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Bundesfinanzhof

Veräußerung einer durch Erbschaft
entstandenen wesentlichen Beteiligung

Für den Besteuerungstatbestand des § 17 Abs. 1 EStG ist es unerheblich, ob der Steuerpflichtige die veräußerten Anteilsrechte entgeltlich oder unentgeltlich erworben hat und für welchen Zeitraum ihm die Anteilsrechte steuerlich zuzurechnen waren, sofern er nur zu irgendeinem Zeitpunkt innerhalb der Fünf-Jahres-Frist wesentlich beteiligt war. Diese Grundsätze sind auch im Erbfall zu beachten mit der Folge, daß der Berechnung des Veräußerungsgewinns des Erben die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers (hier: Erblassers) zugrunde zu legen sind.

Sachverhalt

Mutter und Sohn waren zu jeweils 25 Prozent an zwei GmbH beteiligt. Mit dem Tod der Mutter wurde der Sohn Alleinerbe und veräußerte sämtliche Anteile. Dieser Verkauf war schon zu Lebzeiten der Mutter eingeleitet worden. Das FA erfaßte den Veräußerungsgewinn als Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 17 EStG. Es setzte die Anteile, die der Sohn unentgeltlich erworben hatte, mit den Anschaffungskosten der Rechtsvorgängerin an. Die Anträge auf Aussetzung der Vollziehung blieben ohne Erfolg. Der BFH verwarf die Beschwerde. Ihr hätte  nur stattgegeben werden können, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Einkommensteuerbescheids bestanden hätten, da der Aussetzungs-Antrag nicht darauf gestützt worden war, daß die Vollziehung des angefochtenen Bescheids eine unbillige Härte zur Folge hätte.

Gründe

Der BFH hatte an der Rechtmäßigkeit des Einkommensteuerbescheids keine Zweifel. Mit dem Erwerb von Anteilsrechten im Erbfall oder aufgrund einer Schenkung unter Lebenden kann die Wesentlichkeitsgrenze des § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG erstmalig überschritten werden und damit zur Steuerverhaftung aller Anteilsrechte führen (BFH 7.7.92, BStBl II 93, 331). Für Anteile, die der Veräußerer unentgeltlich erworben hat, gelten die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers und zwar auch dann, wenn die wesentliche Beteiligung erst durch die Erbschaft oder Schenkung entstanden ist (BFH 19.3.96, BStBl II, 312; Ott, ErbBstg 10/97, 12, Tz 3). Damit werden alle zwischenzeitlich entstandenen stillen Reserven ertragsteuerlich erfaßt.

Anmerkung

Das Steuerentlastungsgesetz hat wichtige Änderungen mit sich gebracht: Mit der Senkung der Wesentlichkeitsgrenze auf 10 Prozent ab dem Veranlagungszeitraum 1999 (§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG n.F.) wird der Handlungsspielraum noch enger. Damit werden sämtliche Wertsteigerungen von Beteiligungen zwischen 10 und 25 Prozent, die bis zum 1. Januar 1999 eingetreten sind, „infiziert”, das heißt nachträglich steuerverstrickt. Außerdem ist zu berücksichtigen, daß Veräußerungen ab dem 1. Januar 1999 auch nicht mehr mit dem halben durchschnittlichen Steuersatz nach § 34 Abs. 1 EStG begünstigt sind. An seine Stelle ist die sogenannte Fünftel-Regelung nach § 34 Abs. 1 EStG n.F. getreten. Sie führt zu einer rechnerischen Verteilung des Veräußerungsgewinns auf fünf Jahre und erfolgt auf unwiderruflichen Antrag.

Die Wesentlichkeit einer Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 1 EStG richtet sich bei der GmbH immer nach der nominellen Beteiligung (BFH  25.11.97, BStBl II 98, 257). Dies gilt auch dann, wenn die Satzung das Stimmrecht und die Verteilung von Gewinn oder Liquidationserlös abweichend von §§ 29, 72 GmbHG regelt (vergleiche Steinhoff, NWB, Fach 3, S. 10591).

Fallen GmbH-Anteile in den Nachlaß und sieht die Satzung der Gesellschaft eine Einziehungs- oder Abtretungsklausel vor, unterliegen die Anteile i.S. des § 17 EStG einer Besteuerung, wenn die Einziehung oder Abtretung gegen ein Entgelt erfolgt, das die Anschaffungskosten übersteigt. Die nachteiligen Steuerfolgen lassen sich nur vermeiden, indem die Einziehung bzw. Abtretung ererbter Anteile erst nach Ablauf von fünf Jahren nach dem Erbfall erfolgt. Dann entfallen weder die Vergünstigungen des § 13a ErbStG, noch kommt es zu einem einkommensteuerpflichtigen Veräußerungsgewinn. Eine Abtretung erst nach fünf Jahren dürfte jedoch kaum von Interesse sein.

Ott hat deshalb noch unter Geltung der alten Rechtslage empfohlen, im Gesellschaftsvertrag eine Einziehung bzw. Abtretung erst nach Ablauf von fünf Jahren vorzusehen und während dieser Zeit das Stimmrecht der Erben ruhen zu lassen (ErbBstg 10/97, 13, Tz 1.4). Des weiteren solle den nicht von dem Erbfall oder der Schenkung betroffenen Gesellschaftern ein Vorkaufsrecht für den Fall eingeräumt werden, daß die Erben die geerbten Anteile dennoch während dieser fünf Jahre veräußern wollen. Etwaige Gewinnausschüttungen  während dieser „Wartezeit“, die zu voll steuerpflichtigen Einnahmen führen, könnten auf das später zu zahlende Abtretungsentgelt angerechnet werden. Ob diese Lösung nun auch noch nach dem Wegfall des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 EStG vorteilhaft ist, ist vom Einzelfall abhängig.

Empfohlen wird auch, eine wesentliche bzw. wesentlich gewordene  Beteiligung zu den Anschaffungskosten an eine nicht gewerblich tätige Gesellschaft bürgerlichen Rechts zu verkaufen, deren Gesellschafter die GmbH-Gesellschafter sind. Der Gesellschaftszweck ist ausschließlich das Halten von GmbH-Beteiligungen. Nach Ablauf der – nunmehr einjährigen – Spekulationsfrist können dann statt der GmbH-Anteile die GbR-Anteile verkauft werden. § 17 EStG kann damit ausgeschaltet werden. Das FG Köln beispielsweise sieht in dieser Vorgehensweise keinen Gestaltungsmißbrauch, weil auf diese Weise Notargebühren eingespart werden können (14.10.98, 6 K 196/97, EFG 99, 65); das FA hat hiergegen Revision eingelegt (BFH VIII R 72/98). (vk)

Quelle: Erbfolgebesteuerung - Ausgabe 09/1999, Seite 219

Quelle: Ausgabe 09 / 1999 | Seite 219 | ID 101996