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Bewertungsrecht

Das Bermuda-Dreieck
erbbaurechtsbelasteter Grundstücke

von Steuerberater Hans Günter Christoffel, Brühl

Grundsätzlich werden bebaute Grundstücke nach dem Ertragswertverfahren des § 146 BewG oder dem Steuerbilanzwertverfahren des § 147 BewG bewertet. Für den Fall der Bestellung eines Erbbaurechts greift jedoch die Sonderbewertung nach § 148 Abs. 1 BewG ein (auch Ländererlasse 17.6.97, BStBl I, 643; Sonderdruck zur ErbBstg „Grundstücksbewertung in Sonderfällen, S. 18 ff.; R 181 f. ErbStR; H 182 f. zu den ErbStR in den Ländererlassen 21.12.98, BStBl I, 1529; und hier S. 168 mit Vorschlägen der Finanzverwaltung zu einer geänderten Bewertung). Der folgende Musterfall löst einen Sachverhalt, der Ihnen täglich zur steuerlichen Beurteilung vorgelegt werden kann.

Fall

Der Steuerpflichtige D. verfügt über eine 500 qm große Baulücke; der Bodenrichtwert hierfür zum 1. Januar 1996 beläuft sich auf 200 DM/qm. Sein Sohn S. drängt ihn, das Grundstück auf ihn zu übertragen. Er will dort ein Einfamilienhaus errichten, das er mit seiner Familie zu eigenen Wohnzwecken nutzen möchte.

D. ist sich unsicher, ob er sich von dem Grundstück tatsächlich trennen soll. Er kommt daher auf den Gedanken, S. ein Erbbaurecht an dem Grundstück einzuräumen. Ihm reicht es aus, daß er von S. eine Gegenleistung erhält, die die bei ihm anfallenden Grundstückskosten deckt. Im Erbbaurechtsvertrag wird daher die Zahlung eines jährlichen Erbbauzinses von 1.000 DM vereinbart. Die Laufzeit des Erbbaurechtsvertrags beträgt 50 Jahre. Danach soll das Einfamilienhaus entschädigungslos auf den späteren Grundstückseigentümer S. übergehen. Unter Berücksichtigung einer Abzinsung von 5,5 Prozent errechnet sich hieraus ein Vorteil von insgesamt 20.000 DM.

Fünf Jahre nach Fertigstellung des Einfamilienhauses ­– die üb­liche Jahresmiete beträgt in diesem Zeitpunkt 18.000 DM – will D. das Grundstück unentgeltlich auf S. übertragen. D. fragt seinen Berater T., mit welchem Wert die Schenkung anzusetzen ist. Durch Vorschenkungen ist der persönliche Freibetrag von 400.000 DM bereits ausgeschöpft.

Lösung

T. teilt D. zunächst einige allgemeine Grundsätze mit: Wird an einem Grundstück ein Erbbaurecht bestellt, so werden das belastete Grundstück und das Erbbaurecht jeweils als selbständige wirtschaftliche Einheiten behandelt. Dies gilt selbst dann, wenn der Eigentümer des belasteten Grundstücks das Erbbaurecht übernimmt und der Erbbauberechtigte das belastete Grundstück erwirbt (sogenanntes Eigentümererbbaurecht).

1. Bewertung des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks

Nach § 148 Abs. 1 BewG ist für das Grundstück – bei bebauten Grundstücken einschließlich der aufstehenden Gebäude – ein Gesamtwert zu ermitteln. Dies erfolgt bei bebauten Grundstücken in der Regel nach dem Ertragswertverfahren (§ 146 BewG).

Dieser Gesamtwert wird auf den Grundstückseigentümer und den Erbbauberechtigten verteilt: Von dem Gesamtwert wird dem Eigentümer des belasteten Grundstücks – hier D. – das 18,6fache der im Besteuerungszeitpunkt zu zahlenden Jahres-Erbbauzinsen zugerechnet (§ 148 Abs. 1 Satz 1 BewG). Die Differenz zwischen Gesamtwert und Kapitalwert der jährlichen Erbbauzinsen stellt den Grundstückswert für das Erbbaurecht des S. dar (§ 148 Abs. 1 Satz 2 BewG).

