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06.08.2010 |Betriebsvermögen

Steuerfreie Überführung von Privatvermögen in eine GmbH oder GmbH & Co. KG

von Dipl. Finanzwirt (FH) Dr. Hellmut Götz, Freiburg i.Br.

Der folgende Beitrag zeigt anhand eines Musterfalls auf, welche schenkungsteuerlichen Optimierungsmöglichkeiten auch nach dem 1.1.09, also nach dem Inkrafttreten des neuen ErbStG, bestehen. 

1. Sachverhalt

Vater V möchte seinem Sohn S Bargeld von 2,4 Mio. EUR schenken. Vorschenkungen gibt es nicht. Da V bisher seinem Sohn noch nichts geschenkt hat - kein Vorerwerb i.S. des § 14 ErbStG - ist von dem Erwerb des S von 2,4 Mio. EUR „nur“ der Freibetrag nach § 16 ErbStG von 400.000 EUR abziehbar. Andere Abzugs-/Freibeträge kommen nicht in Betracht, sodass eine Steuerlast von (19 % x 2 Mio. EUR =) 380.000 EUR entsteht. 

2. Optimierungsüberlegung

Wird Privatvermögen unentgeltlich übertragen, so ist dieses schenkungsteuerlich auf der ersten Stufe - der Bewertungsebene - mit dem gemeinen Wert zu bewerten. Auf der zweiten Stufe - der Besteuerungsebene - sind von den Befreiungen des § 13 ErbStG abgesehen nur die persönlichen Freibeträge nach § 16 ErbStG abziehbar.  

 

Liegt demgegenüber ertragsteuerliches Betriebsvermögen vor, wird dieses zwar ebenfalls auf der ersten Stufe zum gemeinen Wert bewertet. Sofern jedoch die Voraussetzungen nach § 13b Abs. 1 ErbStG erfüllt sind, können hiervon auf der zweiten Stufe die Entlastungen nach § 13a ErbStG abgezogen werden. Es ergibt sich dann beim Erwerber nur noch eine Bemessungsgrundlage von 15 % bzw. - im Falle der Option nach § 13a Abs. 8 ErbStG - ist die Zuwendung völlig steuerfrei.  

 

Naheliegend ist es daher, dass diese Entlastungen nach § 13a ErbStG ins Blickfeld der Steueroptimierungsstrategien rücken. Bis 31.12.08 war es zulässig und bei großen Vermögen üblich, vor einer Zuwendung das nicht notwendige Privatvermögen durch eine Einlage in ein bestehendes Betriebsvermögen dort in gewillkürtes Betriebsvermögen umzuwandeln. Hierzu wurde häufig eine GmbH & Co. KG mit - aus steuerlicher Sicht - gewerblich geprägtem Gesellschaftsvermögen neu gegründet. Durch die Einlage in die GmbH & Co. KG wandelte sich das bisherige Privatvermögen in steuerliches Betriebsvermögen.  

3. Vorliegen von Betriebsvermögen

Der Gesetzgeber hat die Vergünstigungen nach § 13a ErbStG - anders als nach dem bis zum 31.12.08 geltenden Recht - nicht nur vom Vorliegen einer Voraussetzung, nämlich der Bejahung von ertragsteuerlichem Betriebsvermögen abhängig gemacht. Das Gesetz verlangt vielmehr in § 13b Abs. 1 ErbStG darüber hinaus, dass die Zusammensetzung des ertragsteuerlichen Betriebsvermögens eine „gewisse Qualität“ (Verwaltungsvermögenstest) hat.  

 

Die Definition des Betriebsvermögens ergibt sich hierbei aus § 13b Abs. 1 ErbStG. Begünstigt ist hiernach Betriebsvermögen i.S. von §§ 95 bis 97 BewG, dessen Erwerb im Rahmen der Übertragung eines Gewerbebetriebs, Teilbetriebs oder einer Gesellschafterbeteiligung stattfindet.  

4. Umfang und Zusammensetzung des Betriebsvermögens

Zum Betriebsvermögen gehören zunächst alle Teile eines Gewerbebetriebs i.S. von § 15 Abs. 1 und 2 EStG, die bei der ertragsteuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören. Dies sind zum einen die Wirtschaftsgüter des notwendigen Betriebsvermögens, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt werden (R 4.2 Abs. 1 S. 1 EStR 2008). Außerdem zählen hierzu auch die Wirtschaftsgüter des gewillkürten Betriebsvermögens, die in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stehen und ihn zu fördern geeignet und bestimmt sind und nicht zu mehr als 90 % privat genutzt werden (R 4.2 Abs. 1 S. 3 und S. 5 EStR 2008). 

