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01.02.2007 | BVerfG

Besteuerung nach dem ErbStG ist verfassungswidrig

von Prof. Dr. Gerd Brüggemann, Münster

Das BVerfG hat mit Beschluss vom 7.11.06 entschieden, dass die in § 19 Abs. 1 ErbStG angeordnete Erhebung der ErbSt mit einheitlichen Steuersätzen auf den jeweiligen steuerpflichtigen Erwerb verfassungswidrig ist, und diese Entscheidung nach Abfassung der schriftlichen Gründe am 31.1.07 bekannt gegeben (BVerfG 7.11.06, BvL 10/02, Abruf-Nr. 070442). 

 

1. Kernpunkte der verfassungsrechtlichen Kritik

Die verfassungsrechtliche Kritik basiert auf der Feststellung, dass der nach dem Wert des Erwerbs in den Steuerklassen I bis III progressiv ausgestaltete Tarif auf bewertungsrechtlich unterschiedliche Steuerwerte zur Anwendung kommt. In Anlehnung an den Vorlagebeschluss des BFH sieht auch das BVerfG in dieser Divergenz einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz bei folgenden Vermögensgegenständen: 

  • Bewertung von Betriebsvermögen,
  • Bewertung vom Grundvermögen,
  • Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften,
  • Bewertung von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben.

 

Nun ist der Gesetzgeber verfassungsrechtlich gezwungen, die bisher günstige Bewertung dieser Vermögensgegenstände zu reformieren und – in welcher Weise auch immer – bewertungsrechtlich für eine Annäherung an die Verkehrswerte Sorge zu tragen. 

 

Damit steht allerdings noch nicht fest, dass die höhere Bewertung auch in jedem Fall zu einer höheren ErbSt führt. Nach Auffassung des BVerfG ist es dem Gesetzgeber nämlich unbenommen, bei Vorliegen ausreichender Gemeinwohlgründe in einem zweiten Schritt durch Verschonungsregelungen den Erwerb bestimmter Vermögensgegenstände zu begünstigen. Dabei müssen die Begünstigungswirkungen allerdings ausreichend zielgenau und innerhalb des begünstigten Kreises möglichst gleichmäßig eintreten. Es ist auch nicht ausgeschlossen, dass der Gesetzgeber mittels Differenzierungen beim Steuersatz eine steuerliche Lenkung herbeiführt. 

 

Praxishinweis

Ob der bereits vorliegende Entwurf zum Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge diesen Anforderungen entspricht, ist zweifelhaft. Die Unterscheidung in begünstigtes und nicht begünstigtes Vermögen sowie die Verknüpfung der Steuerstundung und des Steuererlasses mit einer zehnjährigen Fortführung des Betriebes in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang könnte vor dem Hintergrund des aktuellen Beschlusses nochmals zu überdenken sein. 

 

Bemerkenswert ist darüberhinaus, dass das BVerfG sich jegliche Ausführungen zu §§ 13a, 19a ErbStG erspart. Weil ein verfassungswidriger Verstoß schon auf der Bewertungsebene festgestellt wird, bedarf es nach Auffassung des BVerfG keiner näheren Untersuchung, ob diese Begünstigungstatbestände jeweils für sich betrachtet den verfassungsrechtlichen Anforderungen genügen. 

 

2. Vor der Entscheidung: Auswirkungen auf Erbfälle/Schenkungen

Der Beschluss des BVerfG hat weder Auswirkungen auf bereits ergangene Erbschafts- oder Schenkungsteuerbescheide noch auf Erbfälle und Schenkungen, die vor der Entscheidung des BVerfG erfolgt sind. 

 

Praxishinweis

Der den Erbschaft- und Schenkungsteuerbescheiden angefügte Vorläufig­keitsvermerk erlangt im Hinblick auf die generelle Verfassungsmäßigkeit des ErbStG keine praktische Relevanz. 

