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12.03.2010 |Betriebsvermögen

Rückausnahme Verpachtung: Gewerbebetriebe und Betriebe der Land- und Forstwirtschaft

von Prof. Dr. Gerd Brüggemann, Münster

Beim Übergang von verpachteten Gewerbebetrieben und Betrieben der Land- und Forstwirtschaft durch Schenkung oder Erwerb von Todes wegen stellt sich die Frage, unter welchen Voraussetzungen die Begünstigungen der §§ 13a, 13b ErbStG (Verschonungsabschlag von 100 % bzw. 85 % zuzüglich Abzugsbetrag von bis zu 150.000 EUR) zur Anwendung kommen. Hierzu bedarf es der Klärung, ob und inwieweit verpachtete Gewerbebetriebe bzw. verpachtete Betriebe der Land- und Forstwirtschaft begünstigtes Vermögen i.S. dieser Begünstigungsregeln haben und welche Auswirkungen sich durch den Verwaltungsvermögenstest ergeben. 

1. Begünstigtes Betriebsvermögen

Gemäß § 13a Abs. 1 ErbStG i.V. mit § 13 b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG ist der Übergang von inländischem Betriebsvermögen i.S. der §§ 95 bis 97 BewG unter anderem beim Erwerb eines ganzen Betriebs begünstigt. Entsprechendes gilt für Betriebsvermögen, das einer Betriebsstätte in einem Mitgliedstaat der EU oder des EWR (= Mitgliedstaaten der EU zuzüglich Norwegen, Island und Liechtenstein) dient.  

 

Zum begünstigten Betriebsvermögen gehört das einem Gewerbebetrieb dienende Vermögen (§ 95 BewG) und das dem Gewerbebetrieb gleichstehende Vermögen, das der Ausübung eines freien Berufs dient (§ 96 BewG), unter der Voraussetzung, dass dieses Vermögen bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehört. Grundstücke oder Grundstücksteile sind Teil des begünstigten Betriebsvermögens, soweit sie bei der Bewertung des Betriebsvermögens zum Umfang der wirtschaftlichen Einheit gehören und diese Eigenschaft auf den Erwerber übergeht. Erforderlich für die Begünstigungen ist, dass das Betriebsvermögen (§ 12 Abs. 5 ErbStG) im Zeitpunkt der Steuerentstehung als solches vom Erblasser oder Schenker auf den Erwerber übergeht und in der Hand des Erwerbers inländisches Betriebsvermögen bleibt (Abschn. 20 Abs. 1 und 2 Erlass Erb vom 25.6.09, BStBl I 09, 713). 

 

Unter die Begünstigung fallen somit auch im Ganzen verpachtete Gewerbebetriebe oder - in allerdings seltenen Fällen - Freiberuflerpraxen („ruhender Gewerbebetrieb“ bzw. „ruhende Freiberuflerpraxis“), solange sie noch ertragsteuerlich zum Betriebsvermögen gehören. Dies ist der Fall, wenn die Betriebsverpachtung im Ganzen im Besteuerungszeitpunkt noch besteht und nicht durch eine Aufgabeerklärung oder ohne Aufgabeerklärung durch eine Umgestaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen (BFH 19.3.09, IV R 45/06, DStRE 09, 1054 m.w.N.) beendet worden ist und der Verpächter somit aus der Verpachtung weiterhin Einkünfte gemäß § 15 Abs. 1 EStG erzielt. 

2. Begünstigtes land- und forstwirtschaftliches Vermögen

Gemäß § 13a Abs. 1 ErbStG i.V. mit § 13b Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gehört zum begünstigten land- und forstwirtschaftlichen Vermögen der inländische Wirtschaftsteil i.S. des § 168 Abs. 1 Nr. 1 BewG mit Ausnahme der Stückländereien (§ 168 Abs. 2 BewG) sowie selbst bewirtschaftete Grundstücke i.S. des § 159 BewG. Auch hier ist erforderlich, dass der Wirtschaftsteil und die selbst bewirtschafteten Grundstücke im Zeitpunkt der Steuerentstehung als solche vom Erblasser oder Schenker auf den Erwerber übergehen und in der Hand des Erwerbers entweder land- und forstwirtschaftliches Vermögen oder selbst bewirtschaftete Grundstücke bleiben. Die Begünstigung gilt auch hier für land- und forstwirtschaftliches Vermögen, das einer Betriebsstätte in einem Mitgliedstaat der EU oder des EWR dient. Ausgenommen von der Begünstigung sind die Betriebswohnungen und der Wohnteil einschließlich der Altenteilerwohnungen, da diese Teile der wirtschaftlichen Einheit nicht originär der land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit i.S. des § 158 Abs. 1 BewG dienen.  