5. Verwaltungsvermögenstest

Nicht begünstigt wird Vermögen i.S. des § 13b Abs. 1 ErbStG, wenn es zu mehr als 50 % aus Verwaltungsvermögen besteht. Wird die 50 %-Schwelle überschritten, ist das Betriebsvermögen in vollem Umfang steuerpflichtig. Die Regelverschonung (Besteuerung nur von 15 % des gemeinen Werts) nach § 13a Abs. 1 ErbStG wird nicht gewährt. Im Falle der Verschonungsoption nach § 13a Abs. 8 ErbStG darf der Anteil des Verwaltungsvermögens nicht mehr als 10 % ausmachen. 

 

Zum Verwaltungsvermögen gehören nach § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 ErbStG vor allem Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten; davon ausgenommen ist die Betriebsaufspaltung (§ 13 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 S. 2 ErbStG). Eine schädliche Nutzungsüberlassung an Dritte ist ferner nicht anzunehmen, wenn eine Überlassung im Konzern erfolgt. Schließlich sind auch Wohnungsunternehmen befreit, wenn sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten. Soweit die Verwaltung des Grundbesitzes demnach keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erfordert, führt die Einlage von fremdvermieteten Immobilien in ein Betriebsvermögen stets zu (schädlichem) Verwaltungsvermögen. 

 

Schädliches Verwaltungsvermögen i.S. des § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 2 ErbStG sind des Weiteren Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn die unmittelbare Beteiligung am Nennkapital dieser Gesellschaften 25 % oder weniger beträgt; eine Ausnahmeregelung findet sich wiederum für stimmrechtsgebundene Beteiligungen. Damit sind „normale“ Aktienpakete an börsennotierten Aktiengesellschaften (z.B. BASF, Siemens, RWE), die in einem Wertpapierdepot bei einer Bank verwaltet werden, stets als Verwaltungsvermögen anzusehen. 

 

Verwaltungsvermögen sind im Übrigen nach § 13b Abs. 2 S.2 Nr. 4 und 5 ErbStG auch Wertpapiere und vergleichbare Forderungen (zur Abgrenzung siehe Ländererlasse 25.6.09, BStBl I 09, 713, Abschn. 32, Hinweise 32) sowie Kunstgegenstände, Kunstsammlungen, wissenschaftliche Sammlungen usw., wenn der Handel mit diesen Gegenständen oder deren Verarbeitung nicht Hauptzweck des Gewerbebetriebs ist. Damit würde eine Einbringung von z.B. festverzinslichen Wertpapieren oder Kunstgegenständen in ein Betriebsvermögen zu Verwaltungsvermögen führen. 

 

Zur Ermittlung des Anteils des Verwaltungsvermögens (Verwaltungsvermögenstest 50 % bzw. 10 %) wird die Summe der gemeinen Werte der Einzelwirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens zum gemeinen Wert des Betriebs (Ertragswert) ins Verhältnis gesetzt (§ 13b Abs. 2 S. 4 ErbStG). Verbindlichkeiten, die mit dem Verwaltungsvermögen in Zusammenhang stehen, bleiben dabei unberücksichtigt. Besteht das Betriebsvermögen zu 50 % oder weniger (bzw. zu 10 % oder weniger bei der Verschonungsoption nach § 13a Abs. 8 ErbStG) aus Verwaltungsvermögen, gilt das gesamte übertragene Betriebsvermögen als begünstigt i.S. des § 13b Abs. 1 ErbStG (Alles-oder-Nichts-Prinzip).  

 

Von diesem Alles-oder-Nichts-Prinzip enthält § 13b Abs. 2 S. 3 ErbStG eine Ausnahme. Verwaltungsvermögen, auch wenn die 50 %-Grenze bzw. 10 %-Grenze nicht überschritten ist, wird nicht begünstigt, wenn es im Zeitpunkt der unentgeltlichen Übertragung noch nicht mindestens zwei Jahre zum Betriebsvermögen gehört hat (junges Verwaltungsvermögen). Mit dieser Regelung soll verhindert werden, dass vor dem erbschaft- oder schenkungsteuerrechtlichen Stichtag das Betriebsvermögen bis zur Schädlichkeitsgrenze des § 13b Abs. 2 S. 1 ErbStG mit Verwaltungsvermögen aufgefüllt wird.  

