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01.02.2007 | Grundstücksübertragung

Steueroptimierung bei Vorbehaltsnießbrauch für den Eigentümer und seinen Ehegatten

von Prof. Dr. Gerd Brüggemann, Münster

Schenkungen von Grundstücken an Kinder unter Nießbrauchsvorbehalt sind eine beliebte Gestaltung. Gestaltungsziel kann z.B. die frühzeitige Ausnutzung der Freibeträge nach § 16 ErbStG oder der zurzeit noch günstigen Grundbesitzwerte sein (siehe hierzu auch BVerfG 31.1.07,ErbBstg 07, 31, in dieser Ausgabe) sein. Die einkommensteuerrechtliche Behandlung des Nießbrauchs und anderer dinglicher sowie obligatorischer Nutzungsrechte bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist von der Finanzverwaltung im Nießbrauchserlass vom 24.7.98 umfassend geregelt worden (BMF 24.7.98, BStBl I, 914; BMF 9.2.01, BStBl I, 171; Paus, EStB 00, 128; Jülicher ZEV 00, 183). Auch die schenkungsteuerrechtliche Behandlung des Grundfalls einer Grundstücksübertragung unter Nießbrauchsvorbehalt entsprechend den in den ErbStR zu § 25 ErbStG gegebenen Erläuterungen stellt die Praxis vor keine besonderen Probleme. 

 

1. Ehegattennießbrauch und Übernahme von Verbindlichkeiten

Spärlicher sind die Ausführungen, wenn der schenkende Eigentümer sich das Nießbrauchsrecht nicht nur für sich, sondern auch für seinen Ehegatten vorbehalten will oder das Grundstück mit Verbindlichkeiten belastet ist, die ebenfalls Gegenstand des Übertragungsvertrages sein sollen. 

 

Beispiel

Der 60-jährige Vater V erwarb 1987 für umgerechnet 1.000.000 Euro ein 1970 errichtetes Mehrfamilienhaus, das er seitdem vermietete. Die Gebäudeabschreibung beträgt nach § 7 Abs. 4 EStG 2 % von 700.000 EUR (14.000 EUR). Die Mieteinnahmen ohne Nebenkosten belaufen sich seit Juli 2006 auf eine monatliche Miete von 6.000 EUR. Bis Juni 2006 betrug die monatliche Miete noch 7.000 EUR. Auf der Immobilie lasten noch Verbindlich­keiten i.H. von 300.000 EUR.  

 

V will die Immobilie zum 1.4.07 auf seinen Sohn S unter Vorbehalt des lebenslänglichen Nießbrauchs für sich und seine 55-jährige Ehefrau M übertragen, der Nießbrauch soll also bestehen bleiben bis zum Tod des Letztversterbenden. Alternativ wird erwogen, der Ehefrau für den Fall des Überlebens eine an die Stelle des Nießbrauchsrechtes tretende Versorgungsleistung zu gewähren. Die Verbindlichkeiten sollen weiterhin aus den Erträgen der Immobilie bedient werden. 

 

Der Verkehrswert der Immobilie beträgt im Zeitpunkt der Übertragung 1.200.000 EUR, wovon 30 % auf den Grund und Boden entfallen, der Kapitalwert für das Nießbrauchsrecht des V beträgt 414.549 EUR. Außerdem wird unterstellt, dass die Verbindlichkeiten im Zeitpunkt des Todes des V und des damit verbundenen Wegfalls des Nießbrauchrechts noch 100.000 EUR betragen. 

