber ausgeschlossen, da die Gesellschafter selbst keine Anteile erwerben (R 7 Abs. 3 S. 9 ErbStR). 

 

 

Praxishinweis: Umso wichtiger ist es für die Gestaltung von GmbH-Satzungen, anstelle einer Einziehungsklausel die Zwangsabtretung vorzusehen und von dieser im Todesfall Gebrauch zu machen (Meister/Klöcker in Münchner Vertragshandbuch, 6. Aufl., 2005, Muster IV. 20, § 24). 

 

3.5 Sonderregelung für Gesellschaftsanteile in § 10 Abs. 10 ErbStG

Da die Mitgliedschaftsrechte an Personengesellschaften gesellschaftsvertraglich vererblich gestellt werden können, kann der Gesellschaftsvertrag vorsehen, dass Erben aus bestimmten Gründen (z.B. Nichtzugehörigkeit zum Familienzweig oder fehlende Qualifikation) ihren Anteil unverzüglich an Mitgesellschafter zu übertragen haben und die Erben dabei nur den Anspruch realisieren können, der ihnen bei ihrem Ausscheiden (Abfindungsanspruch) zustehen würde. Ist im Gesellschaftsvertrag für den Erbfall eine Abfindung vorgesehen, die unter dem gemeinen Wert des Abfindungsanspruchs liegt, erhält der Erbe nur den Abfindungsanspruch, obwohl sich die Anteile zunächst im Nachlass befinden.  

 

In einem neu eingefügten § 10 Abs. 10 ErbStG will der Gesetzgeber sicherstellen, dass beim Erben nur der Wert des Abfindungsanspruchs der Besteuerung zugrunde zu legen ist, wenn die Übertragung „unverzüglich“ nach dem Erwerb erfolgt. Dasselbe gilt auch im Falle der Einziehung eines vererbten Geschäftsanteils einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (§ 10 Abs. 10 S. 1 und 2 ErbStG). Im Falle des Ausscheidens eines Gesellschafters gilt dies entsprechend. Die in solchen Fällen eintretende Bereicherung der Mitgesellschafter gilt gemäß § 7 Abs. 7 S. 3 ErbStG als Schenkung unter Lebenden i.S. des § 7 Abs. 7 ErbStG. Auf die Absicht des ausscheidenden Gesellschafters, die verbleibenden Gesellschafter oder die Gesellschaft zu bereichern (Bereicherungswille), kommt es hierbei nicht an.  

 

Nach Ansicht der Finanzverwaltung findet die Norm keine Anwendung, wenn ein Personengesellschaftsanteil überhaupt nicht vererblich ist (Erlass, Abschn. 2). Gemeint ist damit der Erwerb aufgrund einer Fortsetzungsklausel, bei dem es sich um einen eigenständigen Erwerbstatbestand i.S. des § 3 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 und 3 ErbStG bzw. § 7 Abs. 7 S. 1 und 2 ErbStG handelt. Ebenso greift § 10 Abs. 10 ErbStG nicht für den Fall einer qualifizierten Nachfolgeklausel, die wie eine vom Erblasser angeordnete Erbauseinandersetzung nach § 13a Abs. 3 ErbStG, § 13b Abs. 3 ErbStG behandelt wird.  

 

Damit gilt § 10 Abs. 10 ErbStG ausschließlich für die Fälle, in denen ein Gesellschaftsanteil zunächst übergeht und „unverzüglich“ nach dem Erwerb aufgrund einer im Todeszeitpunkt bereits geltenden Regelung im Gesellschaftsvertrag an einen Mitgesellschafter oder die Gesellschaft selbst zu übertragen ist. Hiervon sind also sowohl Einziehungs- als auch Abtretungsverpflichtungen erfasst. Eine genaue Definition der Unverzüglichkeit ist auch in dem Erlass vom 25.6.09 (BStBl I 09, 713) nicht erfolgt.  

 

Praxishinweis: Die Bereicherung der Mitgesellschafter gilt als Erwerb nach § 7 Abs. 7 ErbStG, wobei die Finanzverwaltung ausdrücklich klarstellt, dass es sich insoweit um eine Fiktion handelt, bei der es auf einen Bereicherungswillen nicht weiter ankommt (Erlass, Abschn. 2 Abs. 3). Folge ist, dass die Mitgesellschafter die Differenz zwischen dem Steuerwert des Anteils (gemeiner Wert) und der Abfindung versteuern müssen. Fraglich ist allerdings die Anwendbarkeit der §§ 13a, 13b, 19a ErbStG auf § 7 Abs. 7 S. 3 ErbStG, d.h. auf die Bereicherung der Gesellschafter. M.E. ist es folgerichtig, wenn den übrigen Gesellschaftern der Verschonungsabschlag dem Grunde nach gewährt wird, sofern die weiteren Voraussetzungen vorliegen (auch Thonemann, DB 08, 2816, 2820; Lüdicke/Fürwentsches, DB 09, 12, 15; zum alten Recht siehe auch R 55 Abs. 2 ErbStR 2003). 

 

Die Finanzverwaltung erkennt grundsätzlich eine Anwendung der §§ 13a, 13b, 19a ErbStG bei denjenigen an, die das begünstigte Betriebsvermögen übernehmen (Erlass, Abschn. 2 Abs. 3 S. 4). Im Falle der Einziehungsklausel gehen die GmbH-Anteile allerdings auch im Fall des § 10 Abs. 10 ErbStG unter und sind daher nicht begünstigt. 

Quelle: Ausgabe 11 / 2009 | Seite 279 | ID 131429