1.1 Übertragung des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks

Durch die spätere Übertragung des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks von D. auf S. kommt es zu einer steuerpflichtigen Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Diese ist nach § 12 Abs. 3 ErbStG i.V.m. §§ 138 f. BewG, hier insbesondere nach § 148 Abs. 1 BewG, zu bewerten. Dabei kommt es auf die Höhe der jährlichen Erbbauzinsen an. Denn der Vervielfacher, mit denen die jährlichen Erbbauzinsen zu kapitalisieren sind, ist gesetzlich auf 18,6 festgeschrieben (§ 148 Abs. 1 Satz 1 BewG).

Hinweis: Für den Steuerpflichtigen besteht keine Möglichkeit, durch den Nachweis eines niedrigen Grundstückswerts eine hiervon abweichende Bewertung zu erreichen.

1.2 Problem: Vereinbarung eines unüblichen Jahres-Erbbauzinses

Vorliegend sind an jährlichen Erbbauzinsen 1.000 DM vereinbart worden. Die Erbbauzinsen entsprechen damit nicht dem, was unter fremden Dritten üblicherweise für die Überlassung des Grundstücks im Rahmen eines Erbbaurechtsvertrags an Erbbauzinsen zu zahlen wäre. Bei einer Einfamilienhausbebauung wären das etwa 2,5 Prozent des Verkehrswerts des Grundstücks. So stellt sich die Frage, ob die Finanzverwaltung bei der Bewertung des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks an einen üblichen Erbbauzins anknüpfen kann.

Nach dem Gesetzeswortlaut kommt es für die Bewertung des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks auf die im Besteuerungszeitpunkt zu zahlenden Erbbauzinsen an, die auf einen Jahresbetrag umgerechnet werden (R 182 Abs. 2 Satz 1 ErbStR). Weichen die tatsächlich vereinbarten Erbbauzinsen von den üblichen Erbbauzinsen ab, so besteht also keine Möglichkeit, bei der Bewertung des erbbaubelasteten Grundstücks an die üblichen Erbbauzinsen anzuknüpfen. Denn in § 148 Abs. 1 BewG fehlt eine dem § 146 Abs. 3 BewG vergleich­bare Vorschrift, die für das Ertragswertverfahren den Ansatz der üblichen Miete vorschreibt (Wolf, DStR 97, 349).

Damit ergibt sich für das erbbaurechtsbelastete Grundstück unter Ansatz der „unüblichen“ (= tatsächlich vereinbarten) Zinsen folgender Wert:

1.000 DM x 18,6 =                          18.600 DM

Diese Bewertung wirkt sich für den Steuerpflichtigen auch günstig aus. Denn im Vergleich dazu würde der Wert des unbebauten Grundstücks unter Ansatz der Grundstücksfläche und des Bodenrichtwerts vom 1. Januar 1996 betragen:

500 qm x 200 DM/qm =                      100.000 DM

./. 20 Prozent von 100.000 DM         ./.  20.000 DM

                                           80.000 DM

Ergebnis

Durch die Übertragung des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks würde sich also eine Minderung der Bemessungsgrundlage gegenüber der Übertragung eines unbebauten Grundstücks von (80.000 DM ./. 18.600 DM =) 61.400 DM ergeben. Die Überlassung des Grundstücks im Rahmen eines Erbbaurechtsvertrags führt damit zu einer statt­lichen Steuerersparnis!

1.3 Entschädigungsloser Gebäudeübergang

Weiterhin ist zu klären, inwieweit sich der entschädigungslose Übergang des Gebäudes nach Ablauf des Erbbaurechtsvertrags auf die Bewertung des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks oder gegebenenfalls außerhalb dieser Bewertung als gesonderter Wert auf die Höhe der Zuwendung an S. auswirkt. Möglicherweise würde nämlich die zuvor ermittelte Ersparnis zumindest teilweise durch die Berücksichtigung des entschädigungslosen Übergangs des Gebäudes nach Ablauf der Vertragsdauer ausgeglichen werden.

