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07.09.2010 |Jahressteuergesetz 2010

Schenkungsteuerlicher Handlungsbedarf noch in diesem Jahr?

In seiner Sitzung am 19.5.10 hat das Bundeskabinett den Regierungsentwurf für ein Jahressteuergesetz 2010 (JStG 2010) beschlossen, der auch Änderungen des ErbStG vorsieht.  

1. Stand der Entwicklung

Die erste Lesung des Regierungsentwurfs fand am 1.7.10 im Bundestag statt; der Bundesrat hat in seiner 873. Sitzung am 9.7.10 (BR-Drucks. 318/10) zu dem Entwurf Stellung genommen. Die zweite und dritte Lesung sind für den 29.10.10 vorgesehen. Die Änderungen sollen nach § 37 Abs. 4 ErbStG-E erst auf Erwerbe Anwendung finden, für die die Steuer nach der Verkündung des JStG 2010 entsteht. Eine rückwirkende Anwendung ist also nicht vorgesehen. Die Verabschiedung durch den Bundesrat ist am 26.11.10 geplant. Damit dürfte das JStG 2010 im Dezember 2010 im BGBl veröffentlicht werden und bereits vor dem 1.1.11 in Kraft treten.  

2. Änderung der Steuerklasse für eingetragene Lebenspartner

Eingetragene Lebenspartner sollen auch hinsichtlich der Steuerklasse den Ehegatten gleichgestellt werden und in die Steuerklasse I - bisher Steuerklasse III - eingeordnet werden (§ 15 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG-E). Der Freibetrag für Lebenspartner von 500.000 EUR bleibt bestehen und soll sich als Folge der Änderung der Steuerklasse zukünftig aus § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG-E ergeben. 

3. Änderung des § 13a Abs. 5 S. 3 ErbStG

Zum begünstigten Vermögen nach § 13b Abs. 1 ErbStG gehört das in § 13b Abs. 1 Nr. 1 bis 3 ErbStG aufgeführte land- und forstwirtschaftliche Vermögen, das Betriebsvermögen sowie Anteile an Kapitalgesellschaften. Dabei sind allerdings die Behaltensregelungen des § 13a Abs. 5 ErbStG zu beachten. Ein Verstoß gegen die Behaltensregelung liegt nicht vor, wenn der Erlös des innerhalb der Behaltensfrist veräußerten Vermögens reinvestiert wird (§ 13a Abs. 5 S. 3 und 4 ErbStG). Die derzeitige Formulierung „Vermögensart“ in § 13a Abs. 5 S. 3 und 4 ErbStG lässt allerdings die Auslegung zu, dass zur Vermeidung eines Verstoßes gegen die Behaltensregelung eine Reinvestition nur anzuerkennen ist, wenn in dieselbe Art von Vermögen i.S. des § 13b Abs. 1 Nr. 1 bis 3 ErbStG investiert wird. Der Bundesrat hält dies nicht für sachgerecht und schlägt daher vor, das Wort „Vermögensart“ durch das Wort „Vermögensarten“ zu ersetzen. Da eine gleichartige Begünstigung für sämtliches in § 13b Abs. 1 Nr. 1 bis 3 ErbStG genanntes Vermögen gewollt ist, ist die Begünstigung nämlich auch dann zu gewähren, wenn die Reinvestition in eine der dort genannten begünstigten Vermögensarten erfolgt.  

4. Änderung des § 13a Abs. 8 Nr. 3 ErbStG

Während bei der Anwendung der Regelverschonung das Verwaltungsvermögen (VV) bis zu 50 % des Unternehmenswerts erreichen darf, liegt die Grenze im Falle der Optionsverschonung (§ 13a Abs. 8 ErbStG) bei 10 % des Unternehmenswerts. Nach § 13a Abs. 8 Nr. 3 ErbStG tritt an die Stelle des 50 %-Satzes für das VV in § 13b Abs. 2 S. 1 ErbStG ein 10 %-Satz. Aus dem Verweis ergibt sich aber nicht, dass auch der 50 %-Satz, der gemäß § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 3 ErbStG für den Verwaltungsvermögenstest bei Beteiligungen an Personengesellschaften und Anteilen an Kapitalgesellschaften (Tochtergesellschaften) gilt, durch den 10 %-Satz ersetzt wird. Auch die Finanzverwaltung geht „vorbehaltlich des § 42 AO“ davon aus (Erlass vom 25.6.09, BStBl I 09, 713, Abschn. 17 Abs. 4 S. 1 und Abschn. 31 Abs. 2), dass für Beteiligungen an Personengesellschaften und Anteilen an Kapitalgesellschaften auch in den Fällen der Optionsverschonung mit 100 % für den Verwaltungsvermögenstest die 50 %-Grenze gilt. 