 

2. Einkommensteuerliche Optimierung der vollen AfA

Bei der Übertragung von Grundbesitz unter Nießbrauchsvorbehalt ist zu klären, ob der Nießbrauch auf den übertragenden Alleineigentümer beschränkt bleiben oder auf den Ehegatten ausgedehnt werden soll. In der Bestellung des Nießbrauchs zugunsten des Nichteigentümer-Ehegatten ist ein unentgeltlich bestellter Zuwendungsnießbrauch zu sehen. Fraglich ist allein, ob die Zuwendung des Nießbrauchs schon im Zeitpunkt der Bestellung erfolgen soll oder ein aufschiebend bedingter Erwerb gewollt ist und das Nießbrauchsrecht nur im Falle des Vorversterbens des Vaters V auf die Ehefrau M übergeht. In einem schon etwas älteren Urteil des BFH rechnet dieser den Nutzungs­wert noch allein dem bisherigen Eigentümer zu, wenn sich an der tatsäch­lichen Nutzung des Grundstücks nichts ändert (BFH BStBl 88 II, 938, 924; Jülicher, ZEV 00, 185). Dafür könnte beispielsweise sprechen, dass die mit dem Vater bestehenden Mietverträge aufgrund des Nießbrauchs­vorbehaltes nicht geändert werden. 

 

Gebäudeabschreibung

 

Ehemann V 

Ehefrau M 

V und M leben 

volle AfA 

keine AfA 

M stirbt zuerst 

weiterhin volle AfA 

keine AfA 

V stirbt zuerst 

 

keine AfA, da Ausübung des Zuwendungsnießbrauchs 

 

 

In einem jüngeren Erlass zur SchenkSt vertritt die Finanzverwaltung (FinMin BW 25.6.03, S 3810/25, DStR 03, 1485) im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der anderen Länder (DStR 03, 1485) ergänzt durch Erlass vom 9.1.04 (DStR 04, 139; siehe auch Niedersächsisches FG 14.11.01, DStRE 02, 693) allerdings die Auffassung, dass im Fall einer Gesamtgläubigerschaft die Schenkung des anteiligen Nutzungs- oder Rentenrechts an den Dritten ausgeführt ist (§ 9 ErbStG), wenn  

  • diesem im Innenverhältnis zwischen dem Schenker und dem Dritten ein eigener Anspruch zusteht und
  • er gegenüber dem bisherigen Eigentümer nicht zum vollen Ausgleich verpflichtet ist.

 

In diesem Zeitpunkt tritt die Bereicherung des Dritten auf Kosten des bisherigen Eigentümers ein. Soweit keine anderen Vereinbarungen ersichtlich nachgewiesen werden, soll von einer – sofortigen – Berechtigung der Gesamtgläubiger zu gleichen Teilen aus­gegangen werden (§ 430 BGB). Steht dem Dritten nach dem im Innenverhältnis Vereinbarten erst zu einem späteren Zeitpunkt, z.B. mit dem Tod eines weiteren Gesamtgläubigers, ein Leistungsanspruch zu, ist sein Erwerb aufschiebend bedingt oder befristet und erst zu einem späteren Zeitpunkt zu berücksichtigen. 

 

Gestaltungshinweis 1

Damit kann auch aus einkommensteuerrechtlicher Sicht zur Sicherung der vollen AfA-Berechtigung für den V nur angeraten werden, im Vertrag klar zu formulieren, dass dem Ehegatten nur ein aufschiebend bedingtes Recht eingeräumt werden soll. 

 

 

Gestaltungshinweis 2

Da im Falle eines Zuwendungsnießbrauchs mit dem Eintritt der aufschiebenden Bedingung die AfA-Befugnis für die Ehefrau M verloren geht, sollte zudem geregelt werden, dass der Nießbrauch im Falle des Todes des V durch eine Versorgungsleistung ersetzt werden kann. Die AfA-Befugnis ginge dann mit dem Tod des V auf den Beschenkten über. Wird das vom Übergeber des Vermögens vorbehaltene Nutzungsrecht nämlich später gegen wiederkeh­rende Leistungen abgelöst, können diese im sachlichen Zusammenhang mit der Vermögensübergabe stehen und daher Versorgungsleistungen sein – zeitlich gestreckte „gleitende“ Vermögensübergabe (BFH 3.6.92, DStR 92, 1509; zuletzt BFH 13.12.05, DStR 06, 692; sowie BMF 16.9.04 Tz. 18, DStR 2004, 1696). Für die Anerken­nung von Versorgungsleistungen kommt es insoweit nach der Rechtsprechung des BFH nicht einmal darauf an, ob die wiederkehrenden Leistungen im Vermögensübergabevertrag selbst oder erst im Zusammenhang mit der Ablösung des Nieß­brauchs vereinbart werden (BFH 3.6.92, DStR 1993, 12). 

