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12.11.2009 |Nachlassverbindlichkeit

Doppelbelastung mit ESt und ErbSt

Der Gesetzgeber hat für Veranlagungszeiträume ab 2009 und Erbfälle nach dem 31.12.08 mit § 35b EStG eine Ermäßigungsvorschrift eingeführt, die die Doppelbelastung mit ESt und ErbSt lindern soll. Die Vorschrift entspricht dem Wortlaut des § 35 EStG, der für Veranlagungszeiträume bis 1998 galt (§ 35 EStG (a.F.)). 

1. Regelungsinhalt

Nach § 35b EStG gilt Folgendes: Sind bei der Ermittlung des Einkommens Einkünfte berücksichtigt worden, die im Veranlagungszeitraum oder in den vorangegangenen vier Veranlagungszeiträumen als Erwerb von Todes wegen der ErbSt unterlegen haben, wird auf Antrag die um sonstige Steuerermäßigungen gekürzte tarifliche ESt, die auf diese Einkünfte entfällt ermäßigt. Diese Ermäßigung bestimmt sich nach dem Verhältnis, in dem die festgesetzte ErbSt zu dem Betrag steht, der sich ergibt, wenn dem steuerpflichtigen Erwerb (§ 10 Abs. 1 ErbStG) die Freibeträge nach den §§ 16 und 17 EStG und der steuerfreie Betrag nach § 5 ErbStG hinzugerechnet werden. Die Steuerermäßigung gilt nur für Erwerbe von Todes wegen, nicht jedoch für Schenkungen. Typische Anwendungsfälle sind 

 

  • Forderungen aus einer betrieblichen Tätigkeit im Fall der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG, die erst nach dem Tod des Erblassers bezahlt werden.

 

Beispiel: Wirkungsweise des § 35b EStG

 

Szenario 1: Der Steuerwert des erworbenen Vermögens enthält eine Forderung i.H. von 100.000 EUR, die erst nach dem Tod des Erblassers zufließt und vom Erben zu versteuern ist (SolZ wird vernachlässigt). 

 

 

 

Variante 1 

Variante 2 

 

Erbschaftsteuer 

 

 

1. 

Steuerwert des erworbenen Vermögens 

500.000 EUR 

2.000.000 EUR 

2. 

persönlicher Freibetrag 

./. 400.000 EUR 

./. 400.000 EUR 

3. 

Steuerpflichtiger Erwerb 

100.000 EUR 

1.600.000 EUR 

4. 

ErbSt (Steuersatz 11 % / 19 %) 

11.000 EUR 

304.000 EUR 

 

Einkommensteuer des Erben 

 

 

5. 

zu versteuerndes Einkommen vor Berücksichtigung der Forderung 

 

100.000 EUR 

 

100.000 EUR 

6. 

Einkommensteuer 

34.085 EUR 

34.085 EUR 

7. 

zu versteuerndes Einkommen nach Berücksichtigung der Forderung 

 

200.000 EUR 

 

200.000 EUR 

8. 

zusätzliche ESt 

42.000 EUR 

42.000 EUR 

9. 

Einkommensteuer vor Anwendung von § 35b EStG 

76.085 EUR 

76.085 EUR 

10. 

anteilige ESt-Last der geerbten Forderung 

38.043 EUR 

38.043 EUR 

11. 

Ermäßigungssatz 

Variante 1: 11.000 / 500.000 = 

Variante 2: 304.000 / 2.000.000 = 

 

= 2,2 % 

 

 

= 15,2 % 

12. 

Einkommensteuer-Ermäßigung nach § 35b EStG 

Variante 1: 38.043 * 2,2 % = 

Variante 2: 38.043 * 15,2 % = 

 

837 EUR 

 

 

5.783 EUR 

13. 

Gesamtsteuerlast (4. + 6. + 8. ./. 12. =) 

86.248 EUR 

374.302 EUR 

14. 

„Realer“ Nettoerwerb (1. ./. 4. ./. 8. + 12. =) 

447.837 EUR 

1.659.783 EUR 

 

Praxishinweis: Bezugsgröße der nach § 35b EStG vorzunehmenden Aufteilung der Einkünfte ist nicht das zu versteuernde Einkommen - wie vereinfachend in diesem Beispiel dargestellt -, sondern das Verhältnis der begünstigten Einkünfte zur Summe der Einkünfte ist maßgeblich (Schmidt, EStG, 28. Aufl., § 35b Rn. 21). 

