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18.11.2008 |Erbschaftsteuerreform

Abfindungsklauseln in Gesellschaftsverträgen im Lichte der Erbschaftsteuerreform

von Prof. Dr. Gerd Brüggemann, Münster

Die Zeiten der günstigen Bewertung von Personengesellschaften sowie die Bewertung von Kapitalgesellschaften nach dem Stuttgarter Verfahren durch den Ansatz des gemeinen Wertes sind bald vorbei. Aufgrund des Beschlusses des BVerfG (7.11.06, ErbBstg 07, 31, Abruf-Nr. 070442) ist mit einer deutlichen Werterhöhung für Einzelunternehmen und Anteilen an Personen- und Kapitalgesellschaften zu rechnen. Allerdings wird diese Werterhöhung je nach Unternehmensform und -größe sehr unterschiedlich ausfallen. Sie hängt insbesondere von den Ertragsaussichten des Unternehmens ab. Geht man davon aus, dass Beteiligungen an Kapitalgesellschaften im Stuttgarter Verfahren im Durchschnitt mit etwa 2/3 ihres „wirklichen“ gemeinen Wertes angesetzt werden, bedeutet das für die Zukunft eine Werterhöhung der Anteile um 50 Prozent. Wirtschaftsverbände wollen auf der Basis des Reformentwurfs zum ErbStG (ErbStG-E, Abruf-Nr. 073891) zu einem durchschnittlichen Erhöhungsfaktor für Unter­nehmen von 3, in Einzelfällen sogar von 10 kommen (Wachter, ZErb 07, 442, 447). 

1. Auswirkungen auf Abfindungsregelungen

Wird in gesetzlichen Regelungen oder in Abfindungsklauseln des Gesellschaftsvertrages auf Unternehmenswerte Bezug genommen, kann die zu erwartende Werterhöhung sowohl zivilrechtliche als auch erbschaft- und schenkungsteuerliche und – hier nicht zu vertiefende – einkommensteuer­liche Folgen haben, die im Rahmen der Gestaltungsberatung möglichst frühzeitig bedacht werden sollten und ggf. eine Überprüfung und Anpassung gesellschaftsvertraglicher Vereinbarungen erforderlich machen. 

2. Zivilrechtliche Folgen der Werterhöhung

Die Abfindung zum Buchwert eines Unternehmens (Buchwertklauseln) ist schon seit längerer Zeit zivilrechtlich problematisch, insbesondere im Kündigungsfall. Da der BGH seine Rechtsprechung zur zivilrechtlichen Anerkennung der Wirksamkeit solcher Klauseln verschärft hat, wurden sie in der Praxis zunehmend durch andere Abfindungsklauseln ersetzt, die sich auf prozentuale Anteile des Verkehrswertes oder andere Steuerwerte als den ertragsteuerlichen Buchwert beziehen. Zivilrechtliche Streitigkeiten können sich allerdings auch für diese Abfindungsklauseln ergeben.  

 

Beispiel 1

Der Ertragswert der Beteiligung an einer GmbH ermittelt sich nach der ErbSt-Reform gemäß § 11 Abs. 2 BewG-E mit 1.500.000 EUR. Der Wert im zurzeit gemäß § 11 Abs. 2 BewG geltenden Stuttgarter Verfahren beträgt 1.000.000 EUR.  

 

Im Gesellschaftsvertrag heißt es für die Berechnung der Abfindung: „Die Abfindung beträgt 80 % des Wertes der Beteiligung gemäß § 11 Abs. 2 BewG in der jeweils geltenden Fassung des BewG“.  

 

Die Parteien waren davon ausgegangen, dass die Wertfindung nach § 11 Abs. 2 BewG auch künftig auf der Basis des – z.B. an geänderte KSt-Sätze angepassten – Stuttgarter Verfahrens erfolgt und sich die Abfindung nach einem deutlich unter dem Verkehrswert liegenden Steuerwert richtet.  

