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12.03.2010 |Schenkungsteuer

Gewerbebetrieb: Unternehmensbewertung und Berechnung der Schenkungsteuer

von Prof. Dr. Gerd Brüggemann und Dipl.-Fw. Stefan Winter, Münster

Die neuen Bewertungsregeln für Unternehmen und die Begünstigungsregeln der §§ 13a, 13b ErbStG verlangen umfangreiche Berechnungen. Im Folgenden werden am (einfachen) Beispiel der schenkweisen Übertragung eines Einzelunternehmens die komplexen Regeln anhand der konkreten Berechnung des Unternehmenswerts und der SchenkSt erläutert. 

1. Sachverhalt

Unternehmer M betreibt in München einen Großhandel mit Sportartikeln. Mit Wirkung vom 1.3.10 hat er den Betrieb unentgeltlich auf seinen Sohn S übertragen. Der Steuerberater hat zum 28.2.10 (abweichendes Wirtschaftsjahr) folgende Bilanz aufgestellt:  

 

Bilanz zum 28.2.2010

Aktiva 

Passiva 

Firmenwert 

Grundstück I 

- Grund und Boden 

- Gebäude  

- Außenanlagen 

Grundstück II 

- Grund und Boden 

- Gebäude  

- Außenanlagen 

Fuhrpark 

BGA 

Beteiligung A-GmbH 

Beteiligung B-GmbH 

Waren 

Forderungen LuL 

Kasse, Bank 

RAP 

50.000 EUR 

 

400.000 EUR 

600.000 EUR 

35.000 EUR 

 

200.000 EUR 

800.000 EUR 

20.000 EUR 

13.900 EUR 

62.000 EUR 

25.000 EUR 

30.000 EUR 

250.000 EUR 

3.000 EUR 

980.000 EUR 

2.500 EUR 

Kapital 

Rückstellungen Verbindlichkeiten RAP 

 

2.684.200 EUR 

21.000 EUR 

765.000 EUR 

1.200 EUR 

 

 

3.471.400 EUR 

 

3.471.400 EUR 

 

 

 

Gewinn der letzten drei Jahre

Wirtschaftsjahr  

2007/2008 

2008/2009 

2009/2010 

Steuerbilanzgewinn 

AfA Firmenwert 

Gewerbesteueraufwand laut GuV 

Nicht abziehbare Betriebsausgaben 

i.S. des § 4 Abs. 5 EStG 

210.000 EUR 

10.000 EUR 

21.000 EUR 

 

10.000 EUR 

260.000 EUR 

10.000 EUR 

24.000 EUR 

 

15.000 EUR 

230.000 EUR 

10.000 EUR 

22.000 EUR 

 

12.000 EUR 

 

 

Das Grundstück I ist mit einem Geschäftsgebäude bebaut, in dem der Einzelhandel betrieben wird. Das FA hat den gemeinen Wert des Grundstücks gemäß § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 BewG auf den 28.2.10 auf 1.015.000 EUR festgestellt. Das Grundstück II hat M am 1.4.08 (Übergang von Besitz, Nutzungen und Lasten) erworben. Der Kaufpreis wurde mit betrieblichen Barmitteln und einem Darlehen der Deutschen Bank, das am 28.2.10 mit 700.000 EUR valutiert, finanziert. Das Grundstück ist mit einem Wohnhaus bebaut und vermietet. Das FA hat den gemeinen Wert des Grundstücks gemäß § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 BewG auf 1.060.000 EUR festgestellt.  

 

Aufwendungen und Erträge: Grundstück II

Wirtschaftsjahr  

2007/2008 

2008/2009 

2009/2010 

Aufwendungen 

Erträge  

 

120.000 EUR 

82.000 EUR 

76.000 EUR 

84.000 EUR 

 

 

Die A-GmbH betreibt einen Großhandel mit Sportartikeln, von dem der Einzelhandel M eine Vielzahl von Waren bezieht. Die seit dem 1.6.08 bestehende Beteiligung i.H. von 5 % am Stammkapital gehört daher zum betriebsnotwendigen Vermögen (§ 200 Abs. 2 BewG) des Einzelhandels. Die Beteiligung ist mit den Anschaffungskosten bilanziert. Das FA hat den gemeinen Wert der Beteiligung gemäß § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 BewG auf 40.000 EUR festgestellt.  

