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Betriebsvermögen

Steuervergünstigungen nach § 13 a ErbStG und Zugewinnausgleich

von Steuerberater Diplom-Finanzwirt Christoph Lanz, Arnsberg

Die nunmehr in § 13 a ErbStG geregelten erbschaft- und schenkung-steuerlichen Begünstigungen für Betriebsvermögen führen in der Praxis vermehrt zu Schwierigkeiten. Unklar ist vor allem, an welcher Stelle der erforderlichen Rechenschritte die Vergünstigungen anzusetzen sind, wenn die anteilige Steuerbefreiung einer fiktiven Zugewinnausgleichsforderung mit ererbten Betriebsvermögen zusammentrifft. Anhand eines Musterfalles wird die Rechtslage verdeutlicht und die Konsequenzen einer unter Umständen drohenden abweichenden Auffassung der Finanzverwaltung aufgezeigt. Hierzu folgendes

Beispiel

Die Ehegatten E. und F. sind seit 1965 miteinander verheiratet und leben seitdem im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft. Im Januar 1997 verstirbt E., ohne ein Testament zu hinterlassen. Seine Ehefrau F. beerbt ihn als alleinige gesetzliche Erbin.

Lösung

Endet eine bestehende Zugewinngemeinschaft nach § 1363 BGB durch den Tod eines Ehegatten, wird in der Regel der überlebende Ehegatte Erbe sein. Der Betrag, den dieser Erbe als Zugewinnausgleichsforderung gemäß § 1371 Abs. 2 BGB geltend machen könnte, gilt nach § 5 Abs. 1 Satz 1 ErbStG nicht als Erwerb i.S.d. § 3 ErbStG. Erbschaftsteuerlich soll der Erwerb, den der überlebende Ehegatte erhält, in der Höhe der Zugewinnausgleichsforderung nicht erfaßt werden (zur Berechnung der Zugewinnausgleichsforderung im einzelnen vgl.: ErbBstg. 10/96,14).

Für die Erbschaftsteuer wird die Zugewinnausgleichsforderung fiktiv  in der Höhe ermittelt, in der sie im Scheidungsfall tatsächlich bestanden hätte. Die Vermögensentwicklung der Ehegatten während der Dauer der Zugewinngemeinschaft stellt sich hier wie folgt dar:


                                  Erblasser          Ehefrau
                                                     (Alleinerbin)

Endvermögen                       3.500.000 DM       500.000 DM
./. Anfangsvermögen                 800.000 DM       200.000 DM
                                 -------------       ----------
Zugewinn                          2.700.000 DM       300.000 DM
Die fiktive Zugewinnausgleichsforderung der Ehefrau beträgt :
Zugewinn Erblasser                            2.700.000 DM
./. Zugewinn Ehefrau                            300.000 DM
                                              ------------
                                              2.400.000 DM
davon 50 %                                    1.200.000 DM

 

Das vom Erblasser seiner Ehefrau vererbte Vermögen setzt sich wie folgt zusammen:


                                                       davon             stpfl.
                 Verkehrswerte      Steuerwerte        steuerfrei        Erwerb
PersG-
Anteil               2.800 TDM        2.400 TDM         1.260 TDM     1.140 TDM
inländ.
Grundbesitz            600 TDM          450 TDM             0 TDM       450 TDM
Hausrat                100 TDM          100 TDM            80 TDM        20 TDM
                     ---------        ---------         ---------     ---------
                     3.500 TDM        2.950 TDM         1.340 TDM     1.610 TDM

 

Anmerkung: Gemäß § 13 a ErbStG werden auf den Anteil an der Personengesellschaft ein Freibetrag i.H.v. 500.000 DM sowie ein Bewertungsabschlag von 40 % auf den Restbetrag gewährt. Für den Hausrat beträgt der Freibetrag gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 a ErbStG 80.000 DM.

Gemäß § 5 Abs.1 Satz 5 ErbStG ist jedoch zu beachten, daß, soweit der Nachlaß des Erblassers mit einem höheren Wert als dem steuerlichen Wert angesetzt worden ist, höchstens der dem Steuerwert entsprechende Anteil der fiktiven Ausgleichsforderung nicht als Erwerb i.S.d.

