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14.05.2009 |Persönlicher Freibetrag

Gesamtplanrechtsprechung auch bei Kettenschenkungen?

von Prof. Dr. Gerd Brüggemann, Münster

Die sogenannte Kettenschenkung ist insbesondere für Ehepaare mit Kindern von Bedeutung: Bei ungleichen Vermögensverhältnissen der Ehegatten kann es sich empfehlen, zunächst Vermögen vom „reichen“ auf den „armen“ Ehegatten zu übertragen, der das Erhaltene später an das oder die gemeinsamen Kind(er) weiter verschenkt und den Kindern damit eine optimale Ausnutzung der Freibeträge und bei höheren Vermögenswerten auch die niedrigere Steuerprogression sichert.  

 

Durch die mit der Erbschaftsteuerreform deutlich erhöhten Freibeträge für Kinder auf 400.000 EUR hat die Kettenschenkung noch an Bedeutung gewonnen. 

1. Der typische Verlauf einer Kettenschenkung

Der Vater schenkt seinen Kindern jeweils 400.000 EUR und seiner Ehefrau 500.000 EUR. Der Schenkungsvertrag mit der Ehefrau enthält hinsichtlich der Verwendung des Geldes keinerlei Auflagen oder Beschränkungen. Die Ehefrau schenkt ihren Kindern ein halbes Jahr später jeweils 250.000 EUR. Die Vorgehensweise ermöglicht es den Kindern, die Freibeträge nach dem Vater von 400.000 EUR und nach der Mutter von 250.000 EUR auszunutzen. Die Mutter könnte die Schenkung auch noch aus weiterem - bei ihr vorhandenen - Vermögen entsprechend aufstocken. 

2. Die Kettenschenkung in der Rechtsprechung des BFH

Wegen der steuerlichen Vorteile sind Kettenschenkungen natürlich auch unter dem Gesichtspunkt des Gestaltungsmissbrauchs (§ 42 AO) zu diskutieren. Umso bemerkenswerter erscheint es, dass der BFH bisher kaum Entscheidungen zu dieser Problematik zu treffen hatte.  

 

Schon vor mehr als 10 Jahren hat er grundlegend entschieden, dass bei einer Verpflichtung des Ehegatten zur Weitergabe der zugewendeten Mittel keine Bereicherung der Mittelsperson aus dem Vermögen des Zuwendenden besteht und eine Schenkung der Mittelsperson an den Dritten nicht in Betracht kommt (BFH 13.10.93, II R 92/91; BStBl II 94, 128; bestätigt durch BFH 22.12.04, II B 166/03, BFH/NV 05, 705). Aus der Begründung dieser Entscheidung ergibt sich, dass sich die Verpflichtung der Mittelsperson zur Weitergabe nicht nur aus einer im Vertrag vereinbarten Auflage, sondern auch aus den Umständen der Abwicklung der Verträge ergeben kann.  

 

Die „Umstände“ waren in dem entschiedenen Fall allerdings mehr als eindeutig: Da die - notariell beurkundete - Weitergabe sich zeitlich unmittel­bar an die - ebenfalls notariell beurkundete - Zuwendung an die Ehefrau anschloss, sah der BFH die Ehefrau lediglich als Durchgangserwerberin an, die das Erhaltene an die beiden Kinder weitergeben musste, und gestand den Kindern die persönlichen Freibeträge somit nur einmal - nach dem Vater - zu. 

 

Ähnlich gelagert war der in jüngerer Zeit entschiedene „Schwiegerkindfall“, in dem die Eltern mit notariell beurkundetem Vertrag ihrem Kind ein Grundstück schenkten und auf Veranlassung des Kindes mit gleicher Urkunde das Kind seinem Ehegatten den Hälfteanteil als „ehebedingte freigebige Zuwendung“ übertrug und die Auflassung des Grundstückseigentums hinsichtlich des hälftigen Anteils am Grundstück unmittelbar an den Schwiegersohn erfolgte. Auch in diesem Fall nahm der BFH eine unmittelbare Schenkung der Eltern an das Schwiegerkind an (BFH 10.3.05, II R 54/03, BStBl II 05, 412; siehe hierzu auch Reymann, ZEV 06, 55).  

 

Anders zu beurteilen wären die Fälle nach der Begründung des BFH wohl nur, wenn die „Durchgangsperson“ den ihr zugewendeten Vermögens­wert aufgrund „eigener Entscheidung“ zu einem späteren Zeitpunkt weitergibt. Der BFH hat allerdings offengelassen, welche Zeitspanne zwischen den Schenkungsvorgängen liegen und welche weiteren Kriterien erfüllt sein müssen, um „zu einer eigenen Entscheidung“ des Ehegatten zu kommen.  

 

Auch ein rechtskräftig gewordenes Urteil des Hessischen FG wird dem BFH keine Gelegenheit geben, die rechtliche Grauzone weiter auszuleuchten (Hessisches FG 15.1.08, 1 K 3128/05, ErbStB 08, 165; siehe auch Hessisches FG 24.10.07, 1 K 268/04, ErbBstg 08, 116). 