 

Aufwendungen und Erträge: Beteiligung A-GmbH

Wirtschaftsjahr  

2007/2008 

2008/2009 

2009/2010 

Aufwendungen 

Erträge  

150 EUR 

700 EUR 

120 EUR 

700 EUR 

130 EUR 

700 EUR 

 

 

Die B-GmbH ist im Marketing tätig. Die Beteiligung (28 % am Nennkapital) gehört zum gewillkürten Betriebsvermögen des Einzelhandels, ist aber für dessen Betrieb nicht zwingend notwendig (§ 200 Abs. 2 BewG). Sie ist mit den Anschaffungskosten bilanziert. Das FA hat den gemeinen Wert der Beteiligung gemäß § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 BewG auf 90.000 EUR festgestellt. 

 

Aufwendungen und Erträge: Beteiligung B-GmbH

Wirtschaftsjahr  

2007/2008 

2008/2009 

2009/2010 

Aufwendungen 

Erträge  

180 EUR 

2.000 EUR 

250 EUR 

2.500 EUR 

220 EUR 

2.500 EUR 

 

 

Nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen ist ein Geldbestand i.H. von 150.000 EUR ausreichend. Bei dem darüber hinausgehenden Bestand handelt es sich um Festgeldkonten bei der Deutschen Bank, die am 1.10.09 in das Betriebsvermögen eingelegt wurden. In 2009 wurden betriebliche Erträge i.H. von 5.000 EUR aus den Festgeldkonten erzielt. 

 

Der gemeine Wert der übrigen Bilanzposten, deren Wert nicht festgestellt wurde, entspricht dem Steuerbilanzwert. Ein angemessener Unternehmerlohn für die Tätigkeit des M ist in den drei abgelaufenen Wirtschaftsjahren auf 100.000 EUR zu schätzen. S will nach der Schenkung folgende Punkte geklärt wissen: 

 

1. Schenkungsteuerlich maßgeblicher Wert des Unternehmens: Für die Wertfeststellung ist davon auszugehen, dass Verkäufe unter fremden Dritten in den Jahren 2008 und 2009 nicht stattgefunden haben. Weiter ist davon auszugehen, dass ein Erwerber bei der Bemessung des Kaufpreises die Ertragsaussichten zugrunde legen würde und das vereinfachte Ertragswertverfahren (§§ 199 ff. BewG) nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt.

 

2. Höhe der SchenkSt auf der Basis der Feststellungen des Betriebsfinanzamts: Für die Ermittlung ist davon auszugehen, dass das Verwaltungsvermögen der A-GmbH 30 % des gesamten Vermögens der A-GmbH beträgt. Das Verwaltungsvermögen der B-GmbH beträgt 15 % des gesamten Vermögens der B-GmbH. Herr M hat den Abzugsbetrag (§ 13a Abs. 2 ErbStG) bisher nicht in Anspruch genommen.

2. Bewertung des Einzelunternehmens im Ertragswertverfahren

Das Einzelunternehmen ist bei der Schenkungsbesteuerung des Erwerbs des M mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 109 Abs. 1 BewG, § 95 BewG). Der gemeine Wert ist unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten des Betriebs zu ermitteln (§ 109 Abs. 1 S. 2 BewG , § 11 Abs. 2 S. 2 BewG). Da weder Börsenkurse noch Verkäufe innerhalb des letzten Jahres vor dem Bewertungsstichtag vorliegen und auch keine marktüblichen Bewertungsmethoden zur Anwendung kommen, ist davon auszugehen, dass ein Erwerber bei der Bemessung des Kaufpreises die Ertragsaussichten zugrunde legen wird.  

 

Das Verhältnis zwischen dem vereinfachten Ertragswertverfahren und anderen Ertragswertverfahren wird allerdings nicht einheitlich beurteilt. Während teilweise von einer „offenen“ Regelung ausgegangen wird und dem Steuerpflichtigen ein freies Wahlrecht und damit der Zugriff auf die für ihn günstigste Methode zugebilligt wird, räumen andere der Wertermittlung unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten den Vorrang ein und sehen - im Wege einer verfassungskonformen Auslegung - im vereinfachten Ertragswertverfahren ein Regelbewertungsverfahren, welches gegenüber anderen Ertragswertverfahren den Vorrang hat, solange es nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt (siehe Viskorf/Ulrich, ZEV 09, 2227 ff.; Abschn. 19 Abs. 3 S. 2 Erlass BV vom 25.6.09, BStBl I 09, 713).  

 

Nachfolgend wird davon ausgegangen, dass der gemeine Wert im vereinfachten Ertragswertverfahren zu berechnen ist, da dieses nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt und zudem keine Bewertung in einem anderen Ertragswertverfahren erfolgt ist.  