6. Überführung von Privat- in Betriebsvermögen

Wie bereits ausgeführt, war es bis 31.12.08 bei großen Privatvermögen üblich, diese vor einer Zuwendung in steuerliches Betriebsvermögen umzuwandeln. Dieser Möglichkeit wollte der Gesetzgeber mit der Definition des Verwaltungsvermögens in § 13b Abs. 2 ErbStG und der Einführung einer 2-jährigen Frist bei der Einlage von Privatvermögen in ein Betriebsvermögen entgegengetreten. Demnach wird ein Unternehmer, selbst wenn die 50 %-Verwaltungsvermögensquote bei weitem nicht erreicht ist, nur bei langfristiger Planung (mehr als 2 Jahre) überhaupt steuerliches Privatvermögen in begünstigtes Betriebsvermögen umwandeln können. Anders wäre dies bei der Einlage von Geld, da hier kein Verwaltungsvermögen vorliegt und damit keine zweijährige Frist zu beachten wäre. 

7. Neugründung einer Gesellschaft

Unklar ist, ob eine Errichtung einer GmbH & Co KG mit Bargeld (= kein Verwaltungsvermögen) und anschließender schenkweiser Übertragung der Kommanditanteile unter Anwendung der Verschonungsregeln des § 13a Abs. 1 oder Abs. 8 ErbStG steuerlich anerkannt wird. Da Bargeld nicht als Verwaltungsvermögen angesehen wird, wäre die Zweijahresfrist für junges Verwaltungsvermögen nicht zu beachten. Der Gesetzeswortlaut jedenfalls ließe ein solches Vorgehen zu.  

 

Nicht gesichert ist ferner, ob der Erwerber des Betriebsvermögens, das nur aus Bargeld besteht, danach das Bargeld z.B. durch Erwerb von Grundstücken oder Wertpapieren umschichten darf, ohne dass dies zu einer rückwirkenden Versagung der Begünstigung nach § 13a ErbStG führt. Da das Gesetz in § 13a Abs. 5 ErbStG eine eigene Mißbrauchsklausel enthält, spricht viel dafür, dass § 42 AO daneben (§ 13a Abs. 5 ErbStG als lex spezialis) nicht anwendbar ist. Dass zumindest die Grundsätze der Gesamtplanrechtsprechung hier eine Wartefrist mit der Umschichtung von mindestens 2 Jahren nahelegen, liegt auf der Hand.  

8. Zusammenfassung

Der Gesetzgeber wollte zwar ersichtlich durch das neue Recht die Möglichkeit beseitigen, dass allein durch eine schenkung-/erbschaftsteuerliche motivierte Umwandlung von Privat- in Betriebsvermögen steuerliche Privilegierungen erreicht werden. Da Barvermögen indes nicht als Verwaltungsvermögen anzusehen ist, käme nach dem Wortlaut § 13b Abs. 2 S.2 Nr. 4 ErbStG eine Schenkung von Barvermögen, das zuvor in eine GmbH & Co. KG oder GmbH eingelegt wurde, in Betracht.  

 

Bei der Zuwendung von Geschäftsanteilen an einer „Geld-GmbH“ ist indes zu beachten, dass der Schenker zu mehr als 25 % unmittelbar beteiligt ist. Lediglich Vinkulierungs- und Stimmbindungsvereinbarungen, nach denen sich die Gesellschafter untereinander verpflichten, über Anteile nur einheitlich zu verfügen oder ausschließlich auf andere, derselben Verpflichtung unterliegende Anteilseigner zu übertragen und das Stimmrecht gegenüber nichtgebundenen Gesellschaftern einheitlich auszuüben, erweitern den Anwendungsbereich der 25 %-Klausel (§ 13b Abs. 1 Nr. 3 S. 2 ErbStG). Dies ist als zusätzliche Hürde bei der Einschaltung einer GmbH zu bedenken. Bei einer GmbH & Co. KG bestehen diese Mindestbeteiligungsquoten des Übertragers nicht. 

 

Wie die Finanzverwaltung und die finanzgerichtliche Rechtsprechung eine solche Gestaltung bewerten würden, bleibt angesichts der bislang nur sporadisch vorliegenden Stellungnahmen und Entscheidungen zum neuen Recht mit einer gewissen Spannung abzuwarten. 

Quelle: Ausgabe 08 / 2010 | Seite 183 | ID 137678