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12.11.2009 |Erbschaftsteuerreform

Die Honorierung von Pflegeleistungen und ihre steuerliche Berücksichtigung

von Prof. Dr. Gerd Brüggemann, Münster

Die Sicherstellung der Pflege und Versorgung älterer Menschen ist eines der großen gesellschaftspolitischen Themen unserer Zeit. Häufig anzutreffende Fälle sind die Pflege der hilfsbedürftigen Eltern/Schwiegereltern durch eines ihrer Kinder/Schwiegerkinder in deren häuslicher Umgebung oder die Pflege und Versorgung eines Lebensgefährten bis zum Tode. Nach krankenkassenärztlichen Untersuchungen wird auch heute noch die häusliche Pflege zu mehr als 80 % durch Angehörige erbracht. Damit stellt sich aber auch die Frage nach der Vergütung! Sowohl bei der Erbrechtsreform als auch bei der Erbschaftsteuerreform war die Pflegevergütung Gegenstand kontroverser Diskussionen, die am Ende zu - wenn auch kleineren - gesetzlichen Änderungen geführt haben. Dies gibt Anlass, einige grundlegende Aspekte der Pflegevergütung aus erb- und steuerrechtlicher Sicht aufzugreifen. 

1. Zivilrechtliche Ausgangssituation

Für Pflegeleistungen regelt § 2057a Abs. 1 S. 2 BGB für den Fall der gesetzlichen Erbfolge, dass Pflegeleistungen im Wege einer Ausgleichung unter Abkömmlingen zu berücksichtigen sind. Eine im Rahmen der Erbrechtsreform zunächst geplante Erweiterung des Kreises der Anspruchsberechtigten auf alle gesetzlichen Erben (so noch § 2057b BGB-E) wurde nicht umgesetzt. Lediglich die in § 2057a Abs. 1 S. 2 BGB (a.F.) vorgesehene Einschränkung, dass eine Anrechnung von Pflegeleistungen bei Abkömmlingen nur erfolgt, wenn die Pflege unter Verzicht auf berufliches Einkommen geleistet wurde, ist mit der Erbrechtsreform entfallen.  

 

Beispiel

Die verwitwete Erblasserin wird über lange Zeit von ihrer berufstätigen Tochter gepflegt. Der Sohn kümmert sich nicht um die Erblasserin. Die Erblasserin stirbt, ohne ein Testament zu hinterlassen. Der Nachlass beträgt 600.000 EUR. Die Pflegeleistungen sind mit 40.000 EUR zu bewerten. 

 

Die Tochter kann trotz Berufstätigkeit einen Ausgleich für ihre Pflegeleistungen verlangen. Vom Nachlass wird zugunsten der Tochter der Ausgleichsbetrag abgezogen und der Rest nach der Erbquote verteilt: 

 

Nachlasswert 

600.000 EUR 

./. Wert der Pflegeleistung 

./. 40.000 EUR 

verbleibender Nachlasswert 

560.000 EUR 

 

Von den 560.000 EUR erhalten beide Kinder die Hälfte, die Tochter erhält zusätzlich den Ausgleichsbetrag von 40.000 EUR. Im Ergebnis erhält die Tochter also 320.000 EUR und der Bruder 280.000 EUR. 

Auch nach der Erbrechtsreform erfolgt eine Ausgleichung allerdings nur bei gesetzlicher, nicht hingegen bei gewillkürter Erbfolge. Der testierende Erblasser hat es im Rahmen einer letztwilligen Verfügung somit selbst in der Hand, Pflegeleistungen z.B. durch Zuwendung eines erhöhten Erbteils oder eines Vermächtnisses an den Pflegenden zu honorieren. Will er also über den „normalen“ Erbteil hinaus eine Vergütung gewähren, bedarf es einer entsprechenden Anordnung im Testament. Auch im Falle einer gewillkürten Erbfolge stellt sich die Frage nach dem Vergütungsanspruch.  

 

Beispiel

Der nach dem Tode nicht bedachte Angehörige oder Lebensgefährte, der den Verstorbenen ohne oder nur gegen ein geringes Entgelt gepflegt hat, macht Vergütungsansprüche gegenüber dem oder den Erben geltend. 