 

  • Nach den aktuellen Werten des Stuttgarter Verfahrens wären dies 800.000 EUR (80 % von 1.000.000 EUR).

 

  • Richtet sich die Höhe der Abfindung nach dem zukünftigen gemeinen
    Wert, beträgt die Abfindung hingegen 1.200.000 EUR (80 % von 1.500.000 EUR).
 

Eine solche Abfindungsregelung sollte daher noch in „guten“ Zeiten unbedingt überprüft und ggf. auch geändert werden, um einer späteren Auseinandersetzung zwischen Gesellschafter und Gesellschaft vorzubeugen. So könnte beispielsweise eine nicht eindeutige oder aufgrund der ErbSt-Reform nicht mehr gewollte Klausel durch eine Klausel ersetzt werden, die auf das zukünftige Bewertungsverfahren Bezug nimmt und den prozentualen Anteil niedriger ansetzt. 

 

Fortsetzung des Beispiels 1

Der Gesellschaftsvertrag wird unmittelbar nach Inkrafttreten der ErbSt-Reform überarbeitet und enthält die Formulierung, dass die Abfindung 55 % des sich gemäß § 11 Abs. 2 BewG in der Fassung des ErbStG-E ergebenden Wertes der Beteiligung beträgt. Dies wären dann nach den vorgegebenen Werten 825.000 EUR (55 % von 1.500.000 EUR). 

 

Die ErbSt-Reform sollte Anlass sein, Abfindungsklauseln in Gesellschaftsverträgen einer Inhaltskontrolle zu unterwerfen. Auch wenn klassische Musterformulierungen verwendet worden sind, muss überprüft werden, ob sich aufgrund der bewertungsrechtlichen Änderungen Anpassungsbedarf ergibt und ob ggf. weiter auf die Steuerwerte von Anteilen an Personengesellschaften oder auf das Stuttgarter Verfahren Bezug genommen werden soll, obwohl die Verfahren gesetzlich nicht mehr vorgesehen sind. 

3. Erbschaft- und schenkungsteuerliche Folgen

§ 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG bestimmt, dass der auf den Tod eines Gesellschafters beruhende Übergang des Anteils oder des Teils eines Anteils eines Gesellschafters einer Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft bei dessen Tod auf die anderen Gesellschafter oder die Gesellschaft als Schenkung auf den Todesfall gilt, soweit der Steuerwert dieses Anteils zur Zeit seines Todes Abfindungsansprüche Dritter übersteigt. § 7 Abs. 7 ErbStG enthält eine entsprechende Fiktion für den Fall der Schenkung des Anteils oder des Teils eines Anteils. Zumindest nach Auffassung der Finanzverwaltung (H 22 ErbStH 2003) und des BFH (1.7.92, BStBl II, 921, 925) kommt es für die Annahme einer Schenkung nicht darauf an, ob eine Absicht des ausscheidenden Gesellschafters besteht, die verbleibenden Gesellschafter oder die Gesellschaft zu bereichern. § 7 Abs. 7 ErbStG kommt daher sowohl bei freiwilligem als auch bei zwangsweisem Ausscheiden des Gesellschafters zur Anwendung. 

 

3.1 Fortsetzungsklausel im Gesellschaftsvertrag der Personengesellschaft

Die verbleibenden Gesellschafter haben gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 ErbStG und § 7 Abs. 7 S. 1 ErbStG als Bereicherung ggf. einen Differenzbetrag zwischen dem Steuerwert der Beteiligung gemäß § 12 ErbStG, also dem nach bewertungsrechtlichen Regelungen maßgeblichen Wert, und der Höhe der zu zahlenden Abfindung zu versteuern (R 7 Abs. 1 und 2 ErbStR). Hier kann es durch die Reform zu deutlichen Veränderungen kommen. 

