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11.01.2010 |Erbschaftsteuerreform

Verfassungsmäßigkeit des ErbStG - Aussetzungsverfahren beim BFH

von Prof. Dr. Gerd Brüggemann, Münster

Das Erbschaftsteuerreformgesetz ist erst zum 1.1.09 in Kraft getreten, schon steht beim BFH aufgrund eines Vorlagebeschlusses des FG München in einem Aussetzungsverfahren die verfassungsrechtliche Überprüfung an (FG München 5.10.09, 4 V 1548/09, DStR 09, 2420, Abruf-Nr. 093898, Beschwerde eingelegt, Az. BFH: II B 168/09).

 

1. Sachverhalt

Mit privatschriftlichem Vertrag vom 24.12.08 wandte der Schenker seinem Bruder - dem Antragsteller - unentgeltlich einen Anteil von 97 % an einer Grundstücks-Familien-GbR zu. Dem SchenkSt-Bescheid legte das FA gemäß der Mitteilung über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 24.12.08 einen Wert des Erwerbs von 143.560 EUR zugrunde. Aufgrund privatschriftlicher Erklärung vom 5.1.09 wandte der Schenker dem Antragsteller zudem einen Geldbetrag von 25.000 EUR unentgeltlich zum Zwecke der Altersvorsorge zu.  

 

Das FA erließ einen SchenkSt-Bescheid, in dem für den Erwerb vom 5.1.09 ein Wert von 25.000 EUR und für den Vorerwerb des Hauses i.S. des § 14 ErbStG der für 2008 festgestellte Wert von 143.560 EUR zugrunde gelegt wurde. Von der ermittelten SchenkSt zog das FA einen Anrechnungsbetrag für den Vorerwerb von 39.960 EUR ab, den es auf der Grundlage eines Werts des Vorerwerbs, eines bis zum 31.12.08 geltenden Freibetrags gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG (a.F.) von 10.300 EUR für Erwerber der Steuerklasse II und eines für Erwerber der Steuerklasse II ab dem 1.1.09 nach § 19 Abs. 1 ErbStG (n.F.) geltenden Steuersatzes von 30 % ermittelte. Diese Berechnung entspricht unstreitig den Vorgaben des ErbStG 2009. 

 

2. Die Argumente des Antragstellers

Der Antragsteller stellt die Berechnung als solche nicht infrage. Er ist aber der Ansicht, dass das ErbStG wegen der Ungleichbehandlung unterschiedlicher Arten von Vermögensgegenständen und unterschiedlicher Erwerbergruppen verfassungswidrig ist. Zur Begründung seines Aussetzungsantrags trägt er im Wesentlichen vor, dass die Rechtmäßigkeit des angefochtenen SchenkSt-Bescheids wegen einer Verfassungswidrigkeit der Tarifvorschrift des § 19 Abs. 1 ErbStG in der ab dem 1.1.09 geltenden Fassung ernstlich zweifelhaft ist.  

 

Zum einen verstoße § 19 Abs. 1 ErbStG (n.F.) insofern gegen das Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 des GG, als die Vorschrift einheitliche Steuersätze für sämtliche Fälle eines Erwerbs von Todes wegen bzw. einer Schenkung unter Lebenden bestimme, obwohl einzelne Zuwendungsgegenstände in unterschiedlicher Höhe der Bemessungsgrundlage zugrunde zu legen seien, was insbesondere für die Bewertung einer Barschenkung im Vergleich zur Zuwendung von Betriebsvermögen gelte. Während eine Barschenkung mit dem Nennwert anzusetzen sei, käme der Erwerber von Betriebsvermögen in den Genuss eines weitreichenden Verschonungsabschlags, womit - vorbehaltlich von Nachversteuerungstatbeständen - mindestens 85 % des Werts - oder sogar 100 % - bei der Ermittlung des Erwerbs außer Ansatz blieben. Diese Ungleichbehandlung von Bar- und Betriebsvermögen sei sachlich nicht gerechtfertigt, da die vom Gesetzgeber verfolgten Lenkungsziele - in Gestalt eines Schutzes der Liquidität von Betrieben, der Erleichterung von Investitionen und der Schaffung von Arbeitsplätzen - nicht zielgenau umgesetzt worden seien und keine derartig weitgreifende Begünstigung erforderten.  

 

Zum anderen verstoße die Tarifvorschrift des § 19 Abs. 1 ErbStG (n.F.) gegen Art. 6 Abs. 1 GG und das sich hieraus ergebende Familienprinzip als weitere Grenze für das Maß der Steuerbelastung. Der Schutz von Ehe und Familie fordere einen familiengerechten Tarifverlauf mit folgerichtig ausgestalteten Übergängen, was durch § 19 Abs. 1 ErbStG (n.F.) insoweit nicht gewährleistet sei, als der Antragsteller einerseits als Bruder des Schenkers der Steuerklasse II angehöre, jedoch dem gleichen einheitlichen Steuersatz wie ein Nichtverwandter der Steuerklasse III von 30 % unterliege. Im Verhältnis zu einem Erwerber der Steuerklasse I treffe den Antragsteller andererseits eine nicht gerechtfertigte übermäßige Besteuerung, da für einen Erwerber der Steuerklasse I bei einem Erwerb vergleichbarer Größenordnung lediglich ein deutlich geringerer Steuersatz gelte. 