 

Vereinfachtes Ertragswertverfahren (§§ 199 ff. BewG)

 

2007/2008 

2008/2009 

2009/2010 

Gewinn i.S. des § 4 Abs. 1 S. 1 EStG  

210.000 EUR 

260.000 EUR 

230.000 EUR  

zzgl. AfA auf den Firmenwert  

(§ 202 Abs. 1 Nr. 1b BewG

 

10.000 EUR 

 

10.000 EUR 

 

10.000 EUR 

zzgl. Gewerbesteueraufwand laut GuV 

(§ 202 Abs. 1 Nr. 1e BewG

 

21.000 EUR 

 

24.000 EUR 

 

22.000 EUR 

zzgl. Aufwendungen Grundstück II  

(§ 202 Abs. 1 Nr. 1f BewG

 

 

120.000 EUR 

 

76.000 EUR 

zzgl. Aufwendungen Beteiligung B-GmbH  

(§ 202 Abs. 1 Nr. 1f BewG

 

180 EUR 

 

250 EUR 

 

220 EUR 

abzgl. angemessener Unternehmerlohn 

(§ 202 Abs. 1 Nr. 2d BewG

 

100.000 EUR 

 

100.000 EUR 

 

100.000 EUR 

abzgl. Erträge Grundstück II  

(§ 202 Abs. 1 Nr. 2f BewG

 

 

82.000 EUR 

 

84.000 EUR 

abzgl. Erträge Beteiligung A-GmbH  

202 Abs. 1 Nr. 2f und Abs. 3 BewG) 

 

700 EUR 

 

700 EUR 

 

700 EUR 

abzgl. Erträge Beteiligung B-GmbH 

202 Abs. 1 Nr. 2f und Abs. 2 BewG) 

 

2.000 EUR 

 

2.500 EUR  

 

2.500 EUR 

abzgl. Erträge Festgeldkonto Deutsche Bank 

202 Abs. 1 Nr. 2f und Abs. 4 BewG) 

 

 

 

 

 

5.000 EUR 

Betriebsergebnisse 

138.480 EUR  

229.050 EUR 

146.020 EUR 

abzgl. Abgeltung des Ertragsteueraufwands 

mit 30 % (§ 202 Abs. 3 BewG

 

41.544 EUR 

 

68.715 EUR 

 

43.806 EUR 

korrigierte Betriebsergebnisse 

96.936 EUR 

160.335 EUR 

102.214 EUR 

 

 

Summe der Betriebsergebnisse (§ 201 Abs. 2 BewG) 

359.485 EUR 

nachhaltig zu erzielender Jahresertrag (§ 201 Abs. 2 BewG

119.828 EUR  

Kapitalisierungsfaktor für 2010 (§ 203 BewG

11,79 

 

 

Ertragswert (§ 200 Abs. 1 BewG) 

1.412.772 EUR 

Grundstück II (§ 200 Abs. 2 BewG

1.060.000 EUR 

Darlehen bei der Deutschen Bank (§ 200 Abs. 2 BewG

./. 700.000 EUR 

Beteiligung an B-GmbH (§ 200 Abs. 2 BewG

90.000 EUR 

Beteiligung an A-GmbH (§ 200 Abs. 3 BewG

40.000 EUR 

Festgeldkonten bei der Deutschen Bank (§ 200 Abs. 4 BewG

830.000 EUR 

Unternehmenswert im vereinfachten Ertragswertverfahren 

2.732.772 EUR 

 

 

Hervorzuheben ist, dass die Erträge und Aufwendungen für das Grundstück II und die Beteiligung an der B-GmbH als nicht betriebsnotwendiges Vermögen (§ 200 Abs. 2 BewG) und die Erträge für die Festgeldkonten (§ 200 Abs. 4 BewG) bei der Ermittlung des Ertragswerts neutralisiert werden und das Grundstück II mit dem festgestellten Grundbesitzwert aber abzüglich der damit im wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Schuld sowie die Beteiligung an der B-GmbH mit dem festgestellten gemeinen Wert als nicht betriebsnotwendiges Vermögen (§ 200 Abs. 2 BewG) hinzugerechnet werden.  

 

Im Gegensatz zu den Erträgen (§ 202 Abs. 1 Nr. 2f BewG) werden die Aufwendungen (§ 202 Abs. 1 Nr. 1f BewG) aus der betriebsnotwendigen A-GmbH allerdings bei der Gewinnermittlung nicht neutralisiert. Der Beteiligungsbesitz an der betriebsnotwendigen A-GmbH wird aber mit dem festgestellten gemeinen Wert (§ 200 Abs. 3 BewG) ebenso wie die erst in 2009 eingelegten Festgeldkonten als junges Betriebsvermögen (§ 200 Abs. 4 BewG) mit ihrem Nennwert von 830.000 EUR hinzugerechnet.  

