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17.05.2010 |Bundesfinanzministerium

(Teil-)Entgeltliche Vermögensübertragung gegen wiederkehrende Leistungen

von Prof. Dr. Gerd Brüggemann, Münster

Im Teil I des Beitrags (ErbBStg 04/2010, 99) wurden anhand eines Musterfalls die sich aus dem BMF-Schreiben vom 11.3.10 (IV C 3 - S 2221/09/10004, Abruf-Nr. 101021) ergebenden Neuerungen für die Anerkennung einer Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen erörtert. Teil II befasst sich nun mit den Fällen der Vermögensübertragung gegen wiederkehrende Leistungen, die keine Versorgungsleistungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG sind, und geht auf weitere Einzelfragen ein. 

1. Abgrenzungsfälle zu den Versorgungsleistungen

Eine unentgeltliche Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen liegt nicht vor, wenn kein begünstigtes Vermögen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a S. 2 EStG übertragen wird oder die Anerkennung von Versorgungsleistungen an einer der anderen im BMF-Schreiben geforderten Voraussetzungen scheitert. Besonders hervorzuheben sind dabei folgende Beispiele: 

 

  • Übertragung von privatem Grundbesitz (z.B. vermietete/eigengenutzte Immobilien des Privatvermögens) oder von Wertpapiervermögen;

 

  • Übertragung von Vermögen, das die in Rn. 8 bis Rn. 20 des BMF-Schreibens genannten Bedingungen für die Anerkennung von Versorgungsleistungen nicht erfüllt, wie z.B. die disquotale Übertragung von Gesellschaftsanteil und Sonderbetriebsvermögen (Rn. 8), die Übertragung von Anteilen an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft mit Einkünften nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG (Rn. 10) oder die Übertragung von GmbH-Anteilen von unter 50 % (Rn. 15 ff.);

 

  • Einräumung eines Nießbrauchsrechts (Rn. 21), und zwar unabhängig davon, ob das Nießbrauchsrecht an Vermögen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a S. 2 EStG bestellt ist oder nicht (zur Ausnahme einer zeitlich gestreckten „gleitenden“ Vermögensübertragung siehe unter 3.);

 

  • Überlassung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, wenn er aufgrund eines Wirtschaftsüberlassungsvertrags - oder diesem gleichgestellten Pachtvertrags, - die Vorstufe zur Hof- und Betriebsübertragung ist, weil eine begünstigte Vermögensübertragung im Zusammenhang mit Versorgungsleistungen in diesen Fällen erst bei der späteren tatsächlichen Übertragung des Hofs und Betriebs im Zusammenhang mit wiederkehrenden Leistungen angenommen wird;

 

  • Übertragungen, bei denen Leistung und Gegenleistung kaufmännisch abgewogen worden sind oder die (Teil-)Entgeltlichkeit vermutet wird (Rn. 5 und Rn. 6);

 

  • Übertragung von nicht ausreichend ertragbringenden Wirtschaftseinheiten (Rn. 26 bis Rn. 35 und Rn. 57);

 

  • Übertragung an Personen, die nicht zum Generationennachfolgeverbund gehören (Rn. 50);

 

  • Übertragung gegen wiederkehrende Leistungen, die nicht ausschließlich auf die Lebenszeit des Berechtigten ausgerichtet sind (Rn. 56 und Rn. 57), z.B. Leistungen zum Schließen einer Versorgungslücke bis zu einem späteren Rentenbeginn;

 

  • Übertragungen, bei denen der Übertragungsvertrag die Voraussetzungen für eine steuerliche Anerkennung nicht erfüllt (Rn. 59 bis Rn. 64);

 

  • Übertragung des übernommenen Vermögens auf einen Dritten, für die nicht die Voraussetzungen einer Übertragung gegen Versorgungsleistungen (Rn. 38 und Rn. 40) erfüllt sind.

