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04.02.2010 |Erbschaftsteuerreform

Berechnung des nach § 5 Abs. 1 ErbStG steuerfreien Zugewinns im Erbfall

von Prof. Dr. Gerd Brüggemann, Münster

Durch das ErbStRG 2009 wurde § 5 Abs. 1 S. 5 ErbStG dahingehend geändert, dass bei der Umrechnung der fiktiven Ausgleichsforderung in den steuerfreien Betrag auf den Steuerwert des Endvermögens und nicht mehr auf den Steuerwert des Nachlasses abzustellen ist. Ein Erlass der Finanzverwaltung Baden Württemberg vom 26.2.09 (DStR 09, 802) gibt Anlass, sich mit der Berechnung des steuerfreien Zugewinns im neuen Recht zu befassen. 

1. Aufhebung des Erlasses vom 8.12.06 aufgrund des ErbStRG

In dem Erlass vom 26.02.09 weist die Finanzverwaltung Baden-Württemberg darauf hin, dass ein zuvor herausgegebener Erlass vom 8.12.06 aufgrund der Änderung des § 5 Abs. 1 S. 5 ErbStG durch das ErbStRG nur noch für Erwerbsfälle anzuwenden ist, für die die Steuer vor dem 1.1.09 entstanden ist. Auch wenn der Erwerber einen Antrag auf Anwendung des ab dem 1.1.09 geltenden Rechts entsprechend Art. 3 ErbStRG gestellt hat (Optionsrecht), kann der steuerfreie Betrag nicht mehr nach den Regelungen des Erlasses vom 8.12.06 ermittelt werden. 

 

Hintergrund des Erlasses vom 8.12.06 war ein Urteil des BFH vom 29.6.05 (ErbBstg 06, 8), wonach im Rahmen der Ermittlung des nach § 5 Abs. 1 ErbStG steuerfreien fiktiven Zugewinnausgleichs für die Umrechnung der fiktiven Ausgleichsforderung in den steuerfreien Betrag der Nachlass i.S. des § 5 Abs. 1 S. 5 ErbStG nicht um die Beträge zu erhöhen ist, die gemäß § 1375 Abs. 2 Nr. 1 BGB infolge unentgeltlicher Zuwendungen bei der Ermittlung der Zugewinnausgleichsforderung dem Endvermögen des Erblassers hinzuzurechnen sind. Da durch das ErbStRG der Begriff Nachlass in § 5 Abs. 1 S. 5 ErbStG durch den Begriff Endvermögen ersetzt worden ist, sind das BFH-Urteil vom 29.6.05 (a.a.O.) sowie der hierzu ergangene Erlass vom 8.12.06 für die ab 2009 geltende Rechtslage somit gegenstandslos geworden.  

2. Berechnung des neuen Zugewinnausgleichs

Der Erlass vom 8.12.06 hat die Berechnung des steuerfreien Zugewinns gemäß der vor 2009 geltenden Rechtslage anhand eines Beispiels verdeutlicht, welches in dem Erlass vom 26.2.09 aber leider nicht aufgegriffen und an das neue Recht angepasst worden ist. Auch geht der Erlass nicht darauf ein, welche Auswirkung die aufgrund der Änderungen des BewG geänderte Bewertung des Vermögens auf die Verhältnisrechnung des § 5 Abs. 1 S. 5 ErbStG hat. Die sich zwischen altem und neuem Recht ergebenden Unterschiede sollen im Folgenden in Anlehnung an das Erlassbeispiel verdeutlicht werden. 

 

Beispiel

Die Ehefrau wird Alleinerbin ihres verstorbenen Ehemanns. Das maßgebliche Anfangsvermögen des verstorbenen Ehemanns bei Beginn des Güterstands betrug 2.500.000 EUR, das der Ehefrau 160.000 EUR. Der Nachlass des verstorbenen Ehemannes hat einen Verkehrswert von 4.400.000 EUR und einen Steuerwert nach alter Rechtslage von 2.800.000 EUR und nach neuer Rechtslage einen dem Verkehrswert entsprechenden Wert von 4.400.000 EUR. Das Endvermögen der Ehefrau hat einen Verkehrswert von 450.000 EUR. Aufgrund eines vom Ehemann geschlossenen Vertrags zugunsten Dritter erhält die Ehefrau als Begünstigte aus einer Lebensversicherung 390.000 EUR. Der verstorbene Ehemann hatte zudem im Jahr 2003 noch 400.000 EUR verschenkt; mit dieser Schenkung war die Ehefrau nicht einverstanden (§ 1375 Abs. 2 BGB). Nach § 5 Abs. 1 S. 1 ErbStG i.V. mit § 1371 Abs. 2 BGB ist der Zugewinn wie folgt zu ermitteln:  

 

beim verstorbenen 

Ehemann 

bei der Ehefrau 

Nachlass / Endvermögen 

4.400.000 EUR 

450.000 EUR 

zzgl. steuerpflichtige Versicherungsleistung 

(R 11 Abs. 4 ErbStR 2003

 

390.000 EUR 

 

Zwischenwert 

4.790.000 EUR 

 

zzgl. Hinzurechnung gemäß § 1375 Abs. 2 BGB 

400.000 EUR 

0 EUR 

maßgebendes Endvermögen 

5.190.000 EUR 

450.000 EUR 

abzgl. maßgebendes Anfangsvermögen 

./. 2.500.000 EUR 

./. 160.000 EUR 

Zugewinn 

2.690.000 EUR 

290.000 EUR 

 

 

Die fiktive Ausgleichsforderung (§ 5 Abs. 1 S. 1 ErbStG i.V. mit § 1371 Abs. 2 BGB) der Ehefrau beträgt ½ von (2.690.000 EUR ./. 290.000 =) 2.400.000 EUR, das sind 1.200.000 EUR. 