 

 

Gestaltungshinweis 3

Der Nießbraucher sollte im Interesse des steuerlichen Abzugs außergewöhnlicher Erhaltungsaufwen­dungen darauf achten, solche Aufwendungen im Nießbrauchsbestellungsvertrag ausdrücklich zu übernehmen. 

 

3. Sicherung des Schuldzinsenabzugs und Auswirkungen auf die AfA

Für die Dauer des Nießbrauchs entstehen regelmäßig keine steuerlichen Komplikationen. Der Nießbrauchsberechtigte versteuert die Mieteinnahmen unter Abzug der Gebäudeabschreibung so­wie der weiterhin von ihm getragenen Schuldzinsen (BMF 24.7.98, BStBl I, 914, Tz. 41 f.). Fraglich ist allerdings, wie die beim Nießbraucher verbliebenen Verbindlichkeiten beim Tod des Nießbrauchers zu behandeln sind. 

 

Insoweit wird in der Literatur problematisiert, ob die Verbindlichkeiten bei Eintritt des Erbfalls noch kausal mit der Vermietungstätigkeit verbunden sind. Dafür spräche, dass die Zinsen beim Nießbraucher unverändert Werbungskosten darstellen und folglich über die Immobilienschenkung hinaus eine wirt­schaftliche Verursachung des Zinsaufwands durch die Einkunftsquelle gegeben ist. Dies allein solle je­doch nicht zwingend eine entsprechende Verklammerung von Immobilie und Schuld auch in der Person des Eigentü­mers bewirken. Meyer und Hartmann (Inf 06, 789, 793) empfehlen zur Sicherung des Schuldzinsenabzugs eine Ablösung des Nießbrauchs zu Lebzeiten unter Übernahme der Verbindlichkeit, wodurch gleichzeitig eine höhere AfA geltend gemacht werden könne. 

 

Gestaltungshinweis 4

Übernimmt der mit einem Grundstück unter Vorbehaltsnießbrauch Beschenkte auch die persönliche Haftung für die auf dem Grundstück abgesicherten Verbindlichkeiten, verpflichtet sich aber der Schenker und Vorbehaltsnießbraucher, diese Verbindlichkeiten für die Dauer des Nießbrauchs weiter zu tilgen und zu verzinsen, dürfte der Schuldzinsenabzug durch den Beschenkten nach dem Tod des V ohne Weiteres gewährleistet sein. Denn aufgrund der schuldrechtlichen Übernahme der Schulden im Schenkungs­vertrag ist sichergestellt, dass die Verbindlichkeit dem Beschenkten zuzurechnen ist und die Schuldzinsen aufgrund rechtlicher Verpflichtung damit auch von demjenigen getragen werden, der die Einnahmen nach dem Tod des V zu versteuern hat.  

 

Dies entspricht auch der Wertung des BFH: Übernimmt der mit einem Grundstück unter Vorbehaltsnießbrauch Beschenkte auch die persönliche Haftung für die auf dem Grundstück abgesicherten Verbindlichkeiten, verpflichtet sich aber der Schenker und Vorbehaltsnießbraucher, diese Verbind­lich­keiten für die Dauer des Nießbrauchs weiter zu tilgen und zu verzinsen, steht die kumulative oder ausschließliche Schuldübernahme durch den Beschenkten nach Auffassung des BFH (BFH 17.10.01, BStBl II 02, 165; BFH 26.1.00, BFH/NV 00, 954) unter einer aufschiebenden Bedin­gung und ist daher gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i.V. mit § 8 BewG und § 6 Abs. 1 BewG bis zum Eintritt der Bedingung nicht zu berücksichtigen. M.E. muss diese Wertung auch einkommensteuerrechtlich zugrunde gelegt werden. 