 

Verpachtete land- und forstwirtschaftliche Flächen bzw. Betriebe, die zum Wirtschaftsteil gehören, fallen somit grundsätzlich ebenfalls unter die Begünstigungen. Ausgenommen sind allerdings die in § 160 Abs. 7 BewG als langfristig verpachtete Flächen definierten Stückländereien (§ 168 Abs. 2 BewG) sowie - mangels Eigenbewirtschaftung - verpachtete Flächen, die aufgrund der Vorschriften des § 159 BewG als Grundvermögen bewertet werden. Diese Flächen werden von vornherein nicht als begünstigtes Vermögen erfasst. Ebenso gilt dies für vermietete Betriebswohnungen, Mietwohngrundstücke oder erbbaurechtsbelastete Flächen (Abschn. 19 Abs. 3 Erlass Erb vom 25.6.09, BStBl I 09, 713). 

3. Verwaltungsvermögenstest und Rückausnahmen

Die Begünstigungen können nur gewährt werden, wenn das gemäß § 13a Abs. 1 ErbStG i.V. mit § 13b Abs. 1 Nr. 1 oder 2 ErbStG begünstigte Betriebsvermögen oder das land- und forstwirtschaftliche Vermögen nicht zu mehr als 50 % bzw. mehr als 10 % aus Verwaltungsvermögen besteht (§ 13b Abs. 2 S. 1 ErbStG , § 13a Abs. 8 Nr. 3 ErbStG). Da Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten grundsätzlich zum Verwaltungsvermögen (§ 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 ErbStG) gehören, kommt dem Verwaltungsvermögenstest entscheidende Bedeutung zu.  

 

3.1 Verpachtete Gewerbebetriebe und Freiberuflerpraxen

Besteht das Betriebsvermögen zu mehr als 50 % seines Werts aus verpachteten Grundstücksflächen und Gebäuden, scheidet eine Begünstigung gemäß §§ 13a, 13b ErbStG dem Grunde nach aus, da das Verwaltungsvermögen überwiegt. Dies wird bei im Ganzen verpachteten Gewerbebetrieben und Freiberuflerpraxen häufig der Fall sein, da viele verpachtete Betriebe im Wesentlichen aus verpachteten Grundstücken und Gebäuden bestehen; in zahlreichen Verpachtungsfällen werden die Grundstücke und Gebäude sogar die einzigen wesentlichen Betriebsgrundlagen sein. 

 

Der Ausschluss solcher verpachteten Betriebe aus den Begünstigungen der §§ 13a, 13b ErbStG erscheint allerdings sachlich nicht gerechtfertigt, wenn der verpachtete Gewerbebetrieb zu einem späteren Zeitpunkt auf den Unternehmensnachfolger übergeht.  

 

Der Gesetzgeber hat daher Rückausnahmen zugelassen. Soweit im Rahmen einer Betriebsverpachtung im Ganzen ertragsteuerlich eine Versteuerung von Gewinneinkünften aus Gewerbebetrieb gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 2 EStG oder aus selbstständiger Tätigkeit gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 3 EStG erfolgt, gehören Grundstücke (Abschn. 24 Erlass Erb vom 25.6.09, BStBl I 09, 713) daher nicht zum Verwaltungsvermögen, wenn sie unter einer der im Gesetz genannten Rückausnahmen (§ 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1b ErbStG) fallen (Abschn. 26 Abs. 1 Erlass Erb vom 25.6.09, BStBl I 09, 713). 