 

Die Aufzählung ist nicht abschließend, zeigt aber die wichtigsten praxisrelevanten Fälle auf, in denen zumindest eine der Voraussetzungen für eine unentgeltliche Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen nicht erfüllt ist. 

2. Rechtsfolgen

Liegen die Voraussetzungen für eine unentgeltliche Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen nicht vor, können die wiederkehrenden Leistungen nach § 12 Nr. 2 EStG nicht abziehbare und dann auch nicht zu besteuernde Unterhaltsleistungen oder wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung sein. Da die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen unentgeltlich ist (zuletzt BFH 12.5.03, GrS 1/00, BStBl II 04, 95), könnte angenommen werden, dass auch bei der Übertragung von Vermögen, das vor der einschränkenden Gesetzesänderung unentgeltlich gegen Versorgungsleistungen übertragen werden konnte, lediglich der Sonderausgabenabzug und die korrespondierende Besteuerung beim Empfänger ausgeschlossen wird, es aber gleichwohl bei der Unentgeltlichkeit der Übertragung bleibt.  

 

Folge wäre, dass die Aufwendungen des Übernehmers als Unterhaltsleistungen nach § 12 Nr. 2 EStG und damit als einkommensteuerlich irrelevant einzustufen wären. Richtigerweise und auch wohl erwartungsgemäß beschreitet die Finanzverwaltung diesen Weg für klassische Übergabeverträge aber nicht, sondern geht grundsätzlich von wiederkehrenden Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung aus (Rn. 57).  

 

Unterhaltsleistungen (§ 12 Nr. 2 EStG) werden nur angenommen, wenn wiederkehrende Leistungen an nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Personen erbracht werden und die Voraussetzungen des § 1a EStG nicht erfüllt sind (Rn. 53). Wenn die wiederkehrenden Leistungen an Berechtigte zu erbringen sind, die nicht zum Generationennachfolgeverbund gehören (Rn. 50) oder der Übertragungsvertrag die Voraussetzungen für eine steuerrechtliche Anerkennung (Rn. 59 bis Rn. 64) nicht erfüllt, muss geprüft werden, ob nicht abziehbare Unterhaltsleistungen nach § 12 Nr. 2 EStG oder wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung vorliegen. Gleiches gilt, wenn der Übernehmer das übernommene Vermögen auf einen Dritten überträgt und die Voraussetzungen der Rn. 38 und Rn. 40 nicht vorliegen (Rn. 58).  

 

Liegen wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung vor, enthalten diese bis zur Grenze der Angemessenheit eine nichtsteuerbare oder steuerbare Vermögensumschichtung i.H. ihres Barwerts (Tilgungsanteil) und einen Zinsanteil. 

 

  • Ist der Barwert (Tilgungsanteil) der wiederkehrenden Leistungen höher als der Wert des übertragenen Vermögens, ist Entgeltlichkeit i.H. des angemessenen Kaufpreises anzunehmen. Der übersteigende Betrag ist eine Zuwendung i.S. des § 12 Nr. 2 EStG.

 

  • Ist der Barwert der wiederkehrenden Leistungen mehr als doppelt so hoch wie der Wert des übertragenen Vermögens, liegt insgesamt eine Zuwendung i.S. des § 12 Nr. 2 EStG vor.

 

  • Wiederkehrende Leistungen werden teilentgeltlich erbracht, wenn der Wert des übertragenen Vermögens höher ist als der Barwert der wiederkehrenden Leistungen.

 

2.1 Folgen für die Übertragung von Privatvermögen

Bei der Übertragung von Privatvermögen unterscheidet das BMF-Schreiben zwischen wiederkehrenden Leistungen auf Lebenszeit und wiederkehrenden Leistungen auf bestimmte Zeit. 

