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Einkommensteuer

Erbfall und Schenkung
als Spekulationsgeschäft

von Prof. Eugen J. Vernekohl, Nordkirchen

Seit dem 1. Januar 1999 gelten nach § 23 EStG neue Fristen bei der Erzielung von Spekulationsgewinnen. In der Regel sind hier keine kurzfristigen steuergünstigen Gestaltungen mehr möglich. Der folgende Beitrag zeigt, welche Fallen vermieden werden sollten.

1. Neue Fristenregelung

„Frist” i.S. von § 23 EStG ist die Haltedauer, also die Zeitspanne zwischen Kauf und Verkauf bestimmter im Privatvermögen gehaltener Vermögenswerte. Für Grundstücke gilt eine zehnjährige, für Wertpapiere eine einjährige Spekulationsfrist. Nur bei Überschreiten dieser Fristen kommt es nicht zur Steuerpflicht nach § 23 EStG. Für die Neuregelung ist bei Objekten, die dem Veräußerer schon vor dem 1. Januar 1999 gehörten, der Veräußerungszeitpunkt maßgebend (§ 52 Abs. 39 EStG).

Beispiel

Für eine am 15. März 1998 gekaufte Aktie löst ein Verkauf nach dem 1. Januar 1999 und vor dem 16. März 1999 – bei Überschreiten der Freigrenze von 1.000 DM (§ 23 Abs. 3 Satz 5 EStG) – die Versteuerung des Kursgewinns aus, obwohl die alte Sechs-Monats-Frist bereits abgelaufen war. Hier heißt es also abwarten. Ein Überschreiten der Frist um einen Tag genügt.

2. Einbeziehung von fertiggestellten Gebäuden

Bei Grundstücken wurden nach altem Recht Grund und Boden sowie Gebäude als zwei verschiedene Wirtschaftsgüter behandelt. Folge war, daß bei der Veräußerung innerhalb der (alten) Spekulationsfrist der auf ein „hergestelltes”, also nicht angeschafftes Gebäude entfallende Veräußerungsgewinn nicht als steuerpflichtiger Spekulationsgewinn behandelt werden konnte. Nunmehr werden gemäß § 23 Abs. 2 Nr. 1 EStG n.F. auch innerhalb der Spekulationsfrist fertiggestellte Gebäude grundsätzlich in den Spekulationsgewinn mit einbezogen. Wichtige Ausnahme: Etwas anderes gilt nur dann, wenn das Gebäude im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen vollen Kalenderjahren (auch) zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden ist (vergleiche Schmidt, EStG, 18. Auflage, § 23 Rz 6).

Vorsicht: Die während der Spekulationsfrist angefallene Gebäude-AfA mindert die Anschaffungskosten und wirkt somit gewinner­höhend (§ 23 Abs. 3 Satz 3 i.V.m. § 52 Abs. 39 EStG). Dies gilt insbesondere bei Objekten, bei denen die Sonderabschreibung in den neuen Bundesländern zum Zuge gekommen ist. § 23 Abs. 3 Satz 3 EStG ist auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut nach dem 31. Juli 1995 anschafft und veräußert.

3. Bedeutung des Erbbaurechts

Bisher ungeklärt ist, ob ein Spekulationsgewinn mit Hilfe eines Erbbaurechts vollständig vermieden werden kann.

Beispiel

V. hat 1993 Bauland erworben. Daran bestellt er seinem Sohn S. ein Erbbaurecht. S. errichtet dort während der Spekulationsfrist ein Mietwohnhaus und verkauft dieses. Damit bleibt die Wertsteigerungdes– nicht mit verkauften – Grundstücks außen vor und wird nicht vom Spekulationsgeschäft erfaßt. Mit dem Käufer kann vereinbart werden, daß er den Grund und Boden später, nämlich nach Ablauf der Spekulationsfrist erwerben kann. Noch nicht eindeutig geklärt ist die Frage, ob hinsichtlich des Erbbaurechts kein Spekulationsgeschäft vorliegt, weil es an einer Anschaffung fehlt.

4. Entnahmen aus dem Betriebsvermögen

Entnahmen aus dem Betriebsvermögen sind Anschaffungs­geschäfte. Die Spekulationsfrist beginnt ab dem Entnahmezeitpunkt – neu – zu laufen. Hier dürfte im Regelfall neben dem steuerpflichtigen Entnahmegewinn wegen § 23 Abs. 3 Satz 2 EStG kaum ein Spekulations­gewinn entstehen. Entnommen wird zum „Verkehrswert“ (Teilwert/gemeiner Wert); üblicherweise wird auch zum Verkehrswert verkauft. Probleme entstehen nur dann, wenn das entnommene Grundstück verschenkt oder weiterhin in Privathand gehalten wird und nach einer Wertsteigerung innerhalb der Zehn-Jahres-Frist verkauft wird.

