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12.03.2010 |Betriebsvermögen

Überentnahmen zur Tilgung der Schenkungsteuer sind schädlich

von WP StB Dipl.-Kfm. Gerrit Grewe, Berlin

§ 13a Abs. 5 Nr. 3 ErbStG lässt eine Einschränkung seines Anwendungsbereichs für den Fall einer Überentnahme zur Tilgung der für den Erwerb festgesetzten SchenkSt weder mit Blick auf den Sinn und Zweck der Vorschrift noch unter dem Gesichtspunkt einer verfassungskonformen Auslegung zu (BFH 11.11.09, II R 63/08, Abruf-Nr. 100506).

 

Sachverhalt

Der Vater übertrug auf seine Tochter (Klägerin) Anteile einer GmbH & Co KG. Innerhalb der fünfjährigen Behaltenszeit nach § 13a Abs. 5 ErbStG tätigte die Klägerin Überentnahmen allein zur Tilgung der SchenkSt. Das FA sah darin einen Verstoß gegen die Behaltensregelungen nach § 13a Abs. 5 Nr. 3 ErbStG und berücksichtigte den Wert der Überentnahmen nach Abzug des unschädlichen Betrags von 100.000 DM als von Anfang an nicht begünstigtes Vermögen.  

 

Nach Ansicht der Klägerin sei § 13a Abs. 5 Nr. 3 ErbStG teleologisch dahingehend zu reduzieren, dass Entnahmen zur Zahlung der SchenkSt keine Nachversteuerung auslösen. Dies folge auch aus einer verfassungskonformen Auslegung der Norm, weil der Tatbestand keine Fälle erfasse, in denen kein Missbrauch vorliege. Das FG (21.8.08, 3 K 4920/06 Erb, ErbBstg 09, 116) folgte dem FA. 

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Nach § 13a Abs. 5 Nr. 3 ErbStG fallen der Freibetrag und der verminderte Wertansatz mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit der Erwerber innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb als Gesellschafter einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG oder § 18 Abs. 4 EStG bis zum Ende des letzten in die Fünfjahresfrist fallenden Wirtschaftsjahrs Entnahmen tätigt, die die Summe seiner Einlagen und ihm zuzurechnenden Gewinne oder Gewinnanteile seit dem Erwerb um mehr als 100.000 DM (52.000 EUR) übersteigen. 

 

§ 13a Abs. 5 Nr. 3 ErbStG stellt nicht auf die Gründe der Entnahme ab. Auch erfasst die Regelung nicht nur Missbrauchsfälle, in denen Entnahmen kurz nach der Verlagerung von nichtbegünstigtem Vermögen ins begünstigte Betriebsvermögen erfolgen. Nach der eindeutigen Gesetzesformulierung kommt es alleine darauf an, ob das Betriebsvermögen nachträglich geschmälert wird. § 13a Abs. 5 Nr. 3 ErbStG ist auch keine verfassungsrechtlich unzulässige Typisierung oder steuerliche Pauschalierung. 

 

Praxishinweis

Die gleichlautenden Ländererlasse vom 25.6.09 (BStBl I 09, 713) zum ErbStRG enthalten folgende Beispielsrechnung und Erläuterungen: 

 

Berechnungsbeispiel Überentnahmen ab 1.1.09

 

Steuerfestsetzung ohne Berücksichtigung der Überentnahmen 

Nachversteuerung wegen Überentnahmen 

Betriebsvermögen 

4.000.000 EUR 

4.000.000 EUR 

Überentnahmen 

0 EUR 

./. 200.000 EUR 

Betriebsvermögen (begünstigt) 

4.000.000 Euro 

3.800.000 EUR 

Verschonungsabschlag (85 %) 

./. 3.400.000 EUR 

./. 3.230.000 EUR 

verbleiben 

600.000 EUR 

570.000 EUR 

Abzugsbetrag (§ 13a Abs. 2 ErbStG

./. 0 EUR 

./. 0 EUR 

steuerpflichtiges Betriebsvermögen 

600.000 EUR 

570.000 EUR 

 

 

 

verbleibender Wert (15 %) 

600.000 EUR 

570.000 EUR 

Abzugsbetrag (§ 13a Abs. 2 ErbStG

./. 150.000 EUR 

./. 150.000 EUR 

Unterschiedsbetrag 

450.000 EUR 

420.000 EUR 

davon 50 % 

./. 225.000 EUR 

./. 210.000 EUR 

verbleibender Abzugsbetrag 

0 EUR 

0 EUR 

 

 

 

nicht begünstigte Überentnahmen 

0 EUR 

200.000 EUR 

Erwerb vor Freibetrag 

600.000 EUR 

770.000 EUR 

persönlicher Freibetrag 

./. 400.000 EUR 

./. 400.000 EUR 

steuerpflichtiger Erwerb 

200.000 EUR 

370.000 EUR 

Steuer nach Steuerklasse I (11 %/15 %) 

22.000 EUR 

55.500 EUR 

Nachsteuer 

 

33.500 EUR 

 

 

War der Erwerber eines Anteils an einer Personengesellschaft bereits vor dem begünstigten Erwerb an der Gesellschaft beteiligt, bezieht sich die Entnahmebegrenzung (seit 1.1.09: 150.000 EUR) nur auf den zusätzlich erworbenen Anteil. Einlagen, Gewinne und die über das Kapitalkonto hinausgehenden Entnahmen während der Behaltenszeit sind anteilig der Beteiligung vor dem Erwerb und der neu erworbenen Beteiligung zuzurechnen. Zum Kapitalkonto rechnen das Festkapital des Gesellschafters, anteilige gesamthänderische Rücklagen, die variablen Kapitalkonten, soweit es sich dabei um Eigenkapital der Gesellschaft handelt, sowie die Kapitalkonten in den Sonderbilanzen und Ergänzungsbilanzen. 

 

Tätigt ein Erwerber gegen Ende der Behaltensfrist eine Einlage, um Entnahmen, die den Betrag von 150.000 EUR übersteigen, auszugleichen, liegt darin grundsätzlich kein Gestaltungsmissbrauch. Wird die Einlage jedoch nicht aus vorhandenem Privatvermögen, sondern mittels Kreditaufnahme geleistet, ist zu prüfen, ob der Kredit als betriebliche Schuld oder gegebenenfalls als negatives Sonderbetriebsvermögen des Erwerbers zu behandeln ist. Sofern die Prüfung ergibt, dass der Kredit als Betriebsvermögen des Erwerbers zu behandeln ist, liegt keine Einlage vor. 

 

Quelle: Ausgabe 03 / 2010 | Seite 57 | ID 134216