 

Der Gesetzgeber sieht in der bisherigen Formulierung des § 13a Abs. 8 Nr. 3 ErbStG ein Redaktionsversehen. Durch die Änderung soll sichergestellt werden, dass die 10 %-Grenze auch bei Beteiligungen an Personengesellschaften und Anteilen an Kapitalgesellschaften nach § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 3 ErbStG gilt. Dies führt bei Beteiligungen zu bemerkenswerten Kaskadeneffekten (auch Scholten/Korezkij, DStR 10, 912). 

 

Beispiel 1

Die A-GmbH hält 100 % der Anteile an der B-GmbH, die 100 % der Anteile an der C-GmbH hält. Die Werte der GmbH werden wie folgt festgestellt: 

Wert der A-GmbH  

600.000.000 EUR 

(ohne Wert der B/C-GmbH) 

Wert der B-GmbH  

60.000.000 EUR  

(ohne Wert der C-GmbH) 

Wert der C-GmbH  

7.000.000 EUR 

 

 

Die C-GmbH hält VV von 1.000.000 EUR. Im Fall eines Antrags auf Optionsverschonung von 100 % besteht die C-GmbH den 10 %-Verwaltungsvermögenstest nicht, denn 1.000.000 EUR sind mehr als 10 % von 7.000.000 EUR. Damit gilt die C-GmbH bei der B-GmbH als VV. Folglich besteht auch die B-GmbH den 10 %-Verwaltungsvermögenstest nicht, denn 7.000.000 EUR sind mehr als 10 % von 67.000.000 EUR. Auch die A-GmbH besteht den 10 %-Verwaltungsvermögenstest nicht, denn 67.000.000 EUR sind mehr als 10 % von 600.000.000 EUR.  

Die Optionsverschonung nach § 13a Abs. 8 ErbStG mit 100 % ist also nicht möglich, obwohl nur 1.000.000 EUR des gesamten Unternehmenswerts von 667.000.000 EUR VV ist. Der Bundesrat hat gegen diese Änderung keine Bedenken vorgetragen. Die Frage, ob eine konzernübergreifende Betrachtung nicht zutreffender wäre, stellt sich für den Gesetzgeber offenkundig nicht. In der Konsequenz bedeutet dies, dass hier nur die Regelverschonung mit 85 % möglich ist, da der Anteil des VV auf keiner Ebene mehr als 50 % beträgt. 

 

 

Beispiel 2

Die A-GmbH hält 100 % der Anteile an der B-GmbH, und 100 % der Anteile an der C-GmbH.  

Wert der A-GmbH  

600.000 EUR 

davon VV 

0 EUR 

Wert der B-GmbH  

8.000.000 EUR  

davon VV 

700.000 EUR 

Wert der C-GmbH  

5.000.000 EUR 

davon VV  

2.600.000 EUR 

 

Im Falle einer beantragten Verschonung von 100 % besteht die B-GmbH den 10 %-Verwaltungsvermögenstest, denn bei der B-GmbH beträgt das VV mit 700.000 EUR nicht mehr als 10 % von 8.000.000 EUR. Die C-GmbH besteht den 10 %-Verwaltungsvermögenstest nicht, denn 2.600.000 EUR sind mehr als 10 % von 5.000.000 EUR. Folglich gilt die C-GmbH bei der A-GmbH als VV. Damit besteht auch die A-GmbH den 10 %-Verwaltungsvermögenstest nicht, denn 5.000.000 EUR sind mehr als 10 % von 13.600.000 EUR.  

Das Grundmodell mit 85 % Steuerverschonung ist hingegen möglich. Die C-GmbH besteht zwar auch den 50 %-Verwaltungsvermögenstest nicht, denn 2.600.000 EUR sind mehr als 50 % von 5.000.000 EUR. Die A-GmbH besteht aber den 50 %-Verwaltungsvermögenstest, denn 5.000.000 EUR sind nicht mehr als 50 % von 13.600.000 EUR.  

 

5. Änderungen in § 13b Abs. 2 und 3 ErbStG

Der bisherige § 13b Abs. 3 S. 2 ErbStG soll aufgehoben und durch zwei ergänzende Sätze in § 13b Abs. 2 S. 6 und 7 ErbStG ersetzt werden. Ergänzend schlägt der Bundesrat vor, den Wortlaut des § 13b Abs. 2 S. 3 ErbStG zu ändern. 