3. Prüfung des Mindestwerts

Zu prüfen ist, ob der Mindestwert höher ist. Die Grundstücke und Beteiligungen sind insoweit mit dem festgestellten Wert und die weiteren Wirtschaftsgüter mit dem sich aus dem Sachverhalt ergebenden gemeinen Werten anzusetzen (siehe hierzu auch Abschn. 18 Erlass BV vom 25.6.09, BStBl I 09, 713).  

 

Ermittlung des Mindestwerts

Firmenwert (Abschn. 9 Abs. 1 S. 4 des Erlasses BV) 

kein Ansatz 

Grundstück I 

1.015.000 EUR 

Grundstück II 

1.060.000 EUR 

Fuhrpark 

13.900 EUR 

BGA 

62.000 EUR 

Beteiligung an A-GmbH 

40.000 EUR 

Beteiligung an B-GmbH 

90.000 EUR 

Waren 

250.000 EUR 

Forderungen aus L u L 

3.000 EUR 

Kasse, Bank 

980.000 EUR 

RAP 

2.500 EUR 

./. Rückstellungen 

./. 21.000 EUR 

./. Verbindlichkeiten 

./. 765.000 EUR 

./. RAP 

./. 1.200 EUR 

Mindestwert 

2.729.200 EUR 

 

 

4. Feststellungen und nachrichtliche Mitteilungen

Da der Mindestwert niedriger als der im vereinfachten Ertragswertverfahren ermittelte Wert des Unternehmens ist, ist der mit 2.532.772 EUR im vereinfachten Ertragswertverfahren ermittelte Unternehmenswert anzusetzen und festzustellen. M.E. sind die Feststellungen wie folgt zu treffen: 

 

Feststellungen im Zusammenhang mit dem Unternehmenswert

Ertragswert (§ 200 Abs. 1 BewG) 

1.412.772 EUR 

Nicht betriebsnotwendiges Vermögen (§ 200 Abs. 2 BewG) 

  • Grundstück II
  • Darlehen bei der Deutschen Bank
  • Beteiligung an B-GmbH

 

1.060.000 EUR 

./. 700.000 EUR 

90.000 EUR 

Beteiligungsbesitz (§ 200 Abs. 3 BewG) 

  • Beteiligung an A-GmbH

 

40.000 EUR 

Junges Betriebsvermögen (§ 200 Abs. 4 BewG) 

  • Festgeldkonten bei der Deutschen Bank

 

_____830.000 EUR 

Unternehmenswert im vereinfachten Ertragswertverfahren 

2.732.772 EUR 

 

 

Nachrichtlich muss das für die Feststellung zuständige Betriebsfinanzamt mitteilen, inwieweit das Betriebsvermögen Verwaltungsvermögen enthält (Abschn. 7 des Erlasses FestV vom 25.6.09, BStBl I 09, 707).  

 

Zu beachten ist darüber hinaus, dass die zuvor von den für die A-GmbH und die B-GmbH zuständigen Betriebsfinanzämtern getroffenen Feststellungen für die Prüfung des Verwaltungsvermögens einzubeziehen sind. Somit ist neben der Beteiligungsquote an diesen Gesellschaften zu berücksichtigen, dass das Verwaltungsvermögen der A-GmbH 30 % des gesamten Vermögens der A-GmbH und das Verwaltungsvermögen der B-GmbH 15 % des gesamten Vermögens der B-GmbH beträgt. 

 

Der Anteil des Verwaltungsvermögens am gemeinen Wert des Betriebs bestimmt sich nach dem Verhältnis der Summe der gemeinen Werte der Einzelwirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens zum gemeinen Wert des Betriebs. Ein Abzug von Schulden und Lasten ist - entsprechend dem Wortlaut des Gesetzes und entgegen der Berechnung beim nicht betriebsnotwendigen Vermögen gemäß § 200 Abs. 2 BewG und beim jungen Betriebsvermögen gemäß § 202 Abs. 4 BewG - nach Ansicht der Finanzverwaltung ausgeschlossen (Abschn. 35 Abs. 2 S. 4 Erlass Erb vom 25.6.09, BStBl I 09, 713).  

