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04.02.2010 |Erbschaftsteuerreform

Bestimmung des Verwaltungsvermögens von grundbesitzenden Personengesellschaften

von Prof. Dr. Gerd Brüggemann, Münster

Zum begünstigten Betriebsvermögen gehört gemäß § 13a Abs. 1 ErbStG i.V. mit § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG auch ein Anteil - bzw. ein Anteil eines Anteils - an einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG oder § 18 Abs. 4 EStG. Damit fallen nach dem eindeutigen Wortlaut des § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG, der dem Wortlaut des § 13a Abs. 1 Nr. 1 ErbStG a.F. entspricht, unter den Verschonungsabschlag auch  

 

Ausgenommen von der Vergünstigung bleibt der Anteil an einer Personengesellschaft allerdings, wenn das Betriebsvermögen im Grundmodell (Regeloption) zu jeweils mehr als 50 % (§ 13b Abs. 2 S. 1 ErbStG) bzw. im Falle der „Nulloption“ zu mehr als 10 % (§ 13a Abs. 8 Nr. 3 und 4 ErbStG) aus Verwaltungsvermögen besteht. Hierzu gehören unter anderem auch Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten (§ 13b Abs. 2 Nr. 1 S. 1 ErbStG), sofern nicht eine der Rückausnahmen des § 13b Abs. 1 Nr. 1 S. 2 ErbStG greift.  

1. Grundstücke als Verwaltungsvermögen

Die gesetzgeberische Intention der Zuordnung von Grundstücken, Grundstücksteilen, grundstücksgleichen Rechten und Bauten zum Verwaltungsvermögen erscheint zunächst klar. Nachdem sich vor der Reform Fälle mehrten, in denen private Immobilien, insbesondere vermietete Immobilien unter Abwägung mit den ertragsteuerlichen Folgen (Verstrickung der Grundstücke, Problematik stiller Reserven, AfA nach Einlage) in eine speziell zu diesem Zweck geschaffene gewerblich geprägte GmbH & Co. KG i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG eingelegt wurden und bei einer späteren Anteilsübertragung unter die Begünstigungen der §§ 13a, 19a ErbStG a.F. fielen, sollte diesen Gestaltungen der Boden entzogen werden.  

 

Zunächst hatte der Gesetzgeber geplant, Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten als „nicht produktives“ Betriebsvermögen von der Begünstigung auszunehmen, die Begünstigung aber für das „produktive“ Betriebsvermögen zu gewähren; im weiteren Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens wich er von dieser Lösung wieder ab und entschied sich - wie bei anderen Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens auch - die Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleichen Rechte und Bauten einem Verwaltungsvermögenstest zu unterziehen. Machen die Dritten zur Nutzung überlassenen Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleichen Rechte und Bauten (und eventuell noch vorhandenes anderes Verwaltungsvermögen) nicht mehr als 50 % bzw. 10 % des Werts des Betriebsvermögens aus, wird die Begünstigung im Grundmodell/Optionsmodell für das gesamte Betriebsvermögen, also auch für die Grundstücke, gewährt. Wird der Verwaltungsvermögenstest hingegen nicht bestanden, wird die Begünstigung insgesamt nicht gewährt.  

 

Die gesetzgeberische Vorstellung vom Verwaltungsvermögen als „nicht produktivem“ Betriebsvermögen findet sich in der Gesetzesbegründung allerdings immer noch wieder. Für die Abgrenzung des Verwaltungsvermögens vom anderen Betriebsvermögen heißt es dort nämlich, dass unter Verwaltungsvermögen Vermögen verstanden wird, dass der „weitgehend risikolosen Renditeerzielung dient und in der Regel weder die Schaffung von Arbeitsplätzen noch zusätzliche volkswirtschaftliche Leistungen bewirkt“.  