 

5.1 Begriff des „jungen“ Verwaltungsvermögens (§ 13b Abs. 2 S. 3 ErbStG)

Zum VV gehören nach § 13b Abs. 1 S. 2 Nr. 4 ErbStG auch Wertpapiere sowie vergleichbare Forderungen. Hierzu gehören neben festverzinslichen Wertpapieren insbesondere Pfandbriefe, Schuldbuchforderungen und Geldmarktfonds. Macht das VV insgesamt allerdings nicht mehr als 50 % des Betriebsvermögens aus, steht die Zurechnung dieser Anlagen zum VV jedenfalls der 85 %-Verschonung des begünstigten Vermögens nicht entgegen.  

 

Wird die 50 %-Grenze durch die genannten Kapitalanlagen oder auch durch anderes VV nicht überschritten, bleibt das VV aber nach § 13b Abs. 2 S. 3 ErbStG als „junges“ VV ausgenommen, wenn es dem Betrieb im Besteuerungszeitpunkt weniger als zwei Jahre zuzurechnen ist. In solchen Fällen führt die Zweijahresregelung dazu, dass nicht nur zeitnahe Einlagen, sondern auch zeitnah getätigte Erwerbe und zeitnah als Liquiditätsreserve angelegte Gewinne nicht der Verschonungsregelung unterliegen. Um die Regelung des § 13b Abs. 2 S. 3 ErbStG zum jungen VV auf „Missbrauchsfälle“ zu beschränken, schlägt der Bundesrat daher vor, eine schädliche Zuführung nur in Fällen der Einlage von VV innerhalb der Zweijahresfrist anzunehmen. Mit dieser Änderung wäre gewährleistet, dass Gewinne als Liquiditätsreserve rentabel im Unternehmen angelegt werden können und damit die Eigenkapitalbasis gestärkt wird. 

 

5.2 Berechnung des Verwaltungsvermögens (§ 13b Abs. 2 S. 6 und 7 ErbStG)

Der kaum nachvollziehbare und vielfach kritisierte § 13b Abs. 3 S. 2 ErbStG (Hannes/Steger/Stalleiken, DStR 09, 2029) soll aufgehoben und in § 13b Abs. 2 ErbStG durch die Sätze 6 und 7 ersetzt werden.  

 

Nach § 13b Abs. 2 S. 6 ErbStG-E soll sich der Anteil des VV am gemeinen Wert des Betriebs einer Kapitalgesellschaft nach dem Verhältnis der Summe der Werte der Einzelwirtschaftsgüter des VV zum gemeinen Wert des Betriebs bestimmen. Damit stellt Satz 6 klar, dass der Verwaltungsvermögenstest bei Anteilen an Kapitalgesellschaften genauso durchgeführt wird wie bei Personengesellschaften. Dies entspricht auch der bisherigen Wertung, sodass eine materiellrechtliche Änderung damit nicht verbunden sein dürfte.  

 

Soweit zum VV der Kapitalgesellschaft Wirtschaftsgüter gehören, die nach § 13b Abs. 2 S. 3 ErbStG (= junges Verwaltungsvermögen) nicht in das begünstigte Vermögen einzubeziehen sind, soll nach § 13b Abs. 2 S. 7 ErbStG-E der Teil des Anteilswerts nicht begünstigt sein, der dem Verhältnis der Summe der Werte dieser Wirtschaftsgüter zum gemeinen Wert des Betriebs der Kapitalgesellschaft entspricht. Ausweislich der Gesetzesbegründung beschränkt sich der Regelungsgehalt des neuen Satzes 7 auf das junge VV der Kapitalgesellschaft i.S. des § 13b Abs. 2 S. 3 ErbStG, also - unter Berücksichtigung der geplanten Änderung des § 13b Abs. 2 S. 3 ErbStG - auf innerhalb der letzten zwei Jahre eingelegte Wirtschaftsgüter. Ist auf der Ebene der Gesellschaft solches Vermögen vorhanden, soll der darauf entfallende Anteil an dieser Kapitalgesellschaft - unabhängig von Satz 6 - zum VV bei der Obergesellschaft gehören. 

 

Beispiel 3

Zum Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebs gehören Anteile an einer Kapitalgesellschaft mit einer unmittelbaren Beteiligung von 100 %. Der gemeine Wert der Anteile der Kapitalgesellschaft (§ 97 Abs. 1b BewG) beträgt 1.000.000 EUR. Zum Betriebsvermögen gehört VV i.S. des § 13b Abs. 2 S. 2 ErbStG im Wert von 200.000 EUR und junges VV i.S. des § 13b Abs. 2 S. 3 ErbStG von 50.000 EUR. 

