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05.07.2010 |Betriebsvermögen

Betriebsgrundstücke im alten und neuen Recht

von StB Dipl.-Vw. Thomas Reifenschweiler, Friesenheim

Nach altem und auch nach neuem Recht erscheint es aus erbschaftsteuerlicher Sicht vorteilhaft, möglichst „viel“ Betriebsvermögen zu haben, um günstig Vermögen an die nachfolgende Generation weitergeben zu können. Im Blickpunkt stehen dabei immer wieder Grundstücke. Seit Inkrafttreten des Erbschaftsteuerreformgesetzes haben sich jedoch die Voraussetzungen bei der Beurteilung, ob ein Betriebsgrundstück oder lediglich Grundvermögen vorliegt, geändert.  

1. Ertragsteuerliche Zuordnung von Grundstücken

Grundstücke, die unterschiedlich genutzt werden, werden - abweichend von den beweglichen Wirtschaftgütern - in einzelne Wirtschaftsgüter unterteilt: 

 

  • Notwendiges Betriebsvermögen (BV): Nutzung erfolgt ausschließlich und unmittelbar zu eigenbetrieblichen Zwecken.
  • Gewillkürtes Vermögen: Nutzung erfolgt zu fremden gewerblichen oder freiberuflichen Zwecken. Hier besteht ein Zuordnungswahlrecht.
  • Gewillkürtes Vermögen: Nutzung erfolgt zu fremden Wohnzwecken. Auch hier besteht ein Zuordnungswahlrecht.
  • Notwendiges Privatvermögen (PV): Nutzung erfolgt zu eigenen Wohnzwecken.

 

Bei der Bildung von gewillkürtem BV muss V das Grundstück in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stehen und ihn zu fördern geeignet oder bestimmt sein (R 4.2 Abs. 9 S. 1 HS. 2 EStR). 

 

Beispiel 1

Einzelunternehmer E ist Eigentümer eines Grundstücks, das er zu 40 % der Nutzfläche für eigenbetriebliche Zwecke und zu 60 % zu eigenen Wohnzwecken nutzt. 

 

Ertragsteuerlich wird der betrieblich genutzte Teil zu notwendigem BV und in der Bilanz des Unternehmers aktiviert. Die Wohnung ist PV. 

 

 

Beispiel 2

Einzelunternehmer E nutzt sein Grundstück zu 40 % für eigenbetriebliche gewerbliche Zwecke, zu weiteren 20 % ist das Grundstück fremdvermietet und die verbleibenden 40 % nutzt er zu eigenen Wohnzwecken.  

 

Ertragsteuerlich wird der betrieblich genutzte Teil zu notwendigem BV und in der Bilanz des Unternehmers aktiviert. Die Wohnung ist PV. Hinsichtlich dem fremd vermieteten Teil hat E ein Wahlrecht: Er kann ihn in seiner Bilanz aktivieren oder aber im PV belassen. 

 

2. Umfang des Betriebsgrundstücks bis zum 31.12.08

Nach alter Rechtslage konnten Gewerbetreibende und Freiberufler Grundstücke zu erbschaftsteuerlichem BV machen, ohne negative Konsequenzen im Ertragsteuerrecht. 

 

2.1 Grundstück im (Teil-)Eigentum des Unternehmers

Gehört ein Grundstück nach ertragsteuerlichen Grundsätzen in vollem Umfang zum notwendigen BV, gilt das Grundstück auch für die ErbSt als Betriebsgrundstück. Bei unterschiedlicher Nutzung (z.B. betrieblich und zu privaten Wohnzwecken) entstehen ertragsteuerlich mehrere Wirtschaftsgüter. Erbschaftsteuerlich gilt nach alter Rechtslage dagegen das „Alles-oder-Nichts-Prinzip“: Wird ein Grundstück zu mehr als der Hälfte seines Werts zu eigenen gewerblichen oder freiberuflichen Zwecken genutzt, gilt das gesamte Grundstück nach § 99 Abs. 2 S. 1 BewG als BV. Maßgebend ist hier der Grundbesitzwert, der sich aufgrund der Bewertungsmethoden der §§ 138 ff. BewG ergibt (nicht die Nutzfläche). 

 

Beispiel 3

Sachverhalt wie in Beispiel 1. Die übliche Miete für das Gewerbeobjekt soll wesentlich höher sein als die übliche Miete für die privaten Wohnzwecke. Der Grundbesitzwert des eigenbetrieblich genutzten Teils des Grundstücks liegt deswegen bei 55 % des gesamten Grundbesitzwerts (abweichend von der Nutzfläche, die bei 40 % liegt).  