 

Rückausnahme 1: Der Erbe, auf den der verpachtete Betrieb durch Erbfall übergeht, ist bereits Pächter des Betriebs und der Verpächter des Betriebs hat im Zusammenhang mit einer unbefristeten Verpachtung den Pächter durch eine letztwillige oder eine rechtsgeschäftliche Verfügung als Erben eingesetzt. 

 

Beispiel 1

Vater V betreibt ein Einzelunternehmen. Einzige wesentliche Betriebsgrundlage des Einzelunternehmens ist das Geschäftsgrundstück, dessen Eigentümer V ist. Zum 1.7.04 überträgt der Vater den Betrieb unentgeltlich auf seine Tochter T mit allen Aktiva und Passiva. Lediglich das Geschäftsgrundstück behält er zurück und verpachtet es unbefristet ab dem 1.7.04 an seine Tochter. Am 24.3.09 verstirbt der Vater. Aufgrund eines im Jahre 2006 geschlossenen Erbvertrags wird seine Tochter T Alleinerbin und führt den Betrieb auf dem geerbten Grundstück fort. 

 

Lösung: Da der Vater das Geschäftsgrundstück im Wege einer Betriebsverpachtung im Ganzen unbefristet an seine Tochter verpachtet hatte und diese durch eine rechtsgeschäftliche Verfügung aufgrund des Erbvertrags Erbin geworden ist, handelt es sich bei dem verpachteten Geschäftsgrundstück nicht um Verwaltungsvermögen. Die Tochter erhält die Verschonungen der §§ 13a, 13b ErbStG. Die Lohnsummenklausel und die Behaltensregelung sind natürlich zu beachten. Sollte der verpachtete Gewerbebetrieb keine beziehungsweise nicht mehr als 20 Beschäftigte haben, kommt die Lohnsummenklausel nicht zur Anwendung. 

 

Aufgrund des Wortlauts des Gesetzes sind folgende Punkte für die Annahme der Rückausnahme besonders zu beachten: 

 

  • Nach dem Wortlaut des Gesetzes ist nur der Erbe nicht hingegen der (Voraus-)Vermächtnisnehmer begünstigt. Dem Wortlaut des Gesetzes sollte Rechnung getragen werden, obwohl es wenig verständlich erscheint, warum nur der Erbe, nicht aber der (Voraus-)Vermächtnisnehmer begünstigt sein soll.

 

  • Nach dem Wortlaut des Gesetzes ist nur der durch letztwillige Verfügung (Testament) oder rechtsgeschäftliche Verfügung (Erbvertrag) benannte Erbe begünstigt, nicht hingegen der Erbe kraft gesetzlicher Erbfolge. Fraglich ist, ob auch eine Schenkung auf den Todesfall als rechtsgeschäftliche Verfügung anerkannt wird.

 

  • Werden durch letztwillige oder rechtsgeschäftliche Verfügung mehrere Erben benannt und erhält einer der Miterben im Rahmen der Erbauseinandersetzung im Wege einer Realteilung den im Ganzen verpachteten Gewerbebetrieb, dürfte dies der Begünstigung nicht entgegenstehen.

 

  • Die Rückausnahme greift nur, wenn im Besteuerungszeitpunkt die Voraussetzungen der Betriebsverpachtung im Ganzen erfüllt sind. Die erbschaftsteuerrechtliche Behandlung der Betriebsverpachtung im Ganzen orientiert sich dabei eng an der ertragsteuerrechtlichen Regelung (R 16 Abs. 5 EStR).

 

  • Zudem ist zu beachten, dass die Verpachtung des Gewerbebetriebs an den Unternehmensnachfolger unbefristet erfolgen muss.

 

Rückausnahme 2: Der Beschenkte, auf den der Betrieb durch Schenkung übergeht, ist bereits Pächter des Betriebs und der Verpächter des Betriebs hat im Zusammenhang mit einer unbefristeten Verpachtung den Pächter durch eine letztwillige Verfügung oder eine rechtsgeschäftliche Verfügung als Erben eingesetzt. 