 

Sowohl im Falle der gesetzlichen als auch der gewillkürten Erbfolge bedarf es allerdings der Klärung, ob und in welcher Höhe der Pflegeperson ein Vergütungsanspruch zusteht (hierzu Kues, ZEV 00, 434; FG Rheinland-Pfalz 23.3.07, 4 K 2892/04, ErbBstg 08, 13, Abruf-Nr. 073893). Das praktische Problem wird oftmals darin bestehen, ohne vertragliche Vereinbarungen den Vergütungsanspruch nachzuweisen. Das BGB gibt hinsichtlich der Höhe keine festen Größen vor (§ 2057a BGB, § 2316 BGB). In der Literatur wird eine Vergütungstabelle vorgeschlagen, die sich an den einzelnen Leistungen aus der gesetzlichen Pflegeversicherung orientieren soll. 

2. Pflegeleistungen und Schenkungsteuer

Bei Schenkungen stellt sich die Frage, inwieweit Pflegeleistungen als bereicherungsmindernde Gegenleistung dem Grunde und der Höhe nach berücksichtigt werden können.  

 

  • Besteht die Leistungsverpflichtung der pflegenden Person bereits zum Zeitpunkt des Abschlusses des Übergabevertrags, ist davon auszugehen, dass diese Leistungsverpflichtung bei der Ermittlung der Bereicherung zu berücksichtigen ist.

 

  • Besteht keine Leistungsverpflichtung und hat die pflegende Person dennoch Pflege- und Betreuungsleistungen schon vor dem Tag des Abschlusses des Übergabevertrags erbracht, liegt hingegen keine berücksichtigungsfähige Gegenleistung vor.

 

Pflege- und Betreuungsleistungen, die einer Schenkung vorangehen, sind nur ausnahmsweise Gegenleistungen, und zwar dann, wenn sie mit der späteren Zuwendung im Rahmen eines vertraglich begründeten Gegenseitigkeitsverhältnisses oder aber durch Setzung einer Bedingung (konditional) oder einen entsprechenden Rechtszweck (kausal) verknüpft sind (FG Rheinland-Pfalz 23.3.07, 4 K 2892/04, ErbBstg 08, 13, Abruf-Nr. FG Rheinland-Pfalz 22.11.02, 4 K 2068/01, DStRE 03, 551; Moench/Weinmann, ErbStG, Stand 12.08, Rn. 100 bis 100b zu § 7).  

 

Praxishinweis: Da Pflegeleistungen nur abzugsfähig sind, wenn hierüber vorab eine Vereinbarung über ihre Art und Dauer geschlossen und die Zahlung eines Entgelts nachgewiesen wird, empfiehlt es sich, bei entsprechenden Vereinbarungen den Wert der Gegenleistung konkret zu beziffern. Bei derartigen Vereinbarungen müsste allerdings auch geprüft werden, ob sie nicht zur Annahme einkommensteuerpflichtiger Einkünfte der Pfleger führen. Wird - wie im Sachverhalt des Urteils des FG Rheinland-Pfalz vom 22.11.02 (4 K 2068/01, DStRE 03, 551) - die Pflegeleistung durch eine Grundstücksübertragung abgegolten, könnte für die als Gegenleistung erbrachte Pflegeleistung zudem GrESt anfallen. 

 

In seiner Verfügung vom 18.12.02 (S 3806-38 St 353, DB 03, 692) weist die OFD München ausdrücklich darauf hin, dass eine in einem Schenkungsvertrag übernommene Pflegeverpflichtung eine aufschiebend bedingte Gegenleistung sein kann, die nach § 6 Abs. 1 BewG erst im Zeitpunkt der Bedingung zu berücksichtigen ist (so auch FG Niedersachsen 14.4.04, 3 K 198/02, DStRE 05, 456). In einem solchen Fall wird die SchenkSt zunächst ohne Berücksichtigung der aufschiebend bedingten Last endgültig festgesetzt. Der Steuerpflichtige muss darauf achten, dass bei Eintritt des Pflegefalls ein Antrag auf Änderung der Festsetzung zu stellen ist (§ 6 Abs. 2 BewG i.V. mit § 5 Abs. 2 BewG). 

 

Für die Höhe des Vergütungsanspruchs vertritt das FG Rheinland-Pfalz die Auffassung, dass sich der Wert der als Gegenleistung zu berücksichtigenden Pflegeleistung weder nach § 36 Abs. 3 SGB XI noch nach dem üblichen Stundensatz eines Pflegedienstes, sondern nach dem Tariflohn für ungelernte Pflegekräfte bestimmt, wenn der Beschenkte es übernimmt, den Schenker persönlich zu pflegen (FG Rheinland-Pfalz 23.3.07, 4 K 2892/04, ErbBstg 08, 13, Abruf-Nr. 073893).  