 

2.1.1 Wiederkehrende Leistungen auf Lebenszeit (Rn. 69 bis Rn. 76)

Standardfall wird die Übertragung von privatem Grundbesitz, eher seltener die Übertragung von Wertpapiervermögen sein, zumal die Veräußerung von Kapitalvermögen gegen wiederkehrende Leistungen zu Gewinnen/ Erträgen gemäß § 20 Abs. 2 EStG führen kann, die ohne jegliche Spekulationsfrist der Abgeltungsteuer unterliegen. 

 

Ein Abzug als Werbungskosten kommt nur in Betracht, sofern kein Werbungskostenabzugsverbot greift (z.B. § 20 Abs. 9 EStG). Bei Veräußerungsleibrenten sind auch die Erhöhungs- und Mehrbeträge aufgrund einer Wertsicherungsklausel nur mit dem Ertragsanteil als Werbungskosten zu berücksichtigen (BFH 19.8.08, IX R 56/07, BStBl II 10, 24). 

 

Ein Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften entsteht erstmals in dem VZ, in dem der in der Summe der jährlichen Zahlungen enthaltene Veräußerungspreis die gegebenenfalls um die Absetzungen für Abnutzung, erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen verminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie die zugehörigen Werbungskosten übersteigt. 

 

Übersicht: Wiederkehrende Leistungen auf Lebenszeit

 

 

Der in der Praxis häufigste und mit der Übertragung gegen Versorgungsleistungen am ehesten zu vergleichende Fall ist die teilentgeltliche Übertragung, bei der der Barwert der wiederkehrenden Leistungen unter dem Wert der Gegenleistung liegt. Dies wäre beispielsweise bei der Übertragung eines Mietwohngrundstücks im Verkehrswert von 500.000 EUR der Fall, wenn das Kind zu einer Rentenzahlung im Barwert von 250.000 EUR verpflichtet wird. Das folgende Beispiel geht im Gegensatz dazu von einem über dem Verkehrswert liegenden Barwert aus. Für die Praxis eher unwahrscheinlich ist der Fall, dass der Barwert der wiederkehrenden Leistung mehr als doppelt so hoch ist wie der Wert der Gegenleistung. Dies wäre beispielsweise bei der Übertragung eines unbebauten Grundstücks im Verkehrswert von 120.000 EUR der Fall, wenn das Kind zu einer Rentenzahlung im Barwert von 250.000 EUR verpflichtet wird. 

 

Beispiel

V ist 63 Jahre alt als er seinem Sohn S im Jahr 2010 im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ein Mietwohngrundstück mit einem Verkehrswert von 420.000 EUR überträgt. S verpflichtet sich, V eine an dessen Bedürfnissen orientierte lebenslängliche Rente von monatlich 4.000 EUR (jährlich 48.000 EUR) zu zahlen. Der Barwert der wiederkehrenden Leistungen beträgt 450.000 EUR. 

 

Lösung: Da das Mietwohngrundstück nicht zu den begünstigten Wirtschaftsgütern i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a S. 2 EStG gehört, liegt keine Vermögensübertragung im Zusammenhang mit Versorgungsleistungen vor, sondern bis zur Höhe eines angemessenen Kaufpreises (420.000 EUR) ein entgeltliches Geschäft gegen wiederkehrende Leistungen.  

 

Die Gegenleistung ist in dem Umfang als unangemessen anzusehen, in dem der Barwert der wiederkehrenden Leistungen (450.000 EUR) den Verkehrswert des übertragenen Vermögens (420.000 EUR) übersteigt (30.000 / 450.000 = 6,67 %). S hat Anschaffungskosten für die vermietete Eigentumswohnung von 420.000 EUR, die abzüglich des Anteils für den Grund und Boden Bemessungsgrundlage für die Absetzungen für Abnutzung sind.  

 

Der unangemessene Anteil der jährlichen Zahlung, also ein Betrag von (6,67 % von 48.000 EUR =) 3.202 EUR, ist als Zuwendung i.S. des § 12 Nr. 2 EStG zu beurteilen. Der verbleibende Betrag von (48.000 EUR ./. 3.202 EUR =) 44.798 EUR ist in einen Tilgungs- und einen Zinsanteil zu zerlegen.  