 

3. Nach der Entscheidung: Auswirkungen auf Erbfälle/Schenkungen

Steuerpflichtige, die nach der Bekanntgabe der Entscheidung Vermögens­werte übertragen wollen, müssen letztlich bezogen auf den individuellen Einzelfall abwägen, ob die zurzeit bestehenden oder die vom Gesetzgeber noch zu gestaltenden Erbschaftsteuerregelungen größere Vorteile bringen.  

 

Die Entscheidung, wie viel Zeit für Übertragungen auf der Basis des zur Zeit noch geltenden Rechts besteht, legt das BVerfG in die Hand des Gesetzgebers. In einer großzügig berechneten Frist gibt es ihm auf, bis spätestens zum 31.12.08 eine Neuregelung zu treffen. Bis dahin bleibt das geltende Recht anwendbar. 

 

Praxishinweis

Ob der Gesetzgeber den bereits vorliegenden Entwurf zum Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge unter Beachtung der Rechts­auffassung des BVerfG umsetzen wird oder nunmehr eine Reform „in einem Guss“ anstrebt, bleibt abzuwarten. Zumindest problematisch erscheint es im Hinblick auf das Urteil des BVerfG, wenn die Steuerstundung für eine „Übergangszeit“ auf dem derzeitigen Bewertungsniveau für Grundvermögen, land- und forstwirtschaftliches Vermögen, Betriebsvermögen und Anteile an Kapitalgesellschaften gewährt und erst zu einem späteren Zeitpunkt das Bewertungsniveau angehoben wird.  

 

Der bisherige Fahrplan zum Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge sieht die 1. Lesung in Deutschen Bundestag am 8.3.07, die zweite und dritte Lesung im Deutschen Bundestag am 11.5.07 und die Zustimmung des Bundesrates für den 8.6.07 vor. 

 

4. Bewertungsrechtlicher Wert des Vermögens

Die gleichmäßige Belastung der Steuerpflichtigen hängt nach Auffassung des BVerfG davon ab, dass für die einzelnen zu einer Erbschaft gehörenden wirtschaftlichen Einheiten und Wirtschaftsgüter Bemessungsgrundlagen gefunden werden, die deren Werte in ihrer Relation realitätsgerecht abbilden. Eine diesem Gebot genügende Erbschafts- und Schenkungsbesteuerung ist nur dann gewährleistet, wenn sich das Gesetz auf der Bewertungsebene einheitlich am gemeinen Wert als dem maßgeblichen Bewertungsziel orientiert. Nur dieser bildet den durch den Substanzerwerb vermittelten Zuwachs an Leistungsfähigkeit zutreffend ab und ermöglicht eine gleichheitsgerechte Ausgestaltung der Belastungsentscheidung.  

 

In der Wahl der Wertermittlungsmethode ist der Gesetzgeber nach Auffassung des BVerfG grundsätzlich frei. Die Bewertungsmethoden müssen aber gewährleisten, dass alle Vermögensgegenstände in einem Annäherungswert an den gemeinen Wert erfasst werden. Stellt der Gesetzgeber schon bei der Bewertung auf andere Bewertungsmaßstäbe ab, so löst er sich von seiner Belastungsgrundentscheidung und legt damit strukturell Brüche und Wertungswidersprüche des gesamten Regelungssystems an. 

 

5. Korrekturbedarf bei der Bewertung von Betriebsvermögen

Beim Betriebsvermögen verhindert die weitgehende Übernahme der Steuerbilanzwerte strukturell die Annäherung an den gemeinen Wert. Dies führt zu Besteuerungsergebnissen, die mit dem Gleichheitssatz nicht vereinbar sind: 

 

Nach § 109 Abs. 1 BewG werden die zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter mit ihrem Steuerbilanzwert angesetzt. Das BVerfG weist insoweit darauf hin, dass dieser nur in Ausnahmefällen mit dem jeweiligen Verkehrswert des Wirtschaftsguts (Teilwert) übereinstimmt. So können durch bilanzpolitische Maßnahmen wie zum Beispiel die Wahl von degressiver oder linearer Abschreibung, Sofortabschreibungen oder erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen sowie auch durch spätere Wertsteigerungen so genannte stille Reserven gebildet werden, die bei der Bewertung des Betriebsvermögens nicht berücksichtigt werden.  