5. Erbfall und Erbauseinandersetzung

Der Erbfall ist kein entgeltlicher Erwerb und damit keine Anschaffung i.S. von § 23 EStG. § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG erfaßt ausdrücklich nur den Einzelrechtsnachfolger. Ein Spekulationsgewinn entsteht jedoch, wenn zwischen der Anschaffung durch den Erblasser und einer Veräußerung durch den/einen Erben als Gesamtrechtsnachfolger die Spekulationsfrist noch nicht abgelaufen ist. Dem (Mit-)Erben wird nach § 6 Abs. 3 EStG die Anschaffung durch den Erblasser zugerechnet.

Ein ungleich schwierigeres Problem entsteht bei einer im übrigen unentgeltlichen Realteilung einer Erbengemeinschaft, wenn der Miterbe für die Übertragung eines zum Nachlaß gehörenden Grundstücks einen Ausgleich zahlt, weil das übernommene Objekt mehr wert ist, als seinem Erbteil entspricht (siehe auch Schmidt, EStG, aaO, § 23 Rz 14). Hier wird das Objekt anteilig bei neu beginnender Spekulationsfrist entgeltlich erworben – und zwar unabhängig davon, aus welcher Schublade die Ausgleichszahlung stammt.

Beispiel

Der Erblasser E.starb am 15. November 1998. Seine Erben sind seine Kinder S. und T. zu je 1/2. Zum Nachlaß gehört ein Mietwohngrundstück, das E. 1995 für 400.000 DM erworben hatte (Verkehrswert: 1,2 Mio DM). S. und T. setzen sich Ende 1999 auseinander. S. übernimmt den Miteigentumsanteil von T. für 600.000 DM.

T. wird steuerlich so behandelt, als habe sie selbst 1995 ihren Miteigentumsanteil erworben. Ihr werden Anschaffungskosten von (1/2 von 400.000 DM =) 200.000 DM zugerechnet, so daß sie auf einen steuerpflichtigen Spekulationsgewinn von 400.000 DM kommt.

Für S. läuft die Spekulationsfrist für den ererbten 1/2-Anteil bis zum Jahr 2005 und für den in der Realteilung erworbenen 1/2-Anteil bis Ende 2009.

Anmerkung:Die AfA wurde hier aus rechnerischen Verein­fachungsgründen nicht berücksichtigt.

Hinweis: Bei jeder Erbauseinandersetzung ist § 23 EStG zu beachten, insbesondere von einem Testamentsvollstrecker, dem bei Vernachlässigung dieser Überlegungen die Vermögenshaftpflicht droht. Notfalls muß die Erbauseinandersetzung in die Länge gezogen werden, bis die Spekulationsfrist abgelaufen ist. Wer ein Testament verfaßt, sollte für den Fall, daß bei seinem Tod noch Spekulationsfristen für Grundstücke laufen, Ausgleichszahlungen ausschließen – gleichgültig, ob Teilungsanordnungen vorgegeben werden oder nicht.

6. Vorweggenommene Erbfolge

Bei einer Schenkung handelt es sich um eine Einzelrechtsnachfolge. Damit übernimmt der Beschenkte nach § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG die bei der Anschaffung durch den Schenker bei diesem begonnene Spekulationsfrist. Deshalb gilt es auch hier, die Fristen abzuwarten.

Beispiel

Vater V. schenkt das von ihm am 15. November 1995 erworbene Mietwohngrundstück 1999 seinem Sohn. Dieser kann es frühestens am 16. November 2005 steuerfrei verkaufen.

7. Gemischte Schenkung

Bei einer gemischten Schenkung sind zusätzlich neue tückische Fallstricke entstanden, die es zu vermeiden gilt.

Beispiel

Vater V. überträgt am 15. November 1999 seiner Tochter T. im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ein von ihm bereits im Jahre 1994 für 380.000 DM erworbenes Grundstück. Der Verkehrswert liegt zu diesem Zeitpunkt bei 800.000 DM. T. übernimmt dabei Grundschulden von 200.000 DM.

Aus dieser gemischten Schenkung wird ertragsteuerlich ein Spekulationsgeschäft. Aufgrund der Übernahme der mit 200.000 DM valutierten Grundschuld hat T. das Grundstück zu 1/4 entgeltlich erworben. V. realisiert innerhalb der Spekulationsfrist von 1994 bis 1999 einen Spekulationsgewinn von 105.000 DM (200.000 DM ./. anteilige Anschaffungskosten 95.000 DM = 1/4 von 380.000 DM).

Hinweis: In solchen Fällen ist reiflich zu überlegen, ob tatsächlich eine gemischte Schenkung durchgeführt werden soll oder ob die Valuta beim Schenker bleibt, der mit dem Beschenkten die volle Anrechnung des Verkehrswerts des Objekts auf dessen zukünftiges Erbe vereinbaren kann. Problematisch ist aber, daß der Schenker dabei weiterhin die Zinsen zahlt und sie steuerlich nicht mehr geltend machen kann. Hier wäre vor der Schenkung eine vernünftige Umschichtung der Schulden vorzunehmen.

Quelle: Erbfolgebesteuerung - Ausgabe 11/1999, Seite 292

Quelle: Ausgabe 11 / 1999 | Seite 292 | ID 102029