 

S, als Verpflichteter, kann den Zinsanteil, der nach der Ertragsanteilstabelle des § 22 Nr. 1 S. 3 a) bb) EStG 20 % beträgt, als Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 EStG abziehen, weil er das erworbene Wirtschaftsgut zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwendet. Die Werbungskosten betragen somit 20 % von 44.798 EUR = 8.959 EUR. 

 

Den Zinsanteil von 8.959 EUR der Veräußerungsleibrente muss V als Berechtigter gemäß § 22 Nr. 1 S. 3 a) bb) EStG versteuern. Außerdem ist bei V zu prüfen, ob der angemessene Tilgungsanteil von (44.798 EUR ./. 8.959 EUR =) 35.839 EUR als Gewinn aus einem privaten Veräußerungsgeschäft zu erfassen ist (Rn. 74). Sind die Voraussetzungen eines privaten Veräußerungsgeschäfts erfüllt, ist dies erstmals in dem VZ der Fall, in dem der in der Summe der jährlichen Zahlungen enthaltene Veräußerungspreis von 35.839 EUR die um die Absetzungen für Abnutzung, erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen verminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie die zugehörigen Werbungskosten übersteigt. 

 

Bei (teil-)entgeltlicher Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften gegen lebenslang zu erbringende laufende Zahlungen steht dem Veräußerer das Wahlrecht nach R 16 Abs. 11 EStR gemäß R 17 Abs. 7 EStR ebenfalls zu (BMF 3.8.04, IV A 6-S 2244-16/04, BStBl I 04, 1187 unter 2.2).  

 

Beispiel

Der 65-jährige A überträgt zum 1.1.10 seine 40 %ige Beteiligung an der AB-GmbH gegen eine monatliche Rente von 4.000 EUR auf Lebenszeit, die einen Barwert von 432.912 EUR hat. Die Anschaffungskosten der Beteiligung betrugen 100.000 EUR. A wählt die Sofortversteuerung

 

Rentenbarwert  

432.912 EUR (48.000 x 9,019) x 60 % (§ 3 Nr. 40c EStG

259.747 EUR 

./. Anschaffungskosten x 60 % (§ 3c Abs. 2 EStG

./. 60.000 EUR 

steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG (kein Freibetrag) 

199.747 EUR 

 

Mit ihrem Zinsanteil unterliegen die Rentenzahlungen im Jahr ihres Zuflusses als sonstige Einkünfte i.S. von § 22 Nr. 1 S. 3 a) bb) EStG der Besteuerung mit dem Ertragsanteil von 18 % von 48.000 EUR = 8.640 EUR.  

 

Wenn A die nachträgliche Versteuerung wählt, sind die Rentenzahlungen in einen Tilgungs- und in einen Zinsanteil aufzuteilen: 

 

Jahr 

Zugeflossene Rente 

Zinsanteil § 22 Nr.1
S. 3 a) bb) EStG
 

= 18 % 

Voller Tilgungs-anteil 

Tilgungsanteil im TEV
= 60 %
 

Verrechnung mit 60 % der  

Anschaffungskosten  

= 60.000 EUR 

Steuerpflicht  

§ 17 EStG mit  

§ 15 EStG,
§ 24 Nr. 2 EStG, § 3 Nr. 40c EStG
 

 

 

2010 

 

 

48.000 

 

 

8.640 

 

 

39.360 

 

 

23.616 

60.000 

./. 23.616 

36.384 

 

 

 

 

2011 

 

 

48.000 

 

 

8.640 

 

 

39.360 

 

 

23.616 

36.384 

./. 23.616 

12.768 

 

 

 

 

2012 

 

 

48.000 

 

 

8.640 

 

 

39.360 

 

 

23.616 

12.768 

./. 12.768 

 

 