 

Beispiel 2

Zum 1.7.04 verpachtet der Vater den Betrieb unentgeltlich an seine Tochter T. Am 24.3.09 überträgt der Vater den Betrieb unentgeltlich auf seine Tochter. Lediglich das Geschäftsgrundstück behält er zurück und verpachtet es unbefristet ab dem 24.3.09 an seine Tochter. Aufgrund eines im Jahre 2006 geschlossenen Erbvertrags ist die Tochter T als Alleinerbin vorgesehen. Die Tochter führt den Betrieb auf dem unentgeltlich übertragenen Grundstück fort. 

 

Lösung: Da der Vater das Geschäftsgrundstück im Wege einer Betriebsverpachtung im Ganzen unbefristet an seine Tochter verpachtet hatte und diese durch eine rechtsgeschäftliche Verfügung, nämlich aufgrund des Erbvertrags, als Erbin vorgesehen war, handelt es sich bei dem verpachteten Geschäftsgrundstück auch in dieser Variante nicht um Verwaltungsvermögen. Die Tochter erhält die Verschonungen der §§ 13a, 13b ErbStG. Für die Lohnsummenklausel und die Behaltensregelung gelten die Ausführungen zu Beispiel 1. 

 

Auch für den Fall der Schenkung sind für die Annahme der Rückausnahme die zu Beispiel 1 genannten Punkte sinngemäß zu beachten. Insbesondere muss der Unternehmensnachfolger auch im Falle einer Schenkung durch letztwillige Verfügung (Testament) oder rechtsgeschäftliche Verfügung (Erbvertrag) als Erbe benannt sein. 

 

Rückausnahme 3: Im Falle einer Schenkung des im Ganzen verpachteten Gewerbebetriebs soll die Rückausnahme auch greifen, wenn der Beschenkte zunächst den Betrieb noch nicht selbst führen kann, weil ihm z.B. die dazu erforderliche Qualifikation noch fehlt und der Schenker im Hinblick darauf den verschenkten Betrieb für eine befristete Übergangszeit von maximal zehn Jahren an einen Dritten verpachtet hat. Hat der Beschenkte das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet, beginnt die Frist erst mit der Vollendung des 18. Lebensjahrs. Die Verpachtung darf also nicht über den Zeitpunkt hinausgehen, in dem der Beschenkte das 28. Lebensjahr vollendet, wenn die Schenkung an ein minderjähriges Kind erfolgt ist. 

 

Beispiel 3

Vater V betreibt ein Einzelunternehmen. Einzige wesentliche Betriebsgrundlage des Einzelunternehmens ist das Geschäftsgrundstück, dessen Eigentümer V ist. Zum 1.7.04 verpachtet der Vater den Betrieb für 8 Jahre an den Pächter P mit allen Aktiva und Passiva einschließlich des Geschäftsgrundstücks. Am 1.7.09 verschenkt der Vater den verpachteten Gewerbebetrieb an seinen 29-jährigen Sohn S. Dieser befindet sich zu diesem Zeitpunkt in der Berufsausbildung, die er aber in seinem 27. Lebensjahr abschließen will und die ihn befähigen wird, den Betrieb zu übernehmen. 

 

Lösung: Die Voraussetzungen der Rückausnahme sind erfüllt. Der Vater hat das Geschäftsgrundstück im Wege einer Betriebsverpachtung im Ganzen zwar an einen Dritten verpachtet, der Pachtvertrag ist jedoch zeitlich auf 8 Jahre und damit nicht mehr als 10 Jahre zeitlich befristet und der Sohn wird den Betrieb, den er noch nicht selbst führen kann, weil ihm die erforderliche Qualifikation fehlt, vor der Vollendung des 28. Lebensjahrs übernehmen. 

 

Aufgrund des Wortlauts des Gesetzes sind für die Annahme dieser Rückausnahme folgende Punkte besonders zu beachten: 

 

  • Nach dem Wortlaut des Gesetzes ist nur der Erwerb durch Schenkung, nicht hingegen der Erwerb durch Erbanfall bzw. der Erwerb von Todes wegen begünstigt. Würde der Vater also kurz vor der Schenkung versterben und der Sohn aufgrund eines Testaments sein Erbe werden, wäre der im Ganzen verpachtete Gewerbebetrieb nicht begünstigt. Fraglich ist, ob auch eine Schenkung auf den Todesfall als eine Schenkung i.S. einer Rückausnahme anzunehmen ist.