 

Beispiel 2

Kommanditisten der gewerblich tätigen GmbH & Co. KG sind die natür­lichen Personen A, B und C zu je einem Drittel. Im Falle des Todes eines Gesellschafters sieht der Gesellschaftsvertrag die Fortsetzung der Gesell­schaft durch die verbleibenden Gesellschafter und eine im Erbfall zivilrechtlich zulässige Abfindung der Erben zum ertragsteuerlichen Buchwert der Beteiligung vor. Beim Tod des A hat sein Gesellschaftsanteil einen Buchwert von 1.500.000 EUR. Der Wert nach BewG a.F. beträgt 2.500.000 EUR und nach BewG n.F. 10.000.000 EUR. 

 

Lösung: Der Anwachsungserwerb von B und C unterliegt als Schenkung auf den Todesfall der ErbSt. 

Nach BewG a.F. mit folgendem Wert: 

 

Steuerwert des Gesellschaftsanteils A 

2.500.000 EUR 

./. Abfindung der Erben zum Buchwert 

./. 1.500.000 EUR 

Übersteigender Wert 

1.000.000 EUR 

 

Auf B bzw. C entfallen je 500.000 EUR, die nach § 13a ErbStG mit je 112.500 EUR Freibetrag, mit dem Bewertungsabschlag von 35 % sowie durch den Entlastungsbetrag gemäß § 19a ErbStG steuerbegünstigt sind (R 55 Abs. 1 Nr. 3, R 55 Abs. 2 S. 5 ErbStR). Zu beachten ist, dass sie einer Behaltensregelung von fünf Jahren unterworfen sind (§ 13a Abs. 5 ErbStG). 

Nach BewG n.F. mit folgendem Wert: 

 

Steuerwert des Gesellschaftsanteils A 

10.000.000 EUR 

./. Abfindung der Erben zum Buchwert 

./. 1.500.000 EUR 

Übersteigender Wert 

8.500.000 EUR 

 

Auf B bzw. C entfallen je 4.250.000 EUR, die nach §§ 13a, 13b ErbStG-E mit einem Verschonungsabschlag von 85 % sowie durch den Entlastungsbetrag gemäß § 19a ErbStG-E (Steuerklasse I) steuerbegünstigt sein sollen. Zu beachten ist, dass die Erwerber der Behaltensregelung von nun voraussichtlich 10 Jahren und der Lohnsummenklausel unterworfen sind. 

 

3.2 Abtretungsklausel im Gesellschaftsvertrag der Kapitalgesellschaft

Eine Anwachsung auf die verbleibenden Gesellschafter ist bei Anteilen an Kapitalgesellschaften nicht möglich. Im Recht der GmbH kann die Vererblichkeit des Geschäftsanteils durch Gesellschaftsvertrag auch nicht abbedungen werden (§ 15 GmbHG). Beim Erwerb begünstigter Anteile an einer Kapitalgesellschaft aufgrund gesellschaftsvertraglicher Übertragungs­verpflichtung in der Form einer Abtretungsklausel nimmt der Gesetzgeber ebenfalls einen als Schenkung auf den Todesfall fingierten Erwerb der Gesellschafter oder Gesellschaft gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 ErbStG bzw. eine Schenkung gemäß § 7 Abs. 7 S. 1 ErbStG an (R 7 Abs. 3 S. 3 ErbStR).  

 

Beispiel 3

Gesellschafter der GmbH sind die natürlichen Personen A, B und C zu je einem Drittel. Im Falle des Todes eines Gesellschafters sieht der Gesellschaftsvertrag die Abtretung des Gesellschaftsanteils an die verbleibenden Gesellschafter und die – zivilrechtlich zulässige – Abfindung der Erben nach dem Stuttgarter Verfahren und nach der Erbschaftsteuerreform eine Abfindung i.H. von 60 % des Wertes nach § 11 Abs. 2 BewG n.F. vor.  

 

Beim Tod des A sollen sich aus Vereinfachungsgründen diese Werte wieder entsprechen und 1.500.000 EUR betragen. Der steuerliche Wert des Anteils nach BewG n.F. beträgt 2.500.000 EUR. 