10.848 

2013 

48.000 

8.640 

39.360 

23.616 

23.616 

2014 

48.000 

8.640 

39.360 

23.616 

23.616 

2015 

48.000 

8.640 

39.360 

23.616 

23.616 

2016 

48.000 

8.640 

39.360 

23.616 

23.616 

2017 

48.000 

8.640 

39.360 

23.616 

23.616 

2018 

48.000 

8.640 

39.360 

23.616 

23.616 

2019 

48.000 

8.640 

39.360 

23.616 

23.616 

2020 

48.000 

8.640 

39.360 

23.616 

23.616 

2021 

48.000 

 

8.640 

bis Lebensende 

39.360 

23.616 

 

23.616 

bis Lebensende 

 

 

2.1.2 Wiederkehrende Leistungen auf bestimmte Zeit (Rn. 77 bis Rn. 79)

Bei wiederkehrenden Leistungen auf bestimmte Zeit und bei für eine Mindestlaufzeit zu erbringenden wiederkehrenden Leistungen liegen Anschaffungskosten i.H. des nach § 13 Abs. 1 BewG zu ermittelnden (gegebenenfalls anteiligen) Barwerts (Tilgungsanteil) vor. Bei wiederkehrenden Leistungen auf die Lebenszeit des Berechtigten, die auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind, hat der Verpflichtete Anschaffungskosten i.H. des nach § 13 Abs. 1 S. 2 BewG i.V. mit § 14 BewG zu ermittelnden Barwerts. Der Barwert kann auch nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelt werden. Der Veräußerungspreis ist diesen Grundsätzen entsprechend zu ermitteln.  

 

Übersicht: Wiederkehrende Leistungen, die nicht auf Lebenszeit erfolgen

 

 

Für die Ermittlung des Zinsanteils einer Rente auf die Lebenszeit des Berechtigten bei vereinbarter Mindestlaufzeit ist zunächst zu bestimmen, ob die laufenden Zahlungen von den begrifflichen Merkmalen einer Leibrente oder von denjenigen einer (Kaufpreis-)Rate geprägt werden. Eine einheitliche Rente ist dabei nicht in eine Zeitrente und in eine durch den Ablauf der Mindestlaufzeit aufschiebend bedingte Leibrente aufzuspalten.  

 

Wurde die durch die Lebensdauer des Berechtigten bestimmte Wagniskomponente nicht zugunsten eines vorausbestimmten Leistungsvolumens ausgeschaltet, dann ist der Ertragsanteil mittels der Ertragswerttabelle des § 22 Nr. 1 S. 3 a) bb) S. 4 EStG zu ermitteln (BFH 19.8.08, IX R 56/07, BStBl II 10, 24). Dies ist z.B. bei einer Rente auf die Lebenszeit des Empfängers mit vereinbarter Mindestlaufzeit der Fall, die kürzer ist als die durchschnittliche Lebensdauer. Zur steuerlichen Behandlung dieses Ertragsanteils beim Verpflichteten und Berechtigten gelten die Grundsätze für die auf Lebenszeit ausgerichteten wiederkehrenden Leistungen. 

 

Überwiegen hingegen die Gründe für die Annahme, bei den wiederkehrenden Leistungen handele es sich um (Kaufpreis-)Raten (z.B. bei einer Zeitrente, einer abgekürzten Leibrente oder einer Leibrente, bei der die Mindestlaufzeit höher ist als die durchschnittliche Lebensdauer), dann ist der Zinsanteil dieser auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten bzw. dauernden Lasten der Unterschiedsbetrag zwischen der Summe der jährlichen Zahlungen (aber Rn. 65 ff.) und der jährlichen Minderung des Barwerts der wiederkehrenden Leistungen, der nach finanzmathematischen Grundsätzen unter Verwendung eines Zinsfußes von 5,5 % zu ermitteln ist (BFH 26.11.92, X R 187/87, BStBl II 93, 298). Die jährliche Barwertminderung ist nach § 13 Abs. 1 BewG, bei verlängerten Leibrenten oder dauernden Lasten nach § 13 Abs. 1 S. 2 BewG i.V. mit § 14 BewG zu bestimmen.  