 

Da der Wert des betrieblich genutzten Teils des Grundstücks somit größer als 50 % ist, wird das gesamte Grundstück - abweichend von der ertragsteuerlichen Beurteilung - zum Betriebsgrundstück. 

 

Dient das Grundstück dagegen nur zur Hälfte oder weniger seines Werts betrieblichen oder freiberuflichen Zwecken, wird das Grundstück in vollem Umfang dem Grundvermögen zugeordnet. 

 

Beispiel 4

Sachverhalt wie in Beispiel 1. Die übliche Miete für das Gewerbeobjekt soll der üblichen Miete für die privaten Wohnzwecke entsprechen. 

 

Da das Grundstück zu weniger als der Hälfte seines Werts betrieblich genutzt wird, liegt insgesamt kein Betriebs-, sondern Grundvermögen vor. 

 

Gehört das betrieblich genutzte Grundstück eines Gewerbetreibenden bzw. Freiberuflers mehreren Personen, von denen zumindest eine Person nicht das Gewerbe bzw. die Freiberuflerpraxis betreibt, fällt das Grundstück aus erbschaftsteuerlicher Sicht immer insgesamt unter das Grundvermögen. Das gilt auch dann, wenn die Ehefrau beteiligt ist. § 26 BewG ermöglicht zwar beim Grundbesitz die Zurechnung mehrerer Wirtschaftsgüter zu einer wirtschaftlichen Einheit auch dann, wenn die Wirtschaftsgüter Eheleuten gehören. Diese Regelung gilt allerdings nur für die Einheitsbewertung und nicht für die ErbSt. 

 

Beispiel 5

Einzelunternehmer E nutzt ein zu gleichen Teilen den Eheleuten E und F gehörendes Grundstück zu 60 % seines Werts betrieblich. Den übrigen Teil bewohnen die Eheleute. 

 

Obwohl E das Grundstück überwiegend betrieblich nutzt, gehört dies zum Grundvermögen und nicht zum BV. 

 

2.2 Grundstückseigentümer sind Kapital- oder Personengesellschaften

Gehört ein Grundstück zum Eigentum einer Kapital- oder Personengesellschaft, liegt stets ein Betriebsgrundstück vor. Das gilt unabhängig davon, wie das Grundstück genutzt wird (§ 99 Abs. 2 S. 4 BewG (a.F.) i.V. mit § 97 Abs. 1 BewG). 

 

2.3 Personengesellschafter als Grundstückseigentümer

Wird das einem oder mehreren Personen bzw. Mitunternehmern gehörende Grundstück der Personengesellschaft zur betrieblichen Nutzung über- lassen, können folgende Fälle auftreten: 

 

  • Alle Grundstückseigentümer sind gleichzeitig auch Mitunternehmer: Bei einer mehr als hälftigen betrieblichen Nutzung liegt BV vor; eine betriebliche Nutzung von weniger als der Hälfte führt zu Grundvermögen.

 

  • Grundstückseigentümer sind mehrere Personen, von denen mindestens einer nicht auch Gesellschafter der Personengesellschaft ist. Unabhängig davon, in welchem Maß das Grundstück betrieblich genutzt wird, liegt immer Grundvermögen vor (z.B. soll das Grundstück den Personen A, B und C gehören; Gesellschafter sind aber nur A und B).

 

  • Die Grundstückseigentümer sind alle auch Gesellschafter der Personengesellschaft. An der Gesellschaft ist darüber hinaus noch eine weitere Person Mitunternehmer. Bei einer mehr als hälftigen betrieblichen Nutzung liegt BV vor; eine betriebliche Nutzung von weniger als der Hälfte führt zu Grundvermögen (z.B. gehört das Grundstück den Personen A und B; Mitunternehmer der Personengesellschaft sind A, B und C).

3. Neue Vorschriften ab dem 1.1.09

Seit dem 1.1.09 können zum erbschaftsteuerlich begünstigten BV nur noch solche Grundstücke gehören, die dem ertragsteuerlichen BV angehören. Das „Alles-oder-Nichts-Prinzip“ wurde abgeschafft, § 99 Abs. 2 BewG gestrichen. Notwendiges oder gewillkürtes PV scheidet somit aus der Begünstigung von vornherein gänzlich aus.  

 

3.1 Grundstücke als gewillkürtes Betriebsvermögen

Ein Grundstück gehört unter den in Punkt 1 genannten Voraussetzungen zum gewillkürten BV, wenn dieses entweder fremdbetrieblich oder zu Wohnzwecken vermietet und in der Bilanz bzw. dem Anlageverzeichnis als BV ausgewiesen ist.  