 

  • Sollte der Beschenkte bis zur Vollendung des 28. Lebensjahres den Gewerbebetrieb nicht selbst führen, ist die gewährte Steuerbefreiung zu versagen. Ein entsprechender Steuerbescheid wäre m.E. nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern.

 

  • Auch diese Rückausnahme greift nur, wenn im Besteuerungszeitpunkt die Voraussetzungen der Betriebsverpachtung im Ganzen erfüllt sind.

 

  • Zudem ist zu beachten, dass die Verpachtung des Gewerbebetriebs an den Dritten befristet erfolgen muss.

 

3.2 Gesetzlicher Ausschluss der Rückausnahmen

Die Rückausnahmen gelten gemäß § 13b Nr. 1b S. 2 ErbStG nicht für verpachtete Betriebe, die vor ihrer Verpachtung die Voraussetzungen als begünstigtes Vermögen nach § 13b Abs. 1 und Abs. 2 S. 1 ErbStG nicht erfüllt haben. Diese Einschränkung ist folgerichtig. Denn hierdurch wird vermieden, dass ein in der aktiven Zeit nicht begünstigtes Unternehmen über den Weg der Betriebsverpachtung in begünstigtes Vermögen umqualifiziert werden kann (Abschn. 26 Abs. 2 bis 4 Erlass Erb vom 25.6.09, BStBl I 09, 713). 

 

3.3 Verpachtete land- und forstwirtschaftliche Flächen

Für einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft gilt nicht die Rückausnahme des § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1a ErbStG, sondern die wesentlich weiter gefasste Rückausnahme des § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1e ErbStG (Abschn. 26 Abs. 3 Erlass Erb vom 25.6.09, BStBl I 09, 713). 

 

Werden aus dem begünstigten land- und forstwirtschaftlichen Vermögen Grundstücke, Grundstücksteile oder grundstücksgleiche Rechte an einen Dritten zu land- und forstwirtschaftlichen Zwecken überlassen, führt die Nutzungsüberlassung ebenfalls generell nicht zu Verwaltungsvermögen. 

 

Dies gilt aufgrund der bewertungsrechtlichen Abgrenzungen insbesondere auch dann, wenn sämtliche Grundstücke des begünstigten Vermögens im Rahmen einer Betriebsverpachtung im Ganzen zur Nutzung überlassen werden. Regelmäßig handelt es sich hier um land- und forstwirtschaftlich genutzte Flächen, die aus betriebswirtschaftlichen oder -technischen Gründen im Besteuerungszeitpunkt bis zu 15 Jahren an andere Land- und Forstwirte zur Nutzung überlassen werden.  

 

Verwaltungsvermögen liegt aber auch dann nicht vor, wenn aus dem begünstigten land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen Grundstücke, Grundstücksteile oder grundstücksgleiche Rechte an einen Dritten zu land- und forstwirtschaftlichen Zwecken überlassen werden. Regelmäßig handelt es sich hierbei laut Erlass um land- und forstwirtschaftlich genutzte Flächen, die aufgrund der Rechtsform des Betriebs oder infolge der ertragsteuerrechtlichen Abgrenzung als Betriebsvermögen zu bewerten sind. Die Betriebsverpachtung im Ganzen soll in diesen Fällen nach § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1b ErbStG zu beurteilen sein. 

 

Nicht von dieser Rückausnahme erfasst werden die in § 160 Abs. 7 BewG als langfristig verpachtete Flächen definierten Stückländereien (§ 168 Abs. 2 BewG) sowie - mangels Eigenbewirtschaftung - verpachtete Flächen, die aufgrund der Vorschriften des § 159 BewG als Grundvermögen bewertet werden. Da diese Flächen nicht als begünstigtes Vermögen erfasst werden, kann die Rückausnahme von vornherein nicht zur Anwendung kommen. Ebenso gilt dies für nicht unter die Begünstigung fallende vermietete Betriebswohnungen, Mietwohngrundstücke oder erbbaurechtsbelastete Flächen (Abschn. 19 Abs. 3 Erlass Erb vom 25.6.09, BStBl I 09, 713). 

 

Quelle: Ausgabe 03 / 2010 | Seite 67 | ID 134224