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11.01.2010 |Betriebsvermögen

Billigkeitsmaßnahmen beim Übergang eines Anteils an einer überschuldeten KG

von WP StB Dipl.-Kfm. Gerrit Grewe, Berlin

Bei einer zum Bewertungsstichtag überschuldeten GmbH & Co. KG kann der Gesellschaftsbeteiligung des Gesellschafters trotz positiven Kapitalkontos kein positiver Steuerwert zukommen, der unter Berücksichtigung des Bereicherungsgrundsatzes des ErbStG zu besteuern wäre (FG Köln 5.2.09, 9 K 3686/07, rkr., Abruf-Nr. 094110).

 

Sachverhalt

Die Klägerinnen erbten von ihrem Vater V dessen Kommanditanteil an einer überschuldeten GmbH & Co. KG. Nur durch ständige Geldeinlagen hielt V die KG am Leben. Allein das Kapitalkonto des V hatte aufgrund dieser Einlagen einen positiven Saldo, die Kapitalkonten der übrigen Kommanditisten waren negativ. Das FA ermittelte für den KG-Anteil des V einen positiven Wert gemäß § 12 Abs. 5 ErbStG i.V. mit §§ 95 ff. BewG und setzte ErbSt fest. Die Klägerinnen beantragten den Erlass der ErbSt, da die Festsetzung mangels Bereicherung zu einer Übermaßbesteuerung führe. Das FA lehnte dies ab. Es liege keine sachliche Unbilligkeit vor. Ohne die Einlagen in die KG hätte V ein entsprechend höheres, in den Nachlass gefallenes Privatvermögen gehabt. 

 

Entscheidungsgründe

Es liegen sowohl die Voraussetzungen für eine abweichende Steuerfestsetzung gemäß § 163 Abs. 1 S. 1 AO als auch für einen Erlass gemäß § 227 Abs. 1 AO vor. Gemäß § 163 Abs. 1 S. 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden, wenn die Erhebung der Steuer dem Gesetz entspricht, aber nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Dies ist der Fall, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers davon ausgegangen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage, hätte er sie geregelt, im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (BFH 13.5.98, II R 98/97, BFH/NV 98, 1376). Nach § 227 Abs. 1 AO können festgesetzte Steuern erlassen werden. Sachliche Unbilligkeit setzt voraus, dass der Gesetzgeber die mit der Einziehung der Steuer verbundene Härte nicht bewusst in Kauf genommen hat. 

 

Die Vorschriften für die Bewertung eines Kommanditanteils (§ 97 Abs. 1 Nr. 5 und Abs. 1a BewG) sind generalisierend und typisierend; es wird auf die Kapitalkonten abgestellt, ohne zu berücksichtigen, ob die Personengesellschaft überschuldet ist bzw. inwieweit die Kapitalkonten mit Vermögenswerten unterlegt sind. Im Streitfall verstößt der Ansatz der KG-Beteiligung des V mit einem positiven Steuerwert gegen das verfassungsrechtliche Übermaßverbot. Die Klägerinnen müssten die Steuer aus eigenen Vermögen leisten, ohne bereichert worden zu sein. Die KG hatte ein deutlich negatives Kapital. Stille Reserven oder ein Firmenwert lagen unstreitig nicht vor, sodass die KG zum Stichtag überschuldet war. Auch Sonderbetriebsvermögen war nicht vorhanden. Das Kapitalkonto enthält mithin keine tragfähige Aussage über den steuerlichen Wert der Beteiligung. Der Einwand des FA, es mache keinen Unterschied, ob V Einlagen in die KG erbracht oder das Kapital in seinem Privatvermögen zurückbehalten habe, trägt nicht, da die Einlagen zur Aufrechterhaltung des Geschäftsbetriebs und Schuldentilgung verbraucht wurden. 

 

Praxishinweis

Im Zusammenhang mit der Bewertung von Grundstücken hat der BFH mehrfach entschieden, dass in den Fällen, in denen die Belastungsfolgen einer schematischen Bewertung nach dem BewG gegen das Übermaßverbot verstoßen, es dem Steuerpflichtigen freistehe, den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts des betreffenden Wirtschaftsguts zu erbringen (BFH 5.5.04, II R 45/01, BStBl II 04, 1036; BFH 2.7.04, II R 9/02, BStBl II 04, 1039; BFH 29.9.04, II R 57/02, BStBl II 04, 1041). 

 

Auch das Stichtagsprinzip (§ 9 ErbStG) kann sich als nachteilig erweisen, wenn der Erbe über den Nachlass noch nicht verfügen kann (gesperrtes Aktiendepot, verzögerte Ausstellung des Erbscheins, Erbausschlagung eines anderen). Nach Ansicht des BVerfG (22.6.95, 2 BvR 552/91, BStBl II 95, 671) ist in „atypischen“ Fällen das Stichtagsprinzip nicht infrage zu stellen, jedoch kommt eine Korrektur der Steuerfestsetzung im Billigkeitswege in Betracht, wenn die Steuer „erdrosselnd“ wirkt. Bei der Ermessensausübung nach § 163 AO kommt es entscheidend darauf an, ob der Steuer-pflichtige ab dem Stichtag frei über den erhaltenen Vermögenswert verfügen konnte. Denn nachträgliche Wertverluste der Erbschaft rechtfertigen keinen Erlass (FG Nürnberg 24.1.91, VI 180/87, EFG 91, 548). 

 

Quelle: Ausgabe 01 / 2010 | Seite 7 | ID 132706