 

Zudem fließen immaterielle Wirtschaftsgüter wie etwa der Geschäfts- oder Firmenwert eines Unternehmens in die erbschaftsteuerliche Bewertung nicht ein. Das hat regelmäßig zur Folge, dass der Steuerwert gerade von ertragstarken Unternehmen weit hinter dem gemeinen Wert zurückbleibt, weil der den Wert bestimmende Faktor des Ertrags keine Berücksichtigung findet. Die Übernahme der Steuerbilanzwerte bewirkt mithin für Betriebsvermögen mit hoher Wahrscheinlichkeit – wenn auch nicht stets – einen deutlich unter dem gemeinen Wert liegenden Steuerwert. 

 

Darüber hinaus bewirkt die durch den Steuerbilanzwertansatz erzielte Begünstigungswirkung keine zielgerichtete und gleichmäßig wirkende Steuerentlastung, sondern tritt völlig ungleichmäßig und damit willkürlich ein. Durch den Steuerbilanzwertansatz ist die erbschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage davon abhängig, ob und in welchem Umfang der Erblasser oder Schenker bilanzpolitische Maßnahmen ergriffen hat. Die vielfältigen Möglichkeiten, über die Bilanzpolitik Einfluss auf den erbschaftsteuerlichen Wertansatz zu nehmen, eröffnen sich den Inhabern von Betriebsvermögen in stark differierendem Ausmaß. Die Regelung kommt den Erwerbern von Betriebsvermögen folglich in ganz unterschiedlichem Umfang zugute. 

 

Praxishinweis

Der Gesetzgeber wird damit ein Verfahren entwickeln müssen, dass eine stärkere und gleichmäßigere Annäherung an den gemeinen Wert sicherstellt. In der Grundkonzeption wird dies wahrscheinlich ein modifiziertes Stuttgarter Verfahren sein, bei dem aber ein verschärfter Ansatz sowohl des Vermögenswertes als auch des Ertragswertes wahrscheinlich ist. 

 

Das BVerfG kritisiert weiter, dass es der Regelung des § 109 BewG mit Blick auf die vom Gesetzgeber genannten Lenkungsziele an einer ausreichend zielgerichteten Ausgestaltung fehlt. Mit der Übernahme der Steuerbilanzwerte wollte der Gesetzgeber insbesondere mittelständische Personenunternehmen von der Erbschaft- und Schenkungsteuer entlasten. Tendenziell wird aber gerade der Übergang des Betriebsvermögens von solchen Unternehmen gefördert, die der Entlastung am wenigsten bedürfen. Denn begünstigt wird besonders der Erwerb ertragstarker Unternehmen, bei denen Entnahmen zur Begleichung der Erbschaftsteuerschuld am ehesten möglich sein dürften. Das Fehlen eines Nachversteuerungsvorbehalts führt zusätzlich dazu, dass auch Erwerber eines Betriebsvermögens in den Genuss der Steuerbegünstigung kommen, die eine Fortführung des Unternehmens nicht beabsichtigen. 

 

Praxishinweis

Im Hinblick auf diese Kritik könnte die im Entwurf eines Gesetzes zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge beabsichtigte 10-jährige Stundungsregelung richtungsweisend sein, denn damit wird eine Steuerverschonung nicht auf der bewertungsrechtlichen Ebene vorgenommen, sondern von der Fortführung des Unternehmens abhängig gemacht. Wird das Unternehmen nicht fortgeführt, muss zumindest innerhalb der Stundungsperiode auf einem hohen Bewertungsniveau nachversteuert werden. 