 

3. Die Entscheidungsgründe des FG München

Das FG München lehnt die Aussetzung der Vollziehung ab: Auch bei Vorliegen ernstlicher Zweifel hängt eine Aussetzung von der Abwägung zwischen individuellem Aussetzungsinteresse und öffentlichem Vollzugsinteresse ab. In der Prognose über die Reichweite einer Entscheidung des BVerfG kommt es nach Ansicht des FG München in einem möglichen Hauptsacheverfahren vor dem BVerfG nicht zu einer rückwirkenden Nichtigkeitsfeststellung, sondern lediglich zu einer Unvereinbarkeitserklärung unter Anordnung der befristeten Weitergeltung des verfassungswidrigen ErbStG (z.B. BVerfG 22.6.95, 2 BvR 552/91, BStBl II 95, 671; BVerfG 7.11.06, 1 BvL 10/02, BStBl II 07, 192). 

 

Trotz der unterschiedlichen Behandlung unterschiedlicher Vermögensgegenstände und der unterschiedlichen Belastung unterschiedlicher Erwerbergruppen scheidet nach Ansicht des Senats eine Aussetzung aufgrund des überwiegenden Vollzugsinteresses aus. Der Senat verkennt zwar nicht die Divergenz zwischen der weitreichenden Begünstigung von Betriebsvermögen im Vergleich zu den übrigen Vermögensgegenständen einerseits und der steuerlichen Belastung von unterschiedlichen Erwerbern andererseits. Da das BVerfG in der Vergangenheit im Rahmen eines Normenkontrollverfahrens in vergleichbaren Fällen nicht die rückwirkende Nichtigkeit des Steuergesetzes, sondern lediglich dessen Unvereinbarkeit mit der Verfassung nebst der befristeten Weitergeltung bis zu einer gesetzlichen Neuregelung ausgesprochen hat, ist im Streitfall ebenfalls eine Unvereinbarkeitserklärung zu erwarten. 

 

4. Konsequenzen für die Beratungspraxis

Wer eine Nichtigkeitserklärung nicht für gänzlich ausgeschlossen hält, sollte ErbSt-Bescheide bzw. SchenkSt-Bescheide, die für Besteuerungszeitpunkte ab 2009 ergehen, nicht bestandskräftig werden lassen, wird aber nach derzeitigem Stand wohl keine Aussetzung der Vollziehung und auch kein Ruhen des Verfahrens erreichen können. Auch ein Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 AO ist frühestens zu erwarten, wenn der BFH die Sache im Aussetzungs- oder im Hauptverfahren dem BVerfG vorlegt. Im Falle eines Vorläufigkeitsvermerks wären im Falle einer Nichtigkeitserklärung Änderungen zugunsten des Steuerpflichtigen in jedem Fall möglich. Die Änderung oder Aufhebung eines Steuerbescheids zuungunsten des Steuerpflichtigen darf hingegen nicht erfolgen, wenn das BVerfG die Nichtigkeit eines Gesetzes feststellt (§ 176 Abs. 1 Nr. 1 AO), wobei § 176 AO nach herrschender Meinung sowohl die Fälle des Bescheids unter dem Vorbehalt der Nachprüfung als auch diejenigen Fälle des § 165 AO umfasst, in denen eine vorläufige Steuerfestsetzung erfolgt. 

 

Sollte das ErbStG für verfassungswidrig erklärt, aber nicht abgeschafft, sondern erneut überarbeitet werden, müsste aus Gründen der Gleichbehandlung dann weitestgehend auf Steuerbefreiungen verzichtet werden und dafür ein deutlich abgeschwächter progressiver Steuertarif geschaffen werden, der in den unteren Wertgrenzen mit 2 % oder 3 % in der Steuerklasse I beginnen könnte. Geplante vorweggenommene Erbfolgen sollten daher zurückgestellt werden, wenn es möglich erscheint, dass die Steuerbelastungen in der Zukunft niedriger ausfallen. 

 

Das vom Bundestag bereits beschlossene Wachstumsbeschleunigungsgesetz, dem der Bundesrat in seiner Sitzung am 18.12.09 zugestimmt hat, hat die verfassungsrechtliche Problematik eher noch verschärft. Denn die Behaltensfrist und die Lohnsummenklausel sind rückwirkend zum 1.1.09 - auch im Fall der Option für das neue Recht - von 7 bzw. 10 Jahren auf 5 bzw. 7 Jahre verkürzt worden, sodass Unternehmen ab 2009 noch stärker begünstigt werden. Außerdem werden die im Aussetzungsverfahren für bedenklich angesehenen Steuersätze allerdings erst mit Wirkung ab 2010 wieder reduziert, sodass sich für 2008, 2009 und ab 2010 völlig unterschiedliche Steuerbelastungen in der Steuerklasse II ergeben: 

 

Steuersätze nach dem Wachstumsbeschleunigungsgesetz

Wert des steuerpflichtigen Erwerbs (§ 10 ErbStG) 

(in Klammern Erwerbsgrenzen 2008) 

Steuer- 

klasse II 

2008 

Steuer- 

klasse II 

2009 

Steuer- 

klasse II 

2010 

75.000 (52.000) EUR 

12 % 

30 % 

15 % 

300.000 (256.000) EUR 

17 % 

30 % 

20 % 

600.000 (512.000) EUR 

22 % 

30 % 

25 % 

6.000.000 (5.113.000) EUR 

27 % 

30 % 

30 % 

13.000.000 (12.783.000) EUR 

32 % 

50 % 

35 % 

26.000.000 (25.565.000) EUR 

37 % 

50 % 

40 % 

über 26.000.000 (25.565.000) EUR 

40 % 

50 % 

43 % 

 

 

 

Quelle: Ausgabe 01 / 2010 | Seite 1 | ID 132703