18.11.2008 | Grundbesitzbewertung

Bewertung von Grundstücken
nach § 146 BewG und § 147 BewG

von Prof. Dr. Gerd Brüggemann, Münster

Der BFH hatte sich wiederholt mit Abgrenzungsfragen zwischen § 146 BewG und § 147 BewG zu befassen. Die BFH-Entscheidungen sind allerdings zum BewG in der bis Ende 2006 geltenden Fassung erfolgt und konnten naturgemäß nicht die durch das JStG 2007 vorgenommene Änderung des § 146 BewG berücksichtigen. Es stellt sich daher die Frage, wie die vom BFH entschiedenen Sachverhalte nach der ab 2007 geltenden Rechtslage beurteilt werden und welche Konsequenzen die Erbschaftsteuerreform auf die Bewertung haben wird.

1. Abgrenzungen zwischen § 146 BewG a.F. und § 147 BewG

Nach § 146 Abs. 3 BewG a.F. (gültig bis Ende 2006) tritt an die Stelle der tatsächlichen Miete (§ 146 Abs. 2 BewG) die übliche Miete, wenn ein Grundstück oder Teile hiervon nicht oder vom Eigentümer oder dessen Familie selbst genutzt, anderen unentgeltlich überlassen oder an Angehörige oder Arbeitnehmer des Eigentümers vermietet sind. Lässt sich die übliche Miete nach § 146 Abs. 3 BewG a.F. nicht ermitteln, sieht der durch das JStG 2007 nicht geänderte § 147 Abs. 1 S. 1 BewG in Abweichung vom Ertragswertverfahren das sogenannte Steuerbilanzwertverfahren vor. Zur Anwendung kommt es vor allem bei Grundstücken mit Gebäuden zur Durchführung bestimmter Fertigungsverfahren, zu Spezialnutzungen oder zur Aufnahme bestimmter technischer Einrichtungen und bei Grundstücken, die aufgrund ihrer Eigenart im Bundesgebiet nur selten vermietet werden und für die auf dem regionalen Markt keine übliche Miete zu ermitteln ist. Oftmals wird die Bewertung nach § 147 BewG angestrebt, weil sie zu einem günstigeren Ergebnis führt.

2. Sonderfall: Betriebsaufspaltung und Sonderbetriebsvermögen

Die Frage, in welchem Verhältnis die Bewertung anhand der tatsächlichen Miete, der üblichen Miete und nach dem Steuerbilanzwertverfahren zueinander stehen, hat der BFH für das bis Ende 2006 geltende Recht wie folgt entschieden: Der typisierenden Bedarfsbewertung bebauter Grundstücke ist auch in Fällen der Vermietung von Immobilien

im Rahmen einer Betriebsaufspaltung (BFH 2.2.05, ErbBstg 05, 154, Abruf-Nr. 051234) und

im Sonderbetriebsvermögen (SBV) (BFH 17.3.08, ErbBstg 08, 222, Abruf-Nr. 082658)

die vertraglich vereinbarte Miete zugrunde zu legen. Ein Ansatz der üblichen Miete komme nicht in Betracht. Dem Bewertungsverfahren des § 146 Abs. 2 BewG a.F. liegt nach Ansicht des BFH nämlich der Gedanke zugrunde, dass die erzielten Jahresmieten den Ertragswert des zu bewertenden Grundstücks widerspiegeln. Angesichts des typisierenden Charakters der Bedarfsbewertung bebauter Grundstücke ist daraus seiner Ansicht nach aber nicht zu folgern, die erzielten Mieten seien im Einzelfall daraufhin zu überprüfen, ob ihnen die zugedachte Aussagekraft für den Ertragswert des betreffenden Grundstücks tatsächlich zukommt. Der Gesetzgeber habe die Sachverhalte bei denen die vereinnahmten Mieten unbeachtlich sind, typisierend geregelt und es damit in allen anderen Fällen bei der Maßgeblichkeit der vereinnahmten Mieten belassen. Zu den typisierend geregelten Sachverhalten gehören danach die entgeltlichen Nutzungsüberlassungen an Angehörige oder an Arbeitnehmer des Eigentümers, nicht aber die Vermietung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung oder von Grundstücken, die im Gewerbebetrieb des Vermieters ertragsteuerrechtlich SBV sind.