 

Für eine Vielzahl von Fällen dürfte der Gesetzgeber mit der Definition der Grundstücke als Verwaltungsvermögen sein Ziel tatsächlich auch erreicht haben. Wenn an Dritte vermietete Grundstücke in eine speziell zu diesem Zweck geschaffene gewerblich geprägte GmbH & Co. KG i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG eingelegt werden, fallen sie bei einer späteren Anteilsübertragung gemäß § 13b Abs. 1 S. 1 ErbStG zunächst einmal nicht unter die Begünstigungen der §§ 13a, 13b, 19a ErbStG

2. Rückausnahme des § 13b Abs. 2 Nr. 1d ErbStG

Anders fällt die Beurteilung allerdings aus, wenn die Grundstücke unter die Rückausnahme des § 13b Abs. 1 Nr. 1 S. 2d ErbStG fallen. Eine Nutzungsüberlassung an Dritte ist danach nämlich nicht anzunehmen, wenn  

 

  • die überlassenen Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten zum Betriebsvermögen, zum gesamthänderisch gebundenen Betriebsvermögen einer Personengesellschaft oder zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft gehören und

 

  • der Hauptzweck des Betriebs in der Vermietung von Wohnungen i.S. des § 181 Abs. 9 BewG besteht, dessen Erfüllung einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) erfordert.

 

Entgegen der zuvor beschriebenen Intention des Gesetzgebers liegt auch im Falle der Vermietung von Grundstücken oder Grundstücksteilen zu Wohnzwecken durch eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG letztlich doch kein Verwaltungsvermögen vor, wenn die Voraussetzungen der Rückausnahme erfüllt sind. 

 

2.1 Hauptzweck des Betriebs

Den Hauptzweck des Betriebs definiert die Finanzverwaltung (Erlass vom 25.6.09, BStBl I 09, 713, Abschnitt 28 Abs. 2) als überwiegenden Teil der betrieblichen Tätigkeit. Die Vermietung von Grundstücken oder Grundstücksteilen zu anderen als Wohnzwecken, z.B. gewerblichen, freiberuflichen oder öffentlichen Zwecken wird als unschädlich angesehen, sofern die Summe der Grundbesitzwerte der zu Wohnzwecken vermieteten Grundstücke und Grundstücksteile im Verhältnis zur Summe der Grundbesitzwerte aller vermieteten Grundstücke überwiegt.  

 

Die Finanzverwaltung beschränkt sich damit auf eine rein quantitative Betrachtung nach Maßgabe der Grundbesitzwerte. Die Prüfung dieser Voraussetzung ist sicherlich betriebs- bzw. unternehmensbezogen und nicht für das gesamte auf den Erwerber übergehende Vermögen vorzunehmen. Sie ermöglicht es Wohnungsvermietungsgesellschaften sogar, nicht nur Wohnungen i.S. des § 181 Abs. 9 BewG, sondern auch andere Immobilien in das Betriebsvermögen hineinzunehmen oder dort zu behalten, solange hierdurch der Hauptzweck der Vermietung von Wohnungen nicht gefährdet wird. Der Wert der vermieteten Wohnungen i.S. des § 181 Abs. 9 BewG ist für diesen Test nach den bewertungsrechtlichen Regeln zur Immobilienbewertung (§ 176 ff. BewG) zu ermitteln und zum Gesamtwert aller zum Betriebsvermögen gehörenden Immobilien ins Verhältnis zu setzen. Wird dem Erlass gefolgt, müsste dies auch gelten, wenn der Wert des Betriebsvermögens z.B. im vereinfachten Ertragswertverfahren nach § 199 ff. BewG bewertet wird.  

 

Für die Durchführung der Verhältnisrechnung stellt sich bei gemischt genutzten Immobilien allerdings die Frage, ob sich das Verhältnis nach anteiligen Wohn- und Nutzflächen oder nach anteiligen Mieterträgen richtet. Dies dürfte letztlich von dem auf die jeweilige Immobilie anzuwendenden Bewertungsverfahren abhängig sein. So dürften beim Ertragswertverfahren die anteiligen Erträge für Wohnungen zu den Gesamterträgen der Immobilie und beim Sachwertverfahren die anteilige Fläche der Wohnungen zur Gesamtfläche der Immobilie maßgeblich sein. 

 

2.2 Anforderungen an den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb

Die Finanzverwaltung enthält sich jeglicher Aussage zu den Anforderungen an einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Die Erfüllung der Voraussetzungen des § 14 AO bleibt damit weiterhin problematisch. Die Berücksichtigung der Intention des Gesetzgebers bei der Abgrenzung von Verwaltungsvermögen könnte hier zu einer engen und am Wortlaut der Vorschrift orientierten Auslegung führen.  