 

Beispiel

Mit notariellem Vertrag vom 15.12.09 erwirbt S von seinen Eltern mit Wirkung ab 1.1.10 ein Zweifamilienhaus, das an fremde Dritte vermietet ist. Als Gegenleistung verpflichtet sich S, seinem Vater (67 Jahre) bzw. seiner Mutter (67 Jahre) auf die Dauer von 20 Jahren eine monatliche „Rente“ von 1.500 EUR zu zahlen. Diese „Versorgungsrente“ soll der „Sicherung des Lebensunterhalts der Rentenberechtigten“ dienen. Die Zahlungen sind an die beiden Geschwister des A zu erbringen, wenn die Eltern vor Ablauf von 20 Jahren versterben. Der Verkehrswert des Grundstücks beträgt 250.000 EUR, davon entfallen auf den Grund und Boden 20 % (50.000 EUR).  

 

Lösung: Die Übertragung des Vermögensgegenstands erfolgt gegen Mindestzeitrente, deren Laufzeit länger als die voraussichtliche Lebenserwartung des Bezugsberechtigten (15,65 bzw. 19,57 Jahre) ist. Es ist von einem entgeltlichen Geschäft auszugehen. In diesem Fall ist der Barwert, soweit er auf das Gebäude entfällt, Bemessungsgrundlage der AfA (§ 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 EStG), während die in den einzelnen Leistungen enthaltenen Zinsanteile Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 S. 1 EStG) sind. Dies gilt aber nur, soweit die von A zu erbringende Gegenleistung angemessen ist. Die AfA-Bemessungsgrundlage ist wie folgt zu ermitteln: 

 

Kapitalwert  

Anlage 9a zum BewG: 20 Jahre = 12,279 x 18.000 EUR 

221.022 EUR 

./. Grund und Boden-Anteil (20 %) 

./. 44.204 EUR 

Gebäude-Anteil = AfA-Bemessungsgrundlage 

176.818 EUR 

 

Abzugsfähiger Zinsanteil 

Kapitalwert 1.1.00: 

 

Anlage 9a zum BewG: 20 Jahre = 12,279 x 18.000 EUR 

221.022 EUR 

Kapitalwert 1.1.01: 

 

Anlage 9a zum BewG: 19 Jahre = 11,927 x 18.000 EUR 

./. 214.686 EUR 

Barwertminderung 

6.336 EUR 

 

 

Ratenzahlung 00 

18.000 EUR 

./. Barwertminderung 

./. 6.336 EUR 

Differenz = Zinsanteil 

11.664 EUR 

 

Beim Berechtigten ist der Zinsanteil nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu besteuern. 

 

2.2 Rechtsfolgen für die Übertragung von Betriebsvermögen

Zur ertragsteuerlichen Behandlung der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens gegen Leibrenten, Veräußerungsrenten oder Kaufpreisraten gelten die bisherigen Grundsätze fort. Für den Fall der Veräußerung eines Betriebs gegen wiederkehrende Bezüge gilt das Wahlrecht nach R 16 Abs. 11 EStR. Der Veräußerer kann die Sofortbesteuerung gemäß § 16 EStG wählen oder sich für die Besteuerung im Zeitpunkt des Zuflusses entscheiden. In diesem Fall ist ein laufender Gewinn erst in den Jahren zu versteuern, in denen die Summe der zugeflossenen Tilgungsanteile die Anschaffungskosten zuzüglich Veräußerungskosten übersteigen.  