 

Das Grundmodell mit 85 % Steuerverschonung ist möglich. Der Wertanteil des gesamten VV von 250.000 EUR (200.000 EUR zzgl. 50.000 EUR) am gemeinen Wert des Betriebsvermögens beträgt 25 %. Damit zählen die Anteile an der Kapitalgesellschaft nach § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 3 ErbStG zunächst nicht zum VV des Gewerbebetriebs.  

 

Der Wertanteil des jungen VV von 50.000 EUR am gemeinen Wert des Betriebsvermögens der Kapitalgesellschaft von 1.000.000 EUR beträgt 5 %. Damit zählen die Anteile gemäß § 13b Abs. 2 S. 7 ErbStG zu 5 %, das sind 50.000 EUR, zum VV des Gewerbebetriebs. 

 

Nach teilweiser Ansicht der Literatur steht die Gesetzesbegründung im Widerspruch zum Wortlaut des Gesetzes und führt zu unzutreffenden Ergebnissen (Scholten/Korezkij, DStR 10, 1271, 1274; Hannes/Steger/Stalleiken, BB 10, 1439, 1442). Die Kritik richtet sich vor allem gegen die Aussage der Gesetzesbegründung, dass der auf das junge VV entfallende Anteil an dieser Kapitalgesellschaft - unabhängig von Satz 6 - zum VV gehört und damit unzulässigerweise eine isolierte Betrachtung für das junge VV erfolgt. 

 

Beispiel 3 (Fortführung)

Der gemeine Wert der Anteile an der Kapitalgesellschaft beträgt weiterhin 1.000.000 EUR mit VV im Wert von 200.000 EUR und jungem VV im Wert von 50.000 EUR. Der Wert des Gewerbetriebs einschließlich der Anteile an der Kapitalgesellschaft beträgt 2.000.000 EUR. Der Anteil des VV im Gewerbebetrieb selbst - also ohne das VV der Kapitalgesellschaft - beträgt 980.000 EUR. 

 

Die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft gehört bei dem Gewerbebetrieb nicht zum VV. Der Gewerbebetrieb würde den Verwaltungsvermögenstest zunächst bestehen, denn 980.000 EUR sind nicht mehr als 50 % von 2.000.000 EUR. Nach § 13b Abs. 2 S. 7 ErbStG-E in der Interpretation durch die Gesetzesbegründung müsste im Gewerbebetrieb aber weiteres VV i.H. von 50.000 EUR berücksichtigt werden mit der Folge, dass der Gewerbebetrieb den Verwaltungsvermögenstest nicht mehr besteht, denn 1.030.000 EUR sind mehr als 50 % von 2.000.000 EUR. Das Grundmodell mit 85 % Steuerverschonung ist nach der Gesetzesbegründung somit nicht möglich. 

 

Würde es sich bei der Beteiligung um eine KG handeln, würde der Gewerbebetrieb den Verwaltungsvermögenstest bestehen, denn § 13b Abs. 2 S. 7 ErbStG-E ist - zumindest dem Wortlaut nach - nur bei Kapitalgesellschaften anwendbar und wird auch in der Gesetzesbegründung nicht auf Personengesellschaften ausgedehnt (Scholten/Korezkij, DStR 10, 1271, 1274 f.). Eine dem § 13b Abs. 2 S. 7 ErbStG-E entsprechende Regelung enthält das Gesetz für Personengesellschaften aber nicht. 

 

Nach jedenfalls überwiegender Interpretation in der Literatur hat auch die Finanzverwaltung bei Beteiligungen bisher eine andere Interpretation zugrunde gelegt (Erlass vom 25.6.09, BStBl I 09, 713, Abschn. 34 Abs. 3). Gehört danach zum Betriebsvermögen eine Beteiligung an einer Personengesellschaft oder gehören dazu Anteile an einer Kapitalgesellschaft von mehr als 25 %, ist das bei der Tochtergesellschaft vorhandene junge Verwaltungsvermögen bei dem Betrieb oder der Gesellschaft, die die Beteiligung oder die Anteile hält, nur bei der Prüfung des 50 %-Anteils zu berücksichtigen und ist hier kein junges VV. Wird diese Interpretation beibehalten, müsste sich die Aussage des § 13b Abs. 2 S. 7 ErbStG-E auf das junge VV einer Obergesellschaft beschränken. Zumindest nach der Gesetzesbegründung ist dies aber nicht gewollt. 

 

Quelle: Ausgabe 09 / 2010 | Seite 215 | ID 138413