 

Szenario 2: Die Forderung soll dem Erblasser bereits vor dem Tod zugeflossen sein. 

 

 

 

Variante 1 

Variante 2 

 

Erbschaftsteuer 

 

 

1. 

Steuerwert des erworbenen Vermögens 

500.000 EUR 

2.000.000 EUR 

2. 

ESt auf die vor dem Tod zugeflossene Forderung (Annahme: Steuersatz 42 %) 

 

./. 42.000 EUR 

 

./. 42.000 EUR 

3. 

Persönlicher Freibetrag 

./. 400.000 EUR 

./. 400.000 EUR 

4. 

Steuerpflichtiger Erwerb 

58.000 EUR 

1.558.000 EUR 

5. 

ErbSt (Steuersatz 7 % / 19 %) 

4.060 EUR 

296.020 EUR 

 

Einkommensteuer des Erben 

 

 

6. 

zu versteuerndes Einkommen 

100.000 EUR 

100.000 EUR 

7. 

Einkommensteuer 

34.085 EUR 

34.085 EUR 

8. 

Gesamtsteuerlast (5. + 7. =) 

38.145 EUR 

330.105 EUR 

9. 

„realer“ Nettoerwerb (1. ./. 2. ./. 5. =) 

453.940 EUR 

1.661.980 EUR 

 

Das Beispiel zeigt, dass die Anwendung von § 35b EStG den Nachteil der latenten ESt-Belastung nur teilweise ausgleicht. Die verbleibende Doppelbelastung ist höher, wenn der Erbe aufgrund des Erwerbs der von ihm zu versteuernden Einkünfte erbschaftsteuerlich eine höhere Progressionsstufe erlangt. 

 

2. Rechtsprechung zu § 35 EStG (a.F.)

Entsprechendes galt für § 35 EStG (a.F.). Während der Geltung des § 35 EStG (a.F.) vertrat der BFH die Ansicht, dass die latente ESt-Belastung nicht zusätzlich als Nachlassverbindlichkeit abziehbar ist (BFH 16.8.06, II B 144/05, BFH/NV 06, 2261). Wesentliches Argument war dabei der Verweis auf die Steuerermäßigung nach § 35 EStG (a.F.). Insofern wird davon auszugehen sein, dass für VZ ab 2009 ein Abzug latenter ESt als Nachlassverbindlichkeit vom BFH erneut abgelehnt wird und eine Doppelbelastung mit ErbSt und ESt damit nicht vollständig beseitigt werden kann. 

3. Rechtsprechung nach Abschaffung des § 35 EStG (a.F.)

Der BFH hat die Rechtsfrage, ob die latente ESt als Nachlassverbindlichkeit gemäß § 10 Abs. 5 ErbStG abziehbar ist, noch nicht entschieden. In seiner Entscheidung vom 16.8.06 (II B 144/05, BFH/NV 06, 2261) hat der BFH ausdrücklich offengelassen, ob an dieser Rechtsauffassung auch nach der Aufhebung des § 35 EStG (a.F.), also für VZ von 1999 bis 2008 festgehalten werden könne.  

 

Zu dieser Rechtsfrage ist derzeit ein Revisionsverfahren beim BFH anhängig. Die Vorinstanz (FG München 18.2.09, 4 K 1131/07, EFG 09, 946, Rev. eingelegt, Az. BFH: II R 23/09) hatte entschieden, dass die Nichtanerkennung der latenten ESt-Belastung als Nachlassverbindlichkeit i.S. des § 10 Abs. 5 ErbStG auch nach Wegfall des § 35 EStG (a.F.) weder gegen das Besteuerungskonzept des ErbStG noch gegen Verfassungsrecht verstößt.  

 

In dem vom FG München entschiedenen Fall erbte der Kläger von seinem Bruder Wertpapiere, auf die bis zu dessen Todeszeitpunkt noch nicht fällige Zinsansprüche entfielen. In der Erbschaftsteuererklärung setzte der Kläger Nachlassverbindlichkeiten in Höhe der gegen ihn festgesetzten ESt an, soweit diese auf die bis zum Tod des Erblassers aufgelaufenen später fälligen Zinsansprüche entfiel. Das FA folgte dem nicht, da es sich insoweit nicht um Schulden des Erblassers handele. 