 

Die Verschonung für betriebliches Vermögen entfällt, wenn das Grundstück weniger als zwei Jahre vor dem Besteuerungszeitpunkt dem Betrieb zugerechnet wurde (junges Verwaltungsvermögen). Damit sollen kurzfristige Einlagen in das BV steuerlich unattraktiv gemacht werden. Unter den Begriff „Zurechnung“ fallen neben der Einlage auch Einbringungen aus einem anderen BV, die Anschaffung oder Herstellung eines Gebäudes. Die Bewertung von jungem Verwaltungsvermögen erfolgt mittels der Grundbesitzbewertung, wobei durch einen Sachverständigen ein niedrigerer gemeiner Wert nachgewiesen werden kann (§ 198 BewG). 

 

Beispiel 6

Bauunternehmer U hat im Jahr 2009 auf einem Betriebsgrundstück ein Mehrfamilienhaus errichtet und zu Wohnzwecken vermietet. Er verstirbt im Mai 2010. 

 

Das Mehrfamilienhaus zählt als gewillkürtes BV zum jungen Verwaltungsvermögen. Die Erben können die betriebliche Verschonungsregel für das Grundstück nicht in Anspruch nehmen; es wird separat als Mietwohngrundstück mit dem Ertragswertverfahren bewertet und erhält die 10 %ige Steuerbefreiung nach § 13c ErbStG; allerdings kommt die Schuldenkappung zum Tragen. 

 

Eine Vermögensumschichtung innerhalb des Betriebs begründet m.E. kein junges Verwaltungsvermögen, wenn z.B. das Grundstück schon länger als zwei Jahre dem BV zuzurechnen war. 

 

Beispiel 7

Unternehmer U hat im Jahr 2009 ein Bürogebäude (seit dem Jahr 2000 BV) zu einem Mehrfamilienhaus umgebaut und anschließend fremdvermietet. Im Mai 2010 verstirbt er.  

 

Das Mehrfamilienhaus wird nicht zu jungem Verwaltungsvermögen. 

 

Gehört ein fremdvermietetes Grundstück bereits länger als zwei Jahre zum ertragsteuerlichen BV, zählt dieses zum „normalen“ Verwaltungsvermögen. Die Bewertung des Grundstücks erfolgt im Rahmen der Grundbesitzbewertung (§§ 176 ff. BewG). Auch hier ist der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts möglich. Der ermittelte Wert ist dem Ertragswert des Betriebs hinzuzurechnen, falls es sich beim Betrieb insgesamt um verschonungsfähiges Vermögen handelt. 

 

Ob ein Betrieb insgesamt begünstigtes BV i.S. der §§ 13a, 13b ErbStG wird oder nicht, entscheidet sich aufgrund des prozentualen Anteils des Verwaltungsvermögens am BV: Liegt der Anteil des Verwaltungsvermögens bei der Regelverschonung insgesamt unter 50 % (bzw. bei der Optionsverschonung unter 10 %), kommt die Verschonungsregelung sowohl für das notwendige als auch für das gewillkürte BV (also auch für fremdvermietete Grundstücke) zum Tragen. Werden die Grenzen überschritten, entfällt für den gesamten Betrieb die Verschonung.  

 

Folgende Grundstücke sind - trotz Vermietung - kein Verwaltungsvermögen: 

  • überlassene Grundstücke im Rahmen einer Betriebsaufspaltung,
  • Nutzungsüberlassung von Grundstücken des Sonderbetriebsvermögens,
  • Grundstücke von Wohnungsunternehmen,
  • Nutzungsüberlassung im Konzern,
  • bestimmte Fälle bei der Nutzungsüberlassung im Rahmen einer Betriebsverpachtung,
  • Nutzungsüberlassung von Grundstücken für land- und forstwirtschaftliche Zwecke.

 

3.2 Grundstücke als notwendiges Betriebsvermögen

Wird ein Grundstück für eigene betriebliche Zwecke genutzt, liegt - unter Vorbehalt des Verwaltungsvermögenstests - begünstigtes Vermögen vor; denn auch eigenbetrieblich genutzte Grundstücke erfahren keine Verschonung, wenn das Verwaltungsvermögen die Grenzen von 50 % bzw. 10 % übersteigt.  