 

Wird dem Wortlaut des Gesetzes gefolgt, ergibt sich die Definition des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs allein aus § 14 AO. Dieser setzt eine selbstständige, nachhaltige Tätigkeit voraus, die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Für diese Auslegung spricht, dass gewerblich geprägte Personengesellschaften, die Grundbesitz verwalten, ebenso dem Bereich des Verwaltungsvermögens zuzuschlagen sind wie vermögensverwaltende Kapitalgesellschaften, dass andererseits aber bei Wohnungsunternehmen mit einem ausreichend umfangreichen Wohnungsbestand und über die Vermietung hinausgehenden Zusatzleistungen auch eine Sozialbindung über Arbeitsverhältnisse erfährt, die denen eines gewerblich produzierenden oder eines Dienstleitungsunternehmens in etwa gleichsteht (Kapp/Ebeling, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Rn. 111 bis 113 zu § 13b ErbStG). 

 

Für die Abgrenzung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs von der Vermögensverwaltung könnte nach dieser sich am Wortlaut orientierenden Auslegung entscheidend sein, dass die Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, wie sie Zweck des Wohnungsunternehmens sein muss, eine typische Vermögensverwaltung darstellt, die nur dann zur Gewerblichkeit führt, wenn die Tätigkeiten bei der Vermögensnutzung das übliche Maß überschreiten und demnach wesentliche Zusatzleistungen zu der Vermietung hinzutreten. Vertreten wird insoweit, dass die Vermietungsleistungen erheblich vom Typ einer auf Dauer angelegten Vermögensnutzung abweichen müssen (Pahlke/König, Abgabenordnung, Rn. 23 zu § 14 AO).  

 

Wie schon bei der Abgrenzung im Bereich der gewerblichen von der vermögensverwaltenden Tätigkeit i.S. des EStG wird als entscheidend angesehen, ob die Fruchtziehung im Vordergrund steht (Vermögensverwaltung) oder die kurzfristige Umschichtung des Vermögens (Gewerbebetrieb und damit häufig wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb).  

 

Dies würde bedeuten, dass im Rahmen des § 13b Abs. 2 Nr. 1d ErbStG die Vermietung von Wohnungen als Hauptzweck regelmäßig als Vermögensverwaltung einzuordnen ist, die einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ausschließt (§ 14 S. 3 AO). Nur wenn weitere eindeutig über die Vermögensverwaltung hinausgehende grundstücksbezogene Tätigkeiten ausgeübt werden, so z.B. Maklertätigkeiten, umfassende Hausverwaltungen für andere nicht zum Betriebsvermögen gehörende Immobilienbestände, Handel mit Immobilien und Ähnliches wäre von einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb auszugehen (auch Tipke/Kruse, Abgabenordnung, § 14 AO Rn. 12).  

 

Wird allerdings der Gesetzesbegründung des Finanzausschusses gefolgt, könnte diese einer Auslegung nach dem Wortlaut widersprechen. Der Begründung könnte nämlich zu entnehmen sein, dass Wohnimmobilien dann kein Verwaltungsvermögen sind, wenn deren Überlassung im Rahmen eines „in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetriebs“ i.S. des 1 Abs. 2 HGB erfolgt (z.B. Pauli, DB 09, 641; Hannes/Onderka, ZEV 10, 10 m.w.N.). Dies würde zur Folge haben, dass nach handelsrechtlichen Vorgaben eine Firma, die Unterhaltung eines Büros und/oder einer Organisationsstruktur, Buchführung und Bilanzierung sowie Außenwerbung der Annahme von Verwaltungsvermögen widersprechen könnten. 

3. Schlussfolgerungen

Die Frage der Definition des Verwaltungsvermögens bei Wohnungsgesellschaften ist zurzeit nicht eindeutig zu beantworten. In Fällen, in denen die Finanzverwaltung die Voraussetzungen der Rückausnahme anhand einer engen Auslegung nach dem Wortlaut des Gesetzes vornimmt, wird es schon wegen des Umfangs der Steuerbefreiung zwangsläufig zum Rechtsstreit kommen. Die grundlegende Frage wird dann sein, ob sich die Rechtsprechung ebenfalls am Wortlaut orientiert oder darüber hinausgeht. Die Erfolgsaussichten solcher Verfahren bleiben abzuwarten. Im Hinblick auf die Definition des Verwaltungsvermögens und die zugelassenen Rückausnahmen wird es auch der Rechtsprechung Schwierigkeiten bereiten, die wahren Intentionen des Gesetzgebers aus Gesetzestext und Begründung herauszuarbeiten.  

 

Quelle: Ausgabe 02 / 2010 | Seite 49 | ID 133365