 

Die Finanzverwaltung (FinMin BW 9.9.08, DStR 08, 1964; FinMin BW 5.10.07, DStR 07, 2068 unter Hinweis auf FinMin BW 19.8.02, DB 02, 1803) vertritt für eine Schenkung die Auffassung, dass eine Pflegeverpflichtung als Last zu berücksichtigen ist, wenn ein Pflegefall tatsächlich eingetreten ist und eine Pflegeleistung erbracht wird. Liegt eine Pflegebedürftigkeit i.S. des § 15 SGB XI vor, kann bei der Bewertung der Pflegeleistung als Jahreswert - soweit sich kein anderer Anhaltspunkt aus den getroffenen Vereinbarungen ergibt - das Zwölffache der in der gesetzlichen Pflegeversicherung vorgesehenen monatlichen Pauschalvergütung bei Inanspruchnahme von Pflegesachleistungen (§ 36 Abs. 3 SGB XI) angesetzt werden. Die gesetzliche Pauschalvergütung bei Pflegesachleistungen wurde durch das Gesetz zur strukturellen Weiterentwicklung der Pflegeversicherung vom 28.5.08 (BGBl I 08, 874) neu geregelt und schrittweise angehoben (FinMin BW 9.9.08, DStR 08, 1964).  

 

Gesetzliche Pauschalvergütung

 

ab 1.7.08 

ab 1.1.10 

ab 1.1.12 

Pflegestufe I 

420 EUR 

440 EUR 

450 EUR 

Pflegestufe II 

980 EUR 

1.040 EUR 

1.100 EUR 

Pflegestufe III 

1.470 EUR 

1.510 EUR 

1.550 EUR 

 

 

Der in besonders gelagerten Einzelfällen nach § 36 Abs. 4 SGB XI in der Pflegestufe III maßgebende erhöhte Betrag von 1.918 EUR wurde nicht angepasst.  

 

Beispiel

In einem Schenkungsvertrag im Jahre 2003 über ein Grundstück hat sich der Sohn verpflichtet, die Mutter bis zum Tode zu pflegen. Sechs Jahre später, also im Jahre 2009, tritt der Pflegefall ein. Die erforderlichen Leistungen des Sohnes entsprechen der Pflegestufe II. Im Zeitpunkt des Eintritts des Pflegefalls ist die Mutter 73 Jahre alt. Die Gegenleistung muss nun auf Antrag (§ 6 Abs. 2 BewG i.V. mit § 5 Abs. 2 BewG) berücksichtigt werden und führt zu einer nachträglichen Minderung der Schenkung. Die Gegenleistung berechnet sich wie folgt: 

 

Jahreswert der Pflegeleistung: (980 EUR x 12 =)  

11.760 EUR 

Kapitalwert nach § 14 BewG i.V. mit Sterbetafel 2007/2008 (BStBl I 09, 272): (11.760 EUR x 9,758 =) 

 

114.755 EUR 

Abzinsung des Kapitalwerts auf den Zeitpunkt der Schenkung vor 6 Jahren (Erlass vom 7.12.01, BStBl I 01, 1041, Tabelle 1): (114.755 EUR x 0,725 =) 

 

 

83.197 EUR 

 

Die in der Tabelle aufgeführten Beträge sind allerdings zu kürzen, soweit Sachleistungen durch professionelle Pflegekräfte in Anspruch genommen werden oder die pflegebedürftige Person Pflegegeld aus der Pflegeversicherung oder einer Pauschalbeihilfe nach den Beihilfevorschriften erhält und dieses zu Lebzeiten an die verpflichtete Pflegeperson weitergibt; die Weitergabe selbst ist nach § 13 Abs. 1 Nr. 9a ErbStG steuerfrei. 

 

Die gesetzliche Pauschalvergütung ist nach Auffassung der Finanzverwaltung nur ein Hilfsmittel für die Ermittlung des Jahreswerts der Pflegeleistung. Dabei ist allein auf die Höhe der gesetzlichen Vergütung im Zeitpunkt der Entstehung der Pflegeleistung abzustellen.  

 

Die zukünftigen, bereits gesetzlich festgelegten Erhöhungen bleiben unberücksichtigt. Somit sind in den Fällen, in denen die Pflegeverpflichtung ab dem 1.7.08, dem 1.1.10 bzw. dem 1.1.12 entstanden ist bzw. entsteht, die jeweiligen gesetzlichen Pauschvergütungen für Pflegesachleistungen als monatlicher Wert für die Ermittlung des Kapitalwerts der Pflegeleistung anzusetzen. 