 

Nach § 5 Abs. 1 S. 5 ErbStG ist die Ausgleichsforderung sowohl im alten als auch im neuen Recht entsprechend dem Verhältnis des Steuerwerts zum Verkehrswert des maßgeblichen Vermögens (altes Recht Nachlass, neues Recht Endvermögen) zu berechnen.  

 

Steuerfreier Zugewinnausgleich

Ausgleichsforderung x Steuerwert Nachlass/Endvermögen 

= steuerfreier Zugewinnausgleich 

Verkehrswert Nachlass/Endvermögen 

 

 

Nach alter Rechtslage war die Höhe der Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 S. 5 ErbStG aufgrund der Rechtsprechung des BFH entsprechend dem Verhältnis des Steuerwerts des um die steuerpflichtige Versicherungsleistung erhöhten Nachlasses des Erblassers (2.800.000 EUR + 390.000 EUR = 3.190.000 EUR) zu dessen Verkehrswert steuerfrei, sodass sich die Steuerbefreiung wie folgt ermittelt: 

 

Berechnung Rechtslage bis 2008

1.200.000 EUR x 3.190.000 EUR 

= 799.165 EUR 

4.790.000 EUR 

 

 

Nach neuer Rechtslage ist die Höhe der Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 S. 5 ErbStG entgegen der Rechtsprechung des BFH entsprechend dem Verhältnis des Steuerwerts des um die steuerpflichtige Versicherungsleistung und um die unter § 1375 Abs. 2 BGB fallende Schenkung erhöhten Endvermögens des Erblassers zu dessen Verkehrswert steuerfrei. Würden - nur zum Vergleich - für die Verhältnisrechnung die alten Steuerwerte herangezogen, ergäbe sich folgende Berechnung: 

 

Berechnung Rechtslage bis 2008

1.200.000 EUR x 3.590.000 EUR 

= 830.057 EUR 

5.190.000 EUR 

 

 

Die Neuregelung käme also bei einem direkten Vergleich mit dem alten Recht zu einem etwas günstigeren Ergebnis. In der Regel unterscheidet sich der Wert des Nachlasses vom Wert des Endvermögens aber eher selten. Von größerer Bedeutung dürfte sein, dass der Steuerwert im neuen Recht dem Verkehrswert entsprechen wird, sodass die Verhältnisrechnung im neuen Recht aus diesem Grund zu einer deutlich höheren Steuerbefreiung für den Zugewinnausgleichsanspruch führt.  

 

Berechnung Rechtslage ab 2009

1.200.000 EUR x 5.190.000 EUR 

= 1.200.000 EUR 

5.190.000 EUR 

 

 

Die Steuerbefreiung ist m.E. auch nicht zu kürzen, soweit sie sich aus nach §§ 13a, 13b ErbStG steuerbefreitem Vermögen, das mit dem Bruttowert einzubeziehen ist (R 11 Abs. 5 ErbStR 2003), errechnet. Zwar mindern Nachlassverbindlichkeiten, die mit steuerbefreitem Vermögen im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, gemäß § 10 Abs. 6 S. 4 ErbStG den steuerpflichtigen Erwerb. Bei dem gemäß § 5 Abs. 1 ErbStG zu berücksichtigenden Zugewinnausgleichsanspruch handelt es sich aber nicht um eine Nachlassverbindlichkeit, sondern um eine Steuerbefreiung. Eine Kürzung ist auch im Zusammenhang mit der Steuerbefreiung gemäß § 13a ErbStG a.F. nicht in Erwägung gezogen worden.  

3. Fazit

Im Ergebnis bleibt somit festzuhalten, dass sich aufgrund der geänderten Bewertung des Vermögens zwar deutlich höhere Steuerwerte ergeben können, diesem Nachteil durch den Ansatz des Endvermögens und insbesondere durch den Ansatz höherer Steuerwerte bei der Verhältnisrechnung auch Vorteile gegenüberstehen. Aus gesetzgeberischer Sicht wäre darüber nachzudenken, ob auf die Verhältnisrechnung gemäß § 5 Abs. 1 S. 5 ErbStG nicht verzichtet werden kann und die Steuerbefreiung i.H. des sich aus § 1371 Abs. 2 BGB ergebenden (fiktiven) Zugewinnausgleichsanspruchs gewährt werden sollte. 

 

Quelle: Ausgabe 02 / 2010 | Seite 37 | ID 133362