 

Auch wenn dies nicht überzeugend erscheint, ist doch bemerkenswert, dass das Wachstumsbeschleunigungsgesetz diese Problematik nicht aufgegriffen hat, sodass wohl davon auszugehen ist, dass der Gesetzgeber den Abzug der Verbindlichkeiten nicht gewollt hat. 

 

Ausweis Verwaltungsvermögen

Grundstück II 

1.060.000 EUR 

Beteiligung A-GmbH 

40.000 EUR 

Verwaltungsvermögen insgesamt  

1.100.000 EUR 

Anteil des Verwaltungsvermögens am gesamten Vermögen (1.100.000 EUR / 2.732.772 EUR =) 

 

40,25 % 

 

 

Das Grundstück II ist Verwaltungsvermögen (§ 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 ErbStG). Die Beteiligung von 5 % an der A-GmbH ist Verwaltungsvermögen gemäß § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 2 ErbStG. Damit kommt es nicht mehr darauf an, dass der Anteil mit 30 % in der A-GmbH nicht überwiegt und die Beteiligung kein Verwaltungsvermögen gemäß 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 3 ErbStG ist.  

 

Die Beteiligung von 30 % an der B-GmbH ist kein Verwaltungsvermögen gemäß § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 2 ErbStG, weil die Beteilungsquote mehr als 25 % beträgt. Sie ist auch kein Verwaltungsvermögen nach 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 3 ErbStG, weil der Anteil des Verwaltungsvermögens mit 15 % in der Beteiligung nicht überwiegt. Das Festgeld ist ebenfalls kein Verwaltungsvermögen, da es angelegt ist und Festgeld nicht zum Verwaltungsvermögen i.S. des § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 4 ErbStG gehört (Abschn. 32 Erlass Erb vom 25.6.09, BStBl I 09, 713). 

5. Berechnung der Steuerbefreiung gemäß § 13a ErbStG

Da das Verwaltungsvermögen mit 40,25 % nicht überwiegt, ist für das Betriebsvermögen der Verschonungsabschlag von 85 % (§ 13b Abs. 4 ErbStG) sowie der Abzugsbetrag (§ 13a Abs. 2 ErbStG) zu gewähren. Für die Berechnung der Steuerbefreiung ist allerdings zu beachten, dass es sich bei der Beteiligung an der A-GmbH und beim Grundstück II um junges Verwaltungsvermögen handelt, da die Beteiligung erst zum 1.6.08 und das Grundstück II erst seit dem 1.4.08 dem Betriebsvermögen zuzurechnen ist. Eine Steuerbefreiung erfolgt daher insoweit nicht (§ 13b Abs. 2 S. 3 ErbStG, Abschn. 34 Abs. 2 S. 3 Erlass Erb vom 25.6.09, BStBl I 09, 713).  

 

Berechnung der Schenkungsteuer

Betriebsvermögen (§ 13b Abs. 1 ErbStG

2.732.772 EUR 

 

Grundstück II (junges Verwaltungsvermögen) 

./. 1.060.000 EUR 

 

Beteiligung an A-GmbH (junges Verwaltungsvermögen) 

./. 40.000 EUR 

 

begünstigtes Betriebsvermögen (§ 13b Abs. 1, 2 ErbStG

1.632.772 EUR 

 

davon 85 % (§ 13b Abs. 4, § 13a Abs. 1 S. 1 ErbStG

./. 1.387.857 EUR 

1.387.857 EUR 

verbleibendes Betriebsvermögen (§ 13b Abs. 1 ErbStG

244.915 EUR 

 

 

 

 

Abzugsbetrag (§ 13a Abs. 2 ErbStG

150.000 EUR 

 

50 % von (244.915 EUR ./. 150.000 EUR) 

./. 47.457 EUR 

 

verbleibender Abzugsbetrag 

102.543 EUR 

102.543 EUR 

 

 

 

Steuerbefreiung 

 

1.490.400 EUR 

 

 

 

Wert des Einzelhandel mit Sportartikeln  

 

2.732.772 EUR 

Steuerbefreiung gemäß §§ 13a, 13b ErbStG 

 

./. 1.490.400 EUR 

Vermögensanfall/Bereicherung 

 

1.242.372 EUR 

persönlicher Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG)  

 

400.000 EUR 

gerundeter steuerpflichtiger Erwerb (§10 Abs. 1 S. 6 ErbStG

 

842.300 EUR 

Steuer bei Steuersatz 19 % (§ 19 Abs. 1 ErbStG) 

 

160.037 EUR 

 

 

 

Quelle: Ausgabe 03 / 2010 | Seite 73 | ID 134225