  • Gürsching/Stenger sehen in dem entschädigungslosen Übergang des Gebäudes nach Ablauf der Vertragsdauer eine zusätzliche Leistung des Erbbauberechtigten, die bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs für Zwecke der Erbschafts- und Schenkungsbesteuerung zu berücksichtigen ist (Kommentar zum BewG und VStG, 9. Auflage, Anm. 56 zu § 148 BewG). Dies kann in der Weise geschehen, daß der entschädigungslose Übergang des Gebäudes wie eine Einmalzahlung bei Ablauf des Erbbaurechtsvertrags in die Berechnung der durchschnittlichen Erbbauzinsen einbezogen wird. Denn nach R 182 Abs. 2 Satz 3 ErbStR ist bei Erbbauzinsen, die während der Laufzeit des Erbbaurechts in unterschiedlicher Höhe vereinbart sind – hierzu gehören auch Einmalzahlungen –, ein Durchschnittswert aus den insgesamt nach dem Besteuerungszeitpunkt zu leistenden Erbbauzinsen zu ermitteln, die auf die Restlaufzeit zu  verteilen sind.
  • Dieser Vorgehensweise hat die Finanzverwaltung durch den Erlaß des Finanzministeriums Baden-Württemberg vom 27. November 1998 eine Absage erteilt (3 – S 3014/19, DB 98, 2570, wobei der Erlaß im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der anderen Länder ergangen ist). Dort wird ausgeführt, daß mit der Bewertung des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks von „18,6 x jährliche Erbbauzinsen“ auch der Anspruch auf einen entschädigungslosen Übergang des Gebäudes erfaßt ist. Dieser Umstand ist also bei der Bewertung des belasteten Grundstücks nicht gesondert zu berücksichtigen.


  • Stellungnahme

    Die Finanzverwaltung geht meines Erachtens zu Recht davon aus, daß sich der Umstand, es sei eine oder keine Entschädigung für den Übergang des Gebäudes zu zahlen, bereits in der Höhe des Erbbauzinses niedergeschlagen hat. Allerdings ist die Schlußfolgerung der Finanzverwaltung, den entschädigungslosen Übergang bei der Ermittlung der durchschnittlichen Erbbauzinsen nicht zu berücksichtigen, nicht ganz korrekt. Denn derjenige, der nach Ablauf des Erbbaurechtsvertrags als Errichter eines Gebäudes auf einem erbbaurechtsbelasteten Grundstück eine Entschädigung zu erwarten hat, wird in der Regel weniger an Erbbauzinsen zahlen als derjenige, dem eine solche Entschädigung nicht zusteht.

    Voraussetzung für eine Entschädigung ist selbstverständlich, daß die Gebäudesubstanz nach Ablauf des Erbbaurechtsvertrags für den erbbaurechtsbelasteten Grundstückseigentümer noch einen Wert hat, der über die Abbruchkosten hinausgeht. Für diesen Entschädigungs-Fall gilt für ihn die folgende Gleichung:

    Niedrigere Erbbauzinsen

    +  Vorteil aus dem entschädigungslosen Übergang des

        Gebäudes

    =  höhere Erbbauzinsen bei Zahlung einer Entschädigung

    für den Übergang des Gebäudes nach Ablauf des Vertragszeitraums

    Konsequenzen

    Dem erbbaurechtsbelasteten Grundstückseigentümer kommt die Auffassung der Finanzverwaltung zugute: Seine Bemessungsgrundlage für die Erbschaft- und Schenkungsteuer fällt wegen der Nichtberücksichtigung des entschädigungslosen Gebäudeübergangs geringer aus. Dagegen hat der Erbbauberechtigte eine höhere Bemessungsgrundlage anzusetzen. Ihm wird empfohlen, die Auffassung der Finanzverwaltung nicht zu akzeptieren und gegen entsprechende Bescheide Einspruch einzulegen. Gegebenenfalls muß er das Klageverfahren „beschreiten“.