 

Lösung: Erwerber i.S. von § 3 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 ErbStG / § 7 Abs. 7 S. 1 ErbStG sind B und C. Der Erwerb unterliegt somit als Schenkung auf den Todesfall der ErbSt.  

 

Nach BewG a.F. mit folgendem Wert: 

 

Steuerwert des Gesellschaftsanteils A 

1.500.000 EUR 

./. Abfindung der Erben zum Buchwert 

./. 1.500.000 EUR 

Übersteigender Wert 

0 EUR 

 

Wäre die Abfindung niedriger als der Steuerwert des Anteils, bekämen B und C nach § 13a ErbStG je 112.500 EUR Freibetrag und den Bewertungsabschlag von 35 % sowie den Entlastungsbetrag gemäß § 19a ErbStG (R 55 Abs. 1 Nr. 3 ErbStR, R 55 Abs. 2 S. 5 ErbStR).  

 

Ist die Kapitalgesellschaft als Erwerber anzusehen, kommt nur die Begünstigung nach § 13a ErbStG in Betracht; § 19a ErbStG erfasst nur den Erwerb durch natürliche Personen und ist daher nicht anwendbar. Zu beachten ist weiter, dass B und C einer Behaltensregelung von fünf Jahren unterworfen sind (§ 13a Abs. 5 ErbStG). 

 

Nach BewG n.F. mit folgendem Wert: 

 

Steuerwert des Gesellschaftsanteils A 

2.500.000 EUR 

./. Abfindung der Erben zum Buchwert 

./. 1.500.000 EUR 

Übersteigender Wert 

1.000.000 EUR 

 

Auf B bzw. C entfallen je 500.000 EUR, die nach §§ 13a, 13b ErbStG-E mit einem geplanten Verschonungsabschlag von 85 % sowie durch den Entlastungsbetrag gemäß § 19a ErbStG (Steuerklasse I) steuerbegünstigt sind.  

 

Ist die Kapitalgesellschaft als Erwerber anzusehen, kommt nur die Begünstigung nach §§ 13a, 13b ErbStG-E in Betracht; auch § 19a ErbStG-E erfasst nur den Erwerb durch natürliche Personen und ist daher nicht anwendbar. Zu beachten ist, dass B und C der geplanten Behaltensregelung von 10 Jahren und der geplanten Lohnsummenklausel von 10 bzw. eventuell 7 Jahren unterworfen sind. 

 

Wie bei der Fortsetzungsklausel wird in der Abtretung gegen Abfindung zurzeit keine schädliche Veräußerung i.S. des § 13a Abs. 5 ErbStG gesehen, sondern die Vergünstigungen des § 13a ErbStG von vornherein nicht den Erben, sondern der Gesellschaft bzw. den Gesellschaftern der KapG zugeordnet (R 55 Abs. 1 Nr. 3 ErbStR). Dies dürfte nach der Reform nicht anders zu beurteilen sein.  

 

Ertragsteuerlich muss bei Abfindungszahlungen generell die Problematik des § 17 EStG beachtet werden. 

 

3.3 Einziehungsklausel im Gesellschaftsvertrag der Kapitalgesellschaft

Wird aufgrund einer Regelung im Gesellschaftsvertrag einer GmbH der Geschäftsanteil eines Gesellschafters eingezogen und übersteigt der sich nach § 12 ErbStG ergebende Wert seines Anteils zur Zeit seines Todes Abfindungsansprüchen Dritter, gilt die insoweit bewirkte Werterhöhung der Geschäftsanteile der verbleibenden Gesellschafter als Schenkung auf den Todesfall (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 ErbStG / § 7 Abs. 7 S. 2 ErbStG (kritisch hierzu Gebel, ZEV 99, 251). 