 

Nach § 8 EStDV braucht der Steuerpflichtige Grundstücke von untergeordneter Bedeutung trotz eigenbetrieblicher Nutzung nicht in seinem BV auszuweisen. Macht er von diesem Wahlrecht Gebrauch, liegt auch erbschaftsteuerrechtlich kein begünstigtes Vermögen vor. Was aus Sicht der ErbSt nachteilig ist, macht aus Sicht der ESt Sinn: Eventuell im Zeitablauf aufgebaute stille Reserven unterliegen nach Ablauf der Zehnjahresfrist des § 23 EStG nicht mehr der Besteuerung. 

 

Besteht ein Unternehmen den Verwaltungsvermögenstest, sieht die Bewertung des eigenbetrieblich genutzten Grundstücks wie folgt aus: 

 

  • Der Wert des BV wird mit einem Ertragswertverfahren ermittelt: Das Grundstück fließt mit seinen Erträgen und Aufwendungen in die Ertragswertberechnung mit ein.

 

  • Der Wert des BV wird mit dem Substanzwertverfahren (Mindestwert) ermittelt: Hier schreibt der Gesetzgeber den Grundbesitzwert vor. Insbesondere dann, wenn im Rahmen des Sachwertverfahrens die Wertzahl aus der Anlage 25 zum BewG entnommen wird, ist zu prüfen, ob ein niedrigerer gemeiner Wert nach § 198 BewG nachgewiesen werden kann.

 

Nach § 200 Abs. 4 BewG werden beim vereinfachten Ertragswertverfahren innerhalb von zwei Jahren vor dem Bewertungsstichtag eingelegte Wirtschaftsgüter (junges Vermögen) mit dem gemeinen Wert bewertet und zum Ertragswert des BV hinzugerechnet. Erträge und Aufwendungen - z.B. des Grundstücks - sind vorher bei der Ermittlung des Ertragswerts herauszurechnen. Eine Verschonung unter den Voraussetzungen der §§ 13a, 13b ErbStG ist möglich. Der Begriff des jungen Vermögens ist dabei nicht zu verwechseln mit dem Begriff des „jungen Verwaltungsvermögens“ (siehe Punkt 3.1).  

3.3 Gemischt genutzte Grundstücke

Nutzt der Einzelunternehmer Teile einer ansonsten betrieblich genutzten Immobilie für eigene Wohnzwecke, ist im Gegensatz zur alten Regelung für den privat genutzten Teil eine Verschonung ausgeschlossen. In diesem Fall ist der Grundbesitzwert für das gesamte Grundstück festzustellen und nach ertragsteuerlichen Grundsätzen aufzuteilen: Der betrieblich genutzte Teil gehört zum BV, der privat genutzte Teil zum Grundvermögen. 

 

3.4 Grundstücke im Gesellschaftsvermögen

Grundstücke, die zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft bzw. zum Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft gehören, sind immer in vollem Umfang dem BV zuzurechnen. 

4. Checkliste: Vereinfachtes Ertragswertverfahren

Die folgenden Fragestellungen sollen die Zuordnung bei betrieblichen Grundstücken und die Antwort auf die Frage erleichtern, welche Bewertungsmethode zum Zug kommt. Bei Beantwortung einer Frage mit „ja“, kann sofort zur Frage 6 gewechselt werden; wenn nein, bitte jeweils mit der nächste Frage fortfahren. 

 

Bewertung von Grundstücken nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren

 

ja 

nein 

entfällt 

1. Handelt es sich um ein betriebsnotwendiges Grundstück, welches innerhalb von zwei Jahren vor dem Besteuerungszeitpunkt eingelegt wurde?
Wenn ja: Bewertung mit dem Grundbesitzwert; Hinzurechnung zum Ertragswert; Verschonung möglich.

 

 

 

2. Handelt es sich um ein betriebsnotwendiges Grundstück, welches länger als zwei Jahre zum BV gehört?
Wenn ja: Bewertung ist mit dem Ertragswert des BV abgedeckt.

 

 

 

3. Liegt ein gemischt genutztes Grundstück vor?
Wenn ja: Bewertung mit dem Grundbesitzwert und getrennte Zuordnung zum Betriebs- bzw. Grundvermögen; Hinzurechnung des betrieblichen Teils zum Ertragswert; Verschonung möglich.

 

 

 

4. Wurde das Grundstück einem Dritten zur Nutzung überlassen und ist es dem Betrieb weniger als zwei Jahre vor dem Besteuerungszeitpunkt zuzurechnen (junges Verwaltungsvermögen)?
Wenn ja: Bewertung mit dem Grundbesitzwert; keine Verschonung.

 

 

 

5. Wurde das Grundstück Dritten zur Nutzung überlassen und gehört es länger als zwei Jahre zum BV?