 

Hinsichtlich der Gebäudeabschreibung muss der Beschenkte bei dieser Wertung allerdings gewisse Einschnitte hinnehmen, wenn er die Immobilie durch Schuldübernahme teilentgeltlich erwirbt, wobei sich die Tatsache der Nießbrauchsbelastung dahingehend auswirken soll, dass der Verkehrs­wert von 1.200.000 EUR um den Wert des Nießbrauchs von 414.549 EUR auf 785.451 EUR gemindert wird. S erwirbt folglich nicht lediglich 25 Prozent der Immobilie (300.000 EUR zu 1.200.000 EUR), sondern sogar 38,2 Prozent (nämlich 300.000 EUR zu 785.451 EUR) entgeltlich (vgl. Meyer/Hartmann, Inf 06, 789, 793). 

 

Gebäudeabschreibung

bisher Vater 

 

 

 

Abschreibungsbasis 

 

700.000 EUR 

 

Abschreibung 

 

14.000 EUR 

 

neu Sohn 

 

 

 

Abschreibungsbasis  

 

 

 

61,8 % der Abschreibung V 

 

432.600 EUR 

 

Anschaffungskosten S 

300.000 EUR 

 

 

./. Grund und Boden 

./. 90.000 EUR 

210.000 EUR 

 

Abschreibungsbasis  

 

642.600 EUR 

 

Abschreibung  

 

12.852 EUR 

 

Minderabschreibung  

 

1.148 EUR 

 

 

 

Diese Berechnung überzeugt indes nicht, wenn sich die Schulden im Zeitpunkt des Wegfalls des Nießbrauchs verringert haben. M.E. wäre in diesem Fall in Anlehnung an die schenkungsteuerliche Beurteilung zumindest von einem geringeren teilentgeltlichen Anteil auszugehen. Da die Verbindlichkeiten wirtschaftlich erst im Todeszeitpunkt auf den Sohn übergeht, ist die Entgeltlichkeitsquote nach dem Restbestand von 100.000 EUR zu berechnen. S erwirbt somit lediglich 12,73 Prozent (nämlich 100.000 EUR zu 785.451 EUR) entgeltlich. Dies wirkt sich wie folgt auf die Gebäudeabschreibung aus: 

 

Gebäudeabschreibung

bisher Vater 

 

 

Abschreibungsbasis 

 

700.000 EUR 

Abschreibung 

 

14.000 EUR 

neu Sohn 

 

 

Abschreibungsbasis  

 

 

87,27 % der Abschreibung des V 

 

610.890 EUR 

Anschaffungskosten S 

100 000 EUR 

 

./. Grund und Boden 

./. 30 000 EUR 

70.000 EUR 

Abschreibungsbasis  

 

680.890 EUR 

Abschreibung  

 

13.618 EUR 

Minderabschreibung  

 

382 EUR 

 

Sollten die Verbindlichkeiten im Zeitpunkt des Todes schon komplett getilgt sein, könnte der Sohn sogar weiter die volle AfA des Rechtsvorgängers nutzen. 

 

 

Ermittlung des Grundbesitzwerts für Zwecke der Schenkungsteuer

Maßgebliche Jahresmiete nach § 146 BewG ist das 12,5 fache der im Besteuerungszeitpunkt vereinbarten Jahresmiete von 72.000 x 12,5  

 

900.000 EUR 

./. Alterswertminderung für die Jahre 1970 bis einschließlich 2006  

= 36 Jahre x 0,5 % = 18 % von 900.000 EUR 

 

./. 162.000 EUR 

Grundbesitzwert 

738.000 EUR 

 

 

4. Berücksichtigung der Rentenverpflichtung und der Verbindlichkeit

Behält der Vater das Nießbrauchsrecht nur für sich selbst vor und ist der aus einkommensteuerlicher Sicht empfohlene Erwerb des Rentenanspruches der Ehefrau aufschiebend bedingt, ist der Rentenbarwert vor Bedingungseintritt wegen § 8 BewG und § 6 Abs. 1 BewG nicht zu berücksichtigen (BFH 8.2.06, DStR 06, 896). 