  • Nach einer Mindermeinung ist außerhalb der Grundstücksbewertung gesondert ein Sachleistungsanspruch anzusetzen, um dem Umstand Rechnung zu tragen, daß der erbbaurechtsbelastete Grundstückseigentümer durch den entschädigungslosen Übergang des Gebäudes nach Ablauf der Vertragsdauer einen Vermögenswert erhält. Hierfür spricht die Konzeption des § 148 Abs. 1 BewG, der nach den Ausführungen im zweiten Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages beim Heimfall von einer entsprechenden Vergütung des Grundstückseigentümers an den Erbbauberechtigten für das in diesem Zeitpunkt noch vorhandene Gebäude ausgeht (BT-Drucksache 13/5952, S. 87).

    Ist eine solche Vergütung nicht vereinbart, obwohl am Ende des Erbbaurechtsvertrags ein Vermögenswert in Form des dann noch vorhandenen Gebäudes vorliegt, müßte sich dies nach dieser Meinung wertmäßig auswirken.

    Konsequenzen

    Dies wird von der Finanzverwaltung ausdrücklich abgelehnt (FinMin Hessen 23.11.98, S 3014 b A – 5–II B 41 (K), DStR 98, 2013), was sich aus Sicht des erbbaurechtsbelasteten Grundstückseigentümers positiv auswirkt. Denn er hat bei einer Übertragung des Grundstücks neben dem Grundstückswert keinen weiteren Sachleistungsanspruch auf entschädigungslosen Übergang des Gebäudes anzusetzen.

    Anders sieht es dagegen beim Erbbauberechtigten aus. Ihm versagt die Finanzverwaltung eine wirtschaftliche Belastung „entschädigungsloser Übergang des Gebäudes“. Diese wirtschaft­liche Belastung muß entweder ihren Niederschlag im Abzug des Kapitalwerts der Erbbauzinsen finden. Hierzu wäre es – wie vorstehend ausgeführt – erforderlich, in den durchschnittlichen Erbbauzins auch den Vorteil aus dem entschädigungslosen Übergang des Gebäudes einzubeziehen. Oder bei ihm müßte neben dem Kapitalwert des Erbbauzinses, der beim Erbbauberechtigten vom Gesamtwert des Grundstücks abzuziehen ist, eine gesonderte Verpflichtung auf entschädigungslosen Übergang abgezogen werden. Sollte beides von der Finanzverwaltung abgelehnt werden, bleibt dem Erbbauberechtigten nur der finanzgerichtliche Klageweg, um seine Rechtsauffassung durchzusetzen.

Ergebnis

Zusammenfassend bleibt festzuhalten, daß D. durch die Vereinbarung eines Erbbaurechts Schenkungsteuer in erheblichem Ausmaß sparen kann, wenn er das unbebaute Grundstück auf S. übertragen will. Zur Vermeidung eines Gestaltungsmißbrauchs, zu dem die Finanzverwaltung immer dann neigt, wenn sie mit dem steuer­lichen Ergebnis nicht einverstanden ist, sollte D. jedenfalls einen gewissen zeit­lichen Abstand zwischen der Erbbaurechtsbestellung und der Übertragung des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks wahren.

2. Bewertung des Erbbaurechts

„Was des einen Freud ist, ist des anderen Leid“, das heißt: Das, was der Grundstücks­eigentümer an der Bemessungsgrundlage einsparen kann, muß der Erbbauberechtigte besteuern, falls er sein Erbbaurecht überträgt. S. versteuert hier also nach dem Ertragswertverfahren:

übliche Miete = 18.000 DM

    x Vervielfältiger 12,5 =                     225.000 DM

./. Alterswertminderung:

    (angenommen fünf Jahre): 2,5 %         ./.     5.625 DM

+ Zuschlag von 20 Prozent

    (von 225.000 DM ./. 5.625 DM)            +    43.875 DM

                                                 263.250 DM

Der Gesamtwert von 263.250 DM ist im vorliegenden Fall nur um
einen kapitalisierten Erbbauzins von 18.600 DM zu kürzen, so daß ein Wert für das Erbbaurecht von abgerundet 244.000 DM übrigbleibt. Hiervon kann außerhalb der Grundstücksbewertung nach Auffassung der Finanzverwaltung keine Sachleistungsverpflichtung abgezogen werden.

Quelle: Erbfolgebesteuerung - Ausgabe 07/1999, Seite 163

Quelle: Ausgabe 07 / 1999 | Seite 163 | ID 101980