§ 3 ErbStG gilt. Daraus ergibt sich folgende von der Finanzverwaltung aufgestellte (BMF 10.3.76, BStBl I, 145) und vom BFH bestätigte (BFH 10.3.93, BStBl II, 510) Umrechnungsformel (vgl. ErbBstg. 10/96, 21):


          Ausgleichsforderung x Steuerwert Nachlaß
        --------------------------------------------
                    Verkehrswert Nachlaß



Fraglich ist, wie hierbei die Steuervergünstigungen nach § 13 a ErbStG zu berücksichtigen sind. Gemäß Tz. 2.1 b des o.g. Erlasses ist in die Berechnung der steuerfreien Ausgleichsforderung die Summe der Steuerwerte vor Abzug der sachlichen Steuerbefreiungen und damit auch vor Abzug der Steuervergünstigungen des § 13 a ErbStG einzubeziehen. Diese Begünstigungen werden also wie die übrigen Steuerbefreiungen nicht in die Ermittlung der steuerbefreiten Zugewinnausgleichsforderung einbezogen. Maßgebend allein ist das Verhältnis des Steuerwerts des Nachlasses (vor Steuerbefreiungen) zum Verkehrswert des Nachlasses.

Dementsprechend ergibt sich folgende steuerfreie Ausgleichsforderung:


       1.200.000 DM x 2.950.000 DM
     --------------------------------   = 1.011.428,57 DM
               3.500.000 DM  



Der steuerpflichtige Erwerb beträgt (ohne Berücksichtigung eines möglichen Ehegatten-Freibetrags nach § 17 ErbStG):


steuerpflichtiger Erwerb bisher laut Tabelle         1.610.000 DM
./. steuerfreier Zugewinnausgleichsanspruch          1.011.429 DM
                                                     ------------
Zwischensumme                                          598.571 DM
./. Freibetrag gem. § 16 ErbStG (max. 600 TDM)         598.571 DM
                                                     ------------
steuerpflichtiger Erwerb                                     0 DM

 

Zur Aktualität der Rechtslage

Zu beachten ist jedoch folgendes: Der Erlaß der Finanzverwaltung  vom 10. März 1976 stammt aus Zeiten, in denen die nun gemäß

§ 13 a ErbStG geregelten Vergünstigungen noch nicht vorhanden waren (BMF, aaO). Es ist daher denkbar, daß die Finanzverwaltung ihre Auffassung ändern könnte, sobald sie die erheblichen fiskalischen Auswirkungen realisiert. Dann könnte es sein, daß in die Ermittlung der steuerfreien Ausgleichsforderung die Summe der Steuerwerte nach Abzug der sachlichen Steuerbefreiungen einfließen würde.

Die steuerfreie Zugewinnausgleichsforderung würde in dem Beispielsfall hier zu folgender Berechnung führen:


           1.200.000 DM x 1.610.000 DM
          -------------------------------- =  552.000 DM
                   3.500.000 DM



Damit würde sich der steuerpflichtige Erwerb - ohne Berücksichtigung eines möglichen Ehegatten-Freibetrags nach § 17 ErbStG - wie folgt ermitteln:


steuerpflichtiger Erwerb bisher laut Tabelle          1.610.000 DM
./. steuerfreier Zugewinnausgleichsanspruch              52.000 DM
                                                      ------------
Zwischensumme                                         1.058.000 DM
./. Freibetrag gemäß § 16 ErbStG                        600.000 DM
                                                      ------------
steuerpflichtiger Erwerb                                458.000 DM

 

Ergebnis: Bei einer geänderten Berechnungsweise wären 458.000 DM mehr zu versteuern.

Fazit

Bei der Ermittlung der steuerfreien Zugewinnausgleichsforderung bleiben nach der derzeitigen Auffassung der Finanzverwaltung sowie gemäß der BFH-Rechtsprechung die sachlichen Steuerbefreiungen außer Ansatz. Weil das Betriebsvermögen hier also ungekürzt angesetzt wird, erhöht sich die steuerfreie Zugewinnausgleichsforderung (zur Berechnung der Zugewinnausgleichsforderung im einzelnen vgl.: ErbBstg. 10/96,14 ff.). Der Freibetrag für Betriebsvermögen sowie der Bewertungsabschlag nach § 13 a ErbStG werden dann erst bei der Steuerberechnung angesetzt. Durch die Steuervergünstigungen des § 13 a ErbStG  ergibt sich so eine deutliche steuerermäßigende Auswirkung.

Ob die Finanzverwaltung bei dieser für den Steuerpflichtigen günstigen Auffassung bleibt, ist fraglich. Das bisherige Berechnungsverfahren ist jedoch höchstrichterlich bestätigt, so daß die Verwaltung nicht ohne besondere Begründung von ihrer bisherigen Auffassung abweichen können wird.

Quelle: Erbfolgebesteuerung - Ausgabe 11/1997, Seite 9

Quelle: Ausgabe 11 / 1997 | Seite 9 | ID 101754