 

Beispiel

U (62 Jahre) veräußert zum 2.1.10 seinen Gewerbebetrieb mit allen Aktiva (300.000 EUR) und Passiva (Verbindlichkeiten 170.000 EUR) an X gegen eine monatliche Leibrente von 1.800 EUR. Die Veräußerungskosten betragen 8.000 EUR. Die Aktiva enthalten stille Reserven von 120.000 EUR. Die Rente ist bis zum 3. eines jeden Monats - erstmalig ab Januar 2010 - zu zahlen. U hat den Freibetrag (§ 16 Abs. 4 EStG) und die Tarifermäßigung (§ 34 Abs. 3 EStG) bisher nicht in Anspruch genommen. 

 

U tätigt eine Betriebsveräußerung im Ganzen gemäß §16 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Der Rentenbarwert (Vervielfältiger nach Sterbetafel 2006/2008, BStBl I 09, 270) ist der Veräußerungspreis. Wählt U die sofortige Versteuerung, ermittelt sich der Veräußerungsgewinn wie folgt:  

 

Rentenbarwert (1.800 x 12 = 21.600 x 12.063)  

260.560 EUR 

./. Kapit alkonto  

./. 130.000 EUR 

./. Veräußerungskosten  

./. 8.000 EUR 

steuerbarer Veräußerungsgewinn  

122.560 EUR 

 

steuerbarer Veräußerungsgewinn  

122.560 EUR 

./. Freibetrag (§ 16 Abs. 4 EStG)  

./. 45.000 EUR 

steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn (§ 34 EStG) 

77.560 EUR 

 

Die Rente ist ab Januar 2010 mit dem Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 S. 3 a) bb) EStG von 21 % zu versteuern. 

 

Entscheidet U sich für die Besteuerung im Zeitpunkt des Zuflusses, ist ein Gewinn nach § 15 EStG i.V. mit § 24 Nr. 2 EStG erst in den Jahren zu versteuern, in denen die Summe der in den monatlichen Zahlungen enthaltenen zugeflossenen Tilgungsanteile das steuerliche Kapitalkonto des Veräußerers zuzüglich Veräußerungskosten übersteigen (BMF 3.8.04, IV A 6-S 2244-16/04, BStBl I 04, 1187). Die Zinsanteile stellen bereits im Zeitpunkt des Zuflusses nachträgliche Betriebseinnahmen dar. 

 

Der Erwerber X muss die erworbenen Wirtschaftsgüter mit den Anschaffungskosten aktivieren, die Rentenverpflichtung passivieren, er bucht die Rentenzahlungen als Aufwand und erfasst die Barwertminderungen als Ertrag. 

 

3. Übertragung von Vermögen unter Nießbrauchsvorbehalt

Wird begünstigtes Vermögen im Zusammenhang mit Versorgungsleistungen (Rn. 7 bis Rn. 20) unter Vorbehalt eines Nießbrauchs übertragen, steht dies der Anerkennung von Versorgungsleistungen nicht entgegen, wenn der Nießbrauch lediglich Sicherungszwecken dient und der Vermögensübergeber gleichzeitig mit der Bestellung des Nießbrauchs dessen Ausübung nach § 1059 BGB dem Vermögensübernehmer überlässt. 

 

Wird ein an begünstigtem Vermögen vorbehaltenes oder durch Vermächtnis eingeräumtes Nießbrauchsrecht im Zusammenhang mit wiederkehrenden Leistungen abgelöst, können diese im sachlichen Zusammenhang mit der Vermögensübertragung stehen und daher Versorgungsleistungen sein (zeitlich gestreckte „gleitende“ Vermögensübertragung, BFH 3.6.92, X R 14/89, BStBl II 93, 23). Dies gilt nicht, wenn die Ablösung des Nießbrauchs der lastenfreien Veräußerung des Vermögens dient.  