 

6. Korrekturbedarf bei der Bewertung von Kapitalgesellschaften

Die Erbschaftsbesteuerung der Erwerber von Anteilen an Kapitalgesellschaften ist nach Auffassung des BVerfG nicht in einer mit dem Gleichheitssatz vereinbaren Weise ausgestaltet. Bei den zu schätzenden, nicht börsennotierten Anteilen führt der vom Gesetzgeber angeordnete Steuerbilanzwertansatz zu Steuerwerten, die im Regelfall deutlich hinter der Teilbewertung zurückbleiben. Zwar sind nach den gesetzlichen Vorgaben – anders als beim Betriebsvermögen – die Ertragsaussichten des Unternehmens zu berücksichtigen. Gleichwohl werden durch den vom Gesetzgeber angeordneten Steuerbilanzwertansatz auch für die zu schätzenden Anteile an Kapitalgesellschaften Steuerwerte erzielt, die im Durchschnitt deutlich unter dem gemeinen Wert liegen.  

 

Darüber hinaus wirkt sich die Übernahme der Steuerbilanzwerte – wiederum parallel zum Betriebsvermögen – für die Anteile an Kapitalgesellschaften in ganz unterschiedlicher Weise aus. Die Gesellschaften sind in höchst unterschiedlichem Maße in der Lage, von den Bilanzierungsmöglichkeiten Gebrauch zu machen. Das bewirkt zwingend eine große Streubreite der Steuerwerte im Verhältnis zu den Verkehrswerten. Darüber hinaus führt die für die zu schätzenden Anteile an Kapitalgesellschaften angeordnete Übernahme der Steuerbilanzwerte auch zu einer großen Kluft gegenüber den übrigen Anteilen an Kapitalgesellschaften, deren Bewertung anhand des Kurswerts beziehungsweise aus zeitnahen Verkäufen abgeleitet erfolgt und darum im Regelfall zu deutlich höheren Werten führt. 

 

Praxishinweis

Das BVerfG lässt offen, ob es verfassungsrechtlich zu beanstanden ist, dass §§ 13a, 19a ErbStG eine Beteiligungsquote des Erblassers oder Schenkers von mehr als 25 % fordert. Es erscheint dem BVerfG nicht unplausibel, dass der Gesetzgeber mit dieser Beteiligungsgrenze typisierend missbräuchlichen Gestaltungen entgegenwirken wollte, weil eine solche Mindestbeteiligung darauf hinweise, dass der Anteilseigner unternehmerisch in die Gesellschaft eingebunden sei und nicht nur als Kapitalanleger auftrete. Immerhin gewähre erst eine Beteiligung von mehr als einem Viertel die Sperrminorität bei satzungsändernden Beschlüssen nach dem Aktiengesetz und dem GmbH-Gesetz. 

 

7. Korrekturbedarf bei der Bewertung von LuF-Vermögen

Auch die Bewertung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen verstößt nach Auffassung des BVerfG gegen die aus dem Gleichheitssatz folgenden Anforderungen und führt deshalb zu Besteuerungsergebnissen, die mit dem Gleichheitssatz nicht zu vereinbaren sind. 

 

Für den Betriebsteil ist der Ertragswert als Bewertungsziel vorgegeben. Damit wird bereits strukturell eine Erfassung der im Vermögenszuwachs liegenden Steigerung der Leistungsfähigkeit des Erben oder Beschenkten verfehlt, die sich aufgrund der der ErbSt zugrunde liegenden gesetzgeberischen Konzeption gerade nach dem bei einer Veräußerung unter objektivierten Bedingungen erzielbaren Preis, nicht aber allein nach dem vermittels der Vermögenssubstanz erzielbaren Ertrag bemisst. 

 

Für die Bewertung von Wohnteil und Betriebswohnungen gelten die Ausführungen zu den Grundstücken entsprechend. Die dort festgestellten verfassungsrechtlichen Mängel führen auch hier schon auf der Bewertungsebene zu Verstößen gegen den Gleichheitssatz. 

 

8. Korrekturbedarf bei der Bewertung von bebauten Grundstücken

Bei bebauten Grundstücken wird nach Auffassung des BVerfG durch das gesetzlich angeordnete (§ 146 Abs. 2 S. 1 BewG) vereinfachte Ertrags­wertverfahren mit einem starren Einheitsvervielfältiger von 12,5 eine Bewertung mit dem gemeinen Wert regelmäßig verfehlt.  