 

FG und FA argumentierten wie folgt: Nach dem Stichtagsprinzip des § 11 ErbStG ist für die Wertermittlung der Bereicherung grundsätzlich der Zeitpunkt der Steuerentstehung maßgebend. Diese stichtagsbezogene Wertermittlung lässt eine Änderung der Bemessungsfaktoren nach dem Stichtag unberücksichtigt. Das Stichtagsprinzip ist eine sachgerechte Notwendigkeit des Besteuerungskonzepts des ErbStG, das einen steuerlichen Zugriff auf die Erhöhung eines Vermögensbestands zu einem bestimmten Zeitpunkt ohne Rücksicht darauf nimmt, ob diese Vermögensmehrung auch auf Dauer bzw. für einen längeren Zeitraum Bestand hat.  

 

Zu den Nachlassverbindlichkeiten i.S. des § 10 Abs. 5 ErbStG zählen auch ESt-Schulden, die zu Lebzeiten in der Person des Erblassers entstanden sind und im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (§ 45 AO) auf den Erben übergehen. Keine Erblasserschuld, sondern eine eigene und vom Erwerbsvorgang unabhängige Schuld des Erben liegt in den Fällen vor, in denen die ESt-Schuld nach dem Erbfall in der Person des Erben entsteht.  

 

Auch verfassungsrechtlich ergibt sich nach Ansicht des FG keine andere Beurteilung. Die stichtagsbezogene Unterscheidung zwischen latenter ESt-Belastung einerseits und der bereits in der Person des Erblassers realisierten ESt andererseits je nach Ausgestaltung der Kapitalanlageform ist im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG ein sachliches Differenzierungskriterium. Auch eine verfassungsrechtlich unzulässige Übermaßbesteuerung als Verletzung der Eigentumsgarantie bzw. des Erbrechts gemäß Art. 14 Abs. 1 GG ist nicht erkennbar. Ohnehin gilt der vom BVerfG für die seinerzeit geltende VSt entwickelte Halbteilungsgrundsatz mit einer Obergrenze der Steuerbelastung von annähernd 50 % nicht für die ErbSt (BVerfG 18.1.06, 2 BvR 2194/99, DStR 06, 555; BFH 27.3.06, II B 161/05, DStRE 06, 929). 

 

Mit Urteil vom 12.6.08 hat das Niedersächsische FG (12.6.08, 11 K 312/06, DStRE 09, 272, Rev. eingelegt, Az. BFH: X R 63/08) entschieden, dass die auf einen geerbten Nießbrauch an einem vermieteten Grundstück entfallende ErbSt nach Aufhebung von § 35 EStG (a.F.) einkommensteuerlich auch nicht als Sonderausgabe abziehbar ist. In dem Streitfall erzielte die Klägerin über ein geerbtes Nießbrauchsrecht Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Die ErbSt entrichtete sie nach dem Jahreswert des Nießbrauchsrechts (§ 23 ErbStG). 

 

Ferner hat das FG Niedersachsen mit Urteil vom 29.5.08 (11 K 69/06, EFG 09, 346) entschieden, dass die Besteuerung eines Aufgabegewinns gemäß § 16 Abs. 1 bis 3 EStG nach zuvor erfolgter Besteuerung (ErbSt) des Vermögenszuwachses beim Erben keine systemwidrige Doppelbelastung mit EStG und ErbSt ist. Der BFH hat die hiergegen eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde mit Beschluss vom 22.10.08 (X B 162/08, ErbBstg 09, 60) abgelehnt. In dem Streitfall erbte der Kläger einen Gewerbebetrieb, den er kurz nach dem Erbfall aufgab.  

 

Allenfalls eine Übermaßbesteuerung könnte die Doppelbelastung mit ESt und ErbSt infrage stellen. Eine Gesamtsteuerbelastung von insgesamt rund 60 % des zu versteuernden Einkommens ist nach Ansicht des BFH (11.8.99, XI R 77/97, NJW 99, 3798) jedoch noch nicht verfassungswidrig. 

4. Steuerermäßigung nach § 35b EStG versus Abgeltungsteuer?

Die Steuerermäßigung gemäß § 35b EStG knüpft an die tarifliche ESt an. Fraglich ist insofern die Anwendung von § 35b EStG auf erworbene Ertragsansprüche, für die die Regelungen zur Abgeltungsteuer anzuwenden sind. Die Anwendung von § 35b EStG kann meines Erachtens nicht davon abhängen, auf die Anwendung der Abgeltungsteuer mittels Antrag gemäß § 32d Abs. 6 EStG zu verzichten. Wie dies die Finanzverwaltung sieht, bleibt jedoch abzuwarten. 

 

Quelle: Ausgabe 11 / 2009 | Seite 266 | ID 131422