3. Pflegeleistungen und Erbschaftsteuer

Hat der Erblasser dem Erben versprochen, ihn wegen seiner Pflegeleistungen zum Erben einzusetzen, kann eine Erblasserschuld nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 berücksichtigt werden. Dieser Schuldenabzug geht der Berücksichtigung der Steuerbefreiungen nach §13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG vor (BFH 9.11.94, II R 110/91, BStBl II 95, 62 m.w.N.).  

 

Das praktische Problem des Abzugs einer Erblasserschuld liegt auch bei Erwerben von Todes wegen darin, dem FA ein entsprechendes Vertragsverhältnis und die erbrachten Pflegeleistungen nachzuweisen. Die Vorlage eines schriftlichen Vertrags ist auch für den Erbfall der sicherste Weg des Nachweises. Denkbar sind auch Schuldanerkenntnisse, nach deren Inhalt die Forderung des Dienstleistenden erst mit dem Tod des Schuldners fällig sein soll (Moench/Weinmann, ErbStG, Stand 12.08, Rn. 59 zu § 10 und Stand 7.09, Rn 59 zu § 13). Für die Berechnung des Vergütungsanspruchs gelten die Ausführungen zur SchenkSt sinngemäß. 

 

Eine Alternative zum (vorrangigen) Abzug als Nachlassverbindlichkeit gemäß § 10 ErbStG kann die Steuerbefreiung für erbrachte Pflegeleistungen gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG sein, die durch das ErbStRG aufgebessert wurde, indem der Freibetrag für eine Zuwendung, die als angemessenes „Entgelt“ für eine Pflege oder Unterhaltsgewährung an den Erblasser oder Schenker anzusehen ist, von 5.200 EUR auf 20.000 EUR erhöht wurde.  

 

Das Beibehalten einer Obergrenze ist nach der Gesetzesbegründung notwendig und auch verfassungsgemäß (BVerfG 26.3.84, 1 BvR 803/82, HFR 84, 436), um „die Möglichkeiten einer missbräuchlichen Ausnutzung der Befreiung durch Beantragung überhöhter Beträge für meist nur bedingt nachprüfbare Pflege oder Unterhaltsleistungen auf ein vernünftiges, akzeptables Maß“ zu beschränken. Die Steuerbefreiung, die sowohl für Schenkungen als auch für Erwerbe von Todes wegen zur Anwendung kommen kann, kommt allerdings nur in Betracht, wenn der Erwerber dem Erblasser unentgeltlich oder gegen unzureichendes Entgelt Pflege und Unterhalt gewährt hat (BFH 9.11.94, II R 105/82, BStBl II 95, 62; BFH 28.6.95, II R 80/94, BStBl II, 784). Sie greift zudem nicht ein, wenn eine zusätzliche Verpflichtung für Pflege und Unterhalt (§§ 1353, 1601 ff. BGB) besteht. 

4. Pflegeleistungen und Einkommensteuer

Ist eine Schenkung oder eine nachgewiesene und anerkannte Erblasserschuld eine angemessene Entlohnung für Dienstleistungen des Erben oder sonstigen Erwerbers, erzielt der Erbe im Jahr des Zuflusses grundsätzlich Einkünfte, die der ESt unterliegen (§ 19 EStG, § 22 Nr. 3 EStG). Allerdings erfüllen Entgelte für im Rahmen einer familiären Lebensgemeinschaft erbrachte Pflegeleistungen nach Auffassung des BFH (BFH 14.9.99, IX R 88/95, BStBl II, 776) nicht den Tatbestand der Einkünfteerzielung i.S. des § 2 EStG.  

 

Der BFH hat allerdings die Frage offengelassen, ob bei außergewöhnlich hohen Zahlungen die Grenze zur Einkünfteerzielung überschritten sein kann. Sollte nach diesen Grundsätzen eine Einkommensteuerpflicht bestehen, dürfte es für den Erwerber in der Regel günstiger sein, keine Gegenleistung bei der SchenkSt bzw. eine Nachlassverbindlichkeit beim Erbfall anzustreben, weil die Entlastung bei der ErbSt geringer ist als die Mehrbelastung bei der ESt. 

 

Quelle: Ausgabe 11 / 2009 | Seite 274 | ID 131426