 

 

Für die Einziehung eines Gesellschaftsanteils eines Gesellschafters einer GmbH bei dessen Tod (§ 34 GmbHG) stellt R 7 Abs. 3 S. 7 ErbStR ausdrücklich fest, dass der auf die Erben übergegangene Anteil untergeht. Erhalten die Erben eine Abfindung, die geringer ist als der sich nach § 12 Abs. 1 und 2 ErbStG ergebende steuerliche Wert des Anteils, unterliegt die dadurch eintretende Werterhöhung der Anteile der verbleibenden Gesellschafter als Schenkung auf den Todesfall des Erblassers an diese Gesellschafter der Besteuerung.  

 

Da die Gesellschafter selbst keine Anteile erwerben, ist dieser Erwerb der Gesellschafter aber nicht nach §§ 13a, 19a ErbStG begünstigt (R 7 Abs. 3 S. 8 und 9 ErbStR). Die Einziehungsklausel ist somit gegenüber der Abtretungsklausel im Nachteil, wenn die verbleibenden Gesellschafter durch die Einziehung bereichert sind. Diese Problematik wird sich nach der Reform durch die Werterhöhung der Anteile nochmals deutlich verschärfen. 

 

Beispiel 4

A und B sind mit Geschäftsanteilen im Nennbetrag von je 50.000 EUR Gesellschafter einer GmbH. Der Gesellschaftsvertrag lässt die Einziehung der Geschäftsanteile zu. Die Gesellschafterversammlung beschließt, dass der Anteil des B ohne Abfindung / gegen Abfindung eingezogen wird. B stimmt der Einziehung zu. Für den Fall der Zahlung einer Abfindung soll sich der Wert zurzeit nach dem Stuttgarter Verfahren und nach der Erbschaftsteuerreform i.H. von 60 % des Wertes nach § 11 Abs. 2 BewG n.F. ermitteln.  

 

Aus Vereinfachungsgründen sollen sich diese Werte wieder entsprechen und 1.500.000 EUR betragen. Der steuerliche Wert nach BewG n.F. soll 2.500.000 EUR betragen. 

 

Lösung: Folge der Einziehung des Anteils ist der Untergang dieses Geschäftsanteils. Bei einer GmbH ist die Einziehung nicht zwingend mit einer Kapitalherabsetzung verbunden, sodass die Summe des Nennwerts der Geschäftsanteile und das Stammkapital der Gesellschaft nach der Einziehung eines Anteils divergieren können. Folge der Einziehung ist, dass das Gesellschaftsvermögen in den nach der Einziehung verbleibenden Geschäftsanteilen verkörpert ist. Deren Wert erhöht sich deshalb, sofern die Abfindung nicht dem wirklichen Wert des auf den eingezogenen Anteil entfallenden Gesellschaftsvermögens entspricht. Dies rechtfertigt für den Gesetzgeber die Annahme eines Erwerbstatbestandes, ohne das es darauf ankommt, ob das Ausscheiden des Gesellschafters zwangsweise oder freiwillig erfolgt (§ 7 Abs. 7 S. 3 ErbStG; H 22 ErbStH). 

 

Wird keine Abfindung gezahlt, ergibt sich somit nach BewG a.F. ein Steuer­wert des Gesellschaftsanteils des A von 1.500.000 EUR. Die Anwendung des § 13a ErbStG ist ausgeschlossen, da die Gesellschafter selbst keine Anteile erwerben (R 7 Abs. 3 S. 9 ErbStR). Wird eine Abfindung von 1.500.000 EUR gezahlt, ergibt sich nach BewG a.F. keine Bereicherung.  

 

Nach dem BewG n.F. beträgt der Steuerwert des Gesellschaftsanteils A 2.500.000 EUR. Die Anwendung der §§ 13a, 13b ErbStG dürfte weiterhin ausgeschlossen sein, da die Gesellschafter selbst keine Anteile erwerben. Nach BewG n.F. beträgt die Bereicherung 1.000.000 EUR. 

 

Ertragsteuerlich bleibt bei Abfindungszahlungen auch bei der Einziehungsklausel die Problematik des § 17 EStG zu beachten. 

 

 

Quelle: Ausgabe 11 / 2008 | Seite 295 | ID 122830