 

Dies gilt ebenso für die Verbindlichkeit von 300.000 EUR. Übernimmt der mit einem Grundstück unter Vorbehaltsnießbrauch Beschenkte auch die persönliche Haftung für die auf dem Grundstück abgesicherten Verbindlich­keiten, verpflichtet sich aber der Schenker und Vorbehaltsnießbraucher, diese Verbindlichkeiten für die Dauer des Nießbrauchs weiter zu tilgen und zu verzinsen, liegt nach Auffassung des BFH keine gemischte, sondern eine reine Schenkung vor. Die kumulative oder ausschließliche Schuldübernahme durch den Beschenkten steht nach Auffassung des BFH unter einer aufschiebenden Bedin­gung und ist daher gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i.V. mit § 8 BewG und § 6 Abs. 1 BewG bis zum Eintritt der Bedingung nicht zu berücksichtigen (BFH 17.10.01, BStBl II 02, 165; BFH 26.1.00, BFH/NV 00, 954). 

 

5. Berücksichtigung des Nießbrauchs

Besteht bei einer Schenkung unter Auflage die Auflage in einem Nutzungsrecht (Nießbrauch) oder in einem Duldungsrecht (dingliches Wohnrecht), ist vom Steuerwert der Zuwendung die zu vollziehende Auflage als Last mit ihrem nach den §§ 13bis 16 BewG zu ermittelnden Kapitalwert abzuziehen, soweit dem nicht § 25 ErbStG entgegensteht (Nutzungs- oder Duldungsauflage). Das ist gemäß § 25 Abs. 1 S. 1 ErbStG der Fall, wenn der Schenker den Nießbrauch für sich selbst oder für seinen Ehegatten vorbehält. § 25 Abs. 1 S. 2 ErbStG sieht insoweit aber vor, dass die Steuer, die auf das Nießbrauchsrecht ent­fällt, gestundet werden kann. Die zinslos gestundete Steuer kann nach § 25 Abs. 1 S. 3 ErbStG auch abgelöst werden.  

 

Schenkungsteuer

Ermittlung des Bruttoerwerbs (§ 25 Abs. 1 S. 1 ErbStG)

Grundstückswert 

738.000 EUR 

./. Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG

./. 205.000 EUR 

Steuerpflichtiger Erwerb (§ 10 S. 1 ErbStG

533.000 EUR 

Festzusetzende Steuer (19 %, aber Härteausgleich) 

87.300 EUR 

 

Ermittlung des Nettoerwerbs (§ 25 Abs. 1 S. 2 ErbStG)

Grundstückswert  

 

738.000 EUR 

Jahreswert 

72.000,00 EUR 

 

Begrenzung nach § 16 BewG 

39.677,41 EUR 

 

Vervielfältiger 

10,448 

 

./. Kapitalwert Nießbrauchslast  

 

./. 414.549 EUR 

./. Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG

 

./. 205.000 EUR 

Nettoerwerb 

 

118.451 EUR 

Abrundung auf volle 100 EUR (§ 10 Abs. 1 S. 5 ErbStG

 

118.400 EUR 

sofort fällige Steuer (11 %) 

 

13.024 EUR 

 

 

 

Festzusetzende Steuer 

 

87.300 EUR 

Sofort fällige Steuer 

 

13.024 EUR 

Zu stundende Steuer 

 

74.276 EUR 

Bislang herrschte Streit darüber, welche Sterbetafeln zur Berechnung des Ab­lösebetrags heranzuziehen sind. Nach Auffassung des FG München (10.12.03, rkr., DStRE 04, 712) ist bei der Berechnung des Ablösebetrages für eine entsprechend § 25 ErbStG gestundete SchenkSt von der aktuellen Sterbetafel im Zeitpunkt der Schenkung auszugehen. Der maßgebliche Jahreswert des Nießbrauchs ist der Betrag, der in Zukunft im Durchschnitt der Jahre voraussichtlich erzielt wird (§ 15 Abs. 3 BewG). Gemeint ist der im Durchschnitt der Jahre erwartete Reinertrag, der durch Schätzung zu ermitteln ist. Dabei können die in den vergangenen (drei) Jahren erzielten Reinerträge einen wichtigen Anhaltspunkt geben. 

Quelle: Ausgabe 02 / 2007 | Seite 46 | ID 86563