 

Für die Anerkennung von Versorgungsleistungen kommt es - wie bisher - nicht darauf an, ob die wiederkehrenden Leistungen bereits im Übertragungsvertrag selbst vereinbart wurden oder erst im Zusammenhang mit der Ablösung des Nießbrauchs vereinbart werden. Dies gilt auch, wenn im Fall des § 14 HöfeO Versorgungsleistungen - in Form des Altenteils - erbracht werden, sowie in den Fällen der „Rheinischen Hofübergabe“, wenn der Übergeber den Betrieb in Ausübung des Nießbrauchs wiederum an den Übernehmer verpachtet. 

4. Versorgungsleistung im Testament

In der Praxis ergeben sich auch Gestaltungsüberlegungen bei Versorgungsleistungen im Rahmen letztwilliger Verfügungen. Häufig wird auch aus erbschaftsteuerlichen Gründen - Vermeidung doppelten Erbanfalls - derüberlebende Ehepartner nicht zum Erben berufen, sondern mit einem Versorgungsanspruch gegen den Erben bedacht (Rentenvermächtnis). Insoweit ist zu beachten, dass eine Vermögensübertragung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG ihren Rechtsgrund auch in einer Verfügung von Todes wegen haben kann (Rentenvermächtnis), wenn sie im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zu Lebzeiten des Erblassers ebenfalls begünstigt wäre (BFH 11.10.07, X R 14/06, BStBl II 08, 123). Der Versorgungsberechtigte muss auch in diesem Fall in einem gewissen persönlichen Näheverhältnis zum Erblasser gestanden haben.  

 

Nach der älteren Rechtsprechung des BFH war allerdings Voraussetzung für die Anerkennung des Sonderausgabenabzugs beim belasteten Erben, dass der Empfänger der Versorgungsleistungen (Vermächtnisnehmer) kein existenzsicherndes Vermögen aus der Erbmasse erhielt (BFH 26.1.94, X R 54/92, BStBl I 94, 633). An dieser den Sonderausgabenabzug einschränkenden Voraussetzung hält der X. Senat nicht mehr fest (BFH 11.10.07, X R 14/06, BStBl II 08, 123 = ZEV 08, 48 mit Anmerkung Seifried).  

 

Die Erben waren mit einer Versorgungsverpflichtung gegenüber der Ehefrau des Erblassers belastet. Die Versorgungsberechtigte erhielt ferner Grundstücke und sonstiges Vermögen aus dem Nachlass. Das FA versagte unter Hinweis auf die bisherige Rechtsprechung des BFH den Sonderausgabenabzug bei den belasteten Erben.  

 

Der BFH vertritt nun die Auffassung, die Vermögensausstattung des Versorgungsberechtigten aus dem Nachlass sei unbeachtlich. Denn aus dem Grundsatz des Vorbehalts von Vermögenserträgen als Grundlage des Rechtsinstituts der Übertragung gegen Versorgungsleistungen ergebe sich, dass es allein darauf ankomme, ob der Versorgungsberechtigte aus Erträgen des Nachlasses versorgt werde. Allein entscheidend sei, ob der belastete Erbe existenzsicherndes Vermögen erworben habe. 

 

Das Urteil behält seine Bedeutung auch für die ab 1.1.08 vollzogenen Erwerbe aufgrund letztwilliger Verfügungen. Es ist daher darauf zu achten, dass nur derjenige Erbe mit der Versorgungsverpflichtung belastet wird, der auch begünstigte Vermögenseinheiten i.S. des 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG erhält.  

5. Zusammenfassendes Ergebnis

Mit der Neuregelung in § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG ist das Modell der vorweggenommenen Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen erheblich eingeschränkt worden. Der Anwendungsbereich der (teil-)ent- geltlichen Übertragung gegen wiederkehrende Leistungen/Bezüge ist als Folge dieser Einschränkung deutlich ausgeweitet worden. Für die Abgrenzung der einzelnen Modelle dagegen gibt das BMF-Schreiben wertvolle Hilfestellung. Verbleibende Abgrenzungsfragen werden wohl durch die Gerichte zu beantworten sein. 

 

Quelle: Ausgabe 05 / 2010 | Seite 123 | ID 135745