 

Mit dem vereinfachten Ertragswertverfahren wollte der Gesetzgeber ausweislich der Gesetzesmaterialien eine Bewertung mit durchschnittlich ca. 50 % des Kaufpreises – also des gemeinen Werts – erreichen und durch diese niedrige Erbschaftsbesteuerung Investitionsanreize für Grundvermögen schaffen sowie die Bau- und Wohnungswirtschaft positiv beeinflussen.  

 

Dieser gesetzgeberische Versuch einer steuerlichen Lenkung auf der Bewertungsebene steht aber in unauflösbarem Widerspruch zu den aus dem Gleichheitssatz folgenden verfassungsrechtlichen Vorgaben. Die Bewertungsmethode führt nach Auffassung des BVerfG im rechnerischen Durchschnitt nicht nur zu Grundbesitzwerten, die etwa 50 % des gemeinen Werts erreichen, so dass eine Annäherung an den gemeinen Wert nicht erfolgt. Vielmehr differieren die Einzelergebnisse auch in erheblicher Anzahl zwischen weniger als 20 % und über 100 % des gemeinen Werts.  

 

Es ist für das BVerfG offensichtlich, dass ein einheitlicher Vervielfältiger für bebaute Grundstücke, ohne Berücksichtigung der Grundstücksart und der Lage zu erheblichen Bewertungsunterschieden im Verhältnis zum gemeinen Wert führen muss und der Bewertung daher Zufälliges und Willkürliches anhaftet. 

 

Praxishinweis

Nach dieser Begründung kann für die Grundbesitzbewertung nicht ausgeschlossen werden, dass es zu differenzierteren und in ihrer Gesamtheit komplizierteren Bewertungsverfahren kommen könnte. Nicht auszuschließen ist, dass ein früherer Referentenentwurf des Landes Schleswig-Holstein zur Bewertung von Grundstücken wieder hervorgeholt wird. Dieser Entwurf sah Bewertungsverfahren vor, die zu einer deutlichen Annäherung an die Verkehrswerte führen sollten. Insbesondere vermietete Immobilien sollten nach diesem Entwurf nicht mehr im Ertragswertverfahren, sondern in einem Sachwertverfahren bewertet werden.  

 

Die Änderungen des § 146 BewG durch das JStG 2007 (ErbBstg 06, 258) reichen sicherlich nicht aus, um der verfassungsrechtlichen Kritik den Boden zu entziehen. 

 

Auch die Sonderbewertung nach § 147 BewG sieht das BVerfG als verfassungswidrig an. Durch die Übernahme der Steuerbilanzwerte beziehungsweise der fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten für das Gebäude wird die Wertrelation zu anderen Vermögen ebenfalls nicht realitätsgerecht abgebildet. 

 

9. Korrekturbedarf bei der Bewertung erbbaurechtsbelasteter Grundstücke

Die in § 148 BewG – in der bis zum 31.12.06 geltenden Fassung – geregelte Bewertung von Erbbaurechten und mit Erbbaurechten belasteten Grundstücken ist nach Auffassung des BVerfG ebenfalls mit dem Erfordernis einer Bewertung, die die Wertverhältnisse in ihrer Relation realitätsgerecht abbildet, nicht vereinbar.  

 

Der Grundbesitzwert des belasteten Grundstücks wird schematisch starr durch einheitliche Vervielfältigung des nach den vertraglichen Bestimmungen im Besteuerungszeitpunkt zu entrichtenden jährlichen Erbbauzinses mit dem Faktor 18,6 bestimmt, ohne dass die Restlaufzeit des Erbbaurechts oder das Fehlen einer Heimfallentschädigung berücksichtigt oder die Höhe des Erbbauzinses hinterfragt werden. Das führt dazu, dass in einer Vielzahl von Fällen sowohl bei der Bewertung des Grundstücks als auch der des Erbbaurechts teils zugunsten des Erwerbers, teils zu seinen Lasten erheblich vom gemeinen Wert abgewichen wird.  