3. Die Entscheidung des Hessischen FG vom 15.1.08

Im Streitfall hatte das FA verschiedene Zuwendungen des Vaters im September 1998 zu einer Schenkung zusammengerechnet. Hierzu gehörte auch eine Barzuwendung von 160.000 DM. Hinsichtlich dieser Zuwendung hatten der Sohn, sein Vater, seine Mutter und sein Bruder folgende Vereinbarungen am 1.9.98 bzw. 3.9.98 geschlossen: 

 

Schenkungsvertrag vom 1.9.98: „Bedingt durch die veränderte Vermögens­lage ... schenkt Vater (Schenker) seiner Ehefrau M und seinen Söhnen A und B (Beschenkte) je einen Betrag von 160.000 DM. M und die Söhne A und B nehmen die Schenkung hiermit an. Allen Unterzeichnenden ist bekannt, dass dieses Schenkungsversprechen zu seiner Gültigkeit der notariellen Form bedarf, die Schenkung jedoch mit ihrer Erfüllung, also mit Überweisung der Beträge von je 160.000 DM an die Beschenkten, wirksam wird.” 

 

Ergänzung vom 3.9.98: „Wir beziehen uns auf den am 1.9.98 geschlossenen Schenkungsvertrag über ... und ändern das Schenkungsversprechen gemäß folgender Ziffer 1. Eine Auszahlung der Beträge ist noch nicht erfolgt, sodass die Schenkung bisher nicht wirksam ist. 

 

1. In Abänderung der Schenkungsversprechen schenkt V seiner Ehefrau M nicht 160.000 DM, sondern einen Betrag von 360.000 DM und den beiden Söhnen statt je 160.000 DM nur einen Betrag von 60.000 DM.

 

2. M schenkt den beiden Söhnen A und B je 100.000 DM und weist ihren Ehemann V an, zur Vermeidung unnötiger Bankspesen, diese Beträge den beiden Söhnen unmittelbar zur Anweisung zu bringen in Anrechnung auf die Schenkung an M von 360.000 DM.“

 

Das Hessische FG geht verständlicherweise davon aus, dass hier nur eine Zuwendung aus dem Vermögen des Vaters an die Söhne vorliegt, weil die zwischengeschaltete Mutter das übertragene Wirtschaftsgut entsprechend einer bestehenden Verpflichtung an die Söhne weitergeben musste und keine eigene Entscheidungsmöglichkeit hinsichtlich der Verwendung hatte.  

 

Hervorzuheben ist die Entscheidung aber vor allem wegen ihrer Begründung: Das Hessische FG stellt in seiner Begründung nämlich nicht auf § 42 AO, sondern auf die Frage ab, ob der zunächst Bedachte nach dem Gesamtplan und den subjektiven Vorstellungen der Beteiligten und nach der vertraglichen Gestaltung eine eigene Entscheidungsmöglichkeit hinsichtlich der Verwendung des übertragenen Vermögensgegenstandes hatte. Maßgebend hierfür sind die konkreten Umstände des Einzelfalles, das heißt die individuelle vertragliche Gestaltung sowie die mit der Vertragsgestaltung erkennbar angestrebten Ziele der Beteiligten. Da mangels Bereicherung der Mutter als Zwischengeschaltete keine Kettenschenkung vorliegt, lässt es das FG im entschiedenen Fall dahinstehen, ob eine solche unter den Umständen des Streitfalles als Gestaltungsmissbrauch i.S. von § 42 AO zu werten ist. Damit knüpft das hessische FG letztlich an die bisherige Rechtsprechung des BFH an.  

 

Praxishinweis

Mit dem Verweis auf einen Gesamtplan könnte die Entscheidung aber auch dazu animieren, Kettenschenkungen selbst dann nicht anzuerkennen, wenn zwischen der ersten und der zweiten Schenkung erhebliche Zeitabstände bestehen. Immerhin wird für die Gesamtplanrechtsprechung ein Zeitraum von bis zu fünf Jahren diskutiert (z.B. Spindler, DStR 05, 1). Die Frage, welche Zeitspanne zwischen den Schenkungsvorgängen liegen muss und welche weiteren Kriterien zur Verneinung eines Gesamtplans erfüllt sein müssen, bleibt damit weiterhin offen.  

 

Fakt ist aber, dass bisher nicht einmal Fälle zu entscheiden waren, in denen zwischen erster und zweiter Schenkung Zeitabstände von beispielsweise mehreren Wochen lagen. Immerhin könnte - Bezug nehmend auf das Ausgangsbeispiel - gegen einen Gesamtplan sprechen, dass es sich mit den geschenkten 500.000 EUR durchaus gut leben lässt und die „Neigung zur Weitergabe des Erlangten“ mit fortschreitender Zeit auch nachlassen könnte. Zudem obläge wohl der Finanzverwaltung die Beweislast dafür, dass bei der Erstschenkung an den Ehegatten ein entsprechender Wille bestand. 

Quelle: Ausgabe 05 / 2009 | Seite 123 | ID 127023