 

Praxishinweis

Das BVerfG weist zutreffend darauf hin, dass auch der Gesetzgeber mit einer Änderung des § 148 BewG durch das JStG 2007 zu dieser Erkenntnis gelangt ist. Da allerdings die Neuregelung (ErbBstg 06, 258) die Bewertung des Erbbaurechts und des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks auf der Basis der geltenden Grundbesitzwerte vornimmt, dürfte es auch hier durch eine Anhebung der Grundbesitzwerte zu höheren Werten kommen. 

 

10. Korrekturbedarf bei der Bewertung von unbebauten Grundstücken

Schließlich entspricht auch die Wertermittlung für unbebaute Grundstücke nach § 145 BewG in der bis einschließlich 2006 geltenden Fassung nach Auffassung des BVerfG nicht der Anforderung, die Wertverhältnisse in ihrer Relation realitätsgerecht abzubilden. Grund hierfür ist die gesetzlich angeordnete, bis Ende 2006 geltende Festschreibung der Wertverhältnisse auf den 1.1.96.  

 

Die Preisentwicklung auf dem Grundstücksmarkt führt dazu, dass die vergangenheitsbezogenen Werte sowohl die Wertverhältnisse innerhalb der Gruppe der unbebauten Grundstücke nicht mehr in ihrer Relation realitätsgerecht abbilden als auch „nicht mehr den Gegenwartswerten“ anderer Vermögensgegenstände entsprechen. Damit führt die Wertbemessung nach dem bis zum 31.12.06 geltenden Recht zu verfassungswidrigen Besteuerungsergebnissen. 

 

Praxishinweis

Da die Neuregelung durch das JStG 2007 (ErbBstg 06, 258) die Bewertung der unbebauten Grundstücke auf der Basis der in Besteuerungszeitpunkt aktuellen Bodenrichtwerte vornimmt, könnte diese Bewertung bereits den verfassungsrechtlichen Vorgaben entsprechen. Sollte der Gesetzgeber in der Divergenz zwischen dem mit 80 % angesetzten Bodenrichtwert und dem Verkehrswert des umgebauten Grundstücks immer noch einen Verfassungsverstoß sehen, könnte der anzusetzende Prozentsatz gegebenenfalls erhöht werden. 

 

11. Steuerbefreiungen für höher bewertetes Grundvermögen?

Von besonderer Bedeutung sind die Ausführungen des BVerfG zu der Frage, ob der Gesetzgeber das auf der Bewertungsebene verfolgte Ziel, den Erwerb bebauter Grundstücke nur auf der Basis hälftiger Verkehrswerte mit ErbSt zu belasten, verfassungsrechtlich zulässig auf der zweiten Ebene der Bemessungsgrundlagenermittlung – etwa im Wege einer eindeutigen Verschonungsbestimmung, nach der bebaute Grundstücke nur mit 50 % ihres gemeinen Werts zum Ansatz kommen – hätte erreichen können.  

 

Das BVerfG führt insoweit aus, dass der Gesetzgeber mit den Belangen der Bau- und insbesondere Wohnungswirtschaft gewichtige Gemeinwohl­gründe angeführt hat, die grundsätzlich geeignet erscheinen, Verschonungs­normen zu rechtfertigen, die den Erwerb von Grundvermögen aufgrund Erbschaft oder Schenkung steuerlich begünstigen. Die Frage, in welchem Umfang eine auf sie gestützte Entlastung verfassungsrechtlich zulässig wäre, lässt das BVerfG allerdings offen. 

 

Praxishinweis

Dem Gesetzgeber ist es damit im Grundsatz unbenommen, mittels Verschonungsregelungen den Erwerb von Grundvermögen zu begünstigen. Sollte der Gesetzgeber hiervon in einem bemerkenswerten Umfang Gebrauch machen, wird sich unter Umständen in weiteren 10 Jahren das BVerfG mit der Frage zu beschäftigen haben, ob der Umfang der Steuer von Schonung verfassungsrechtlich zulässig ist oder nicht. 

 

 

Quelle: Ausgabe 02 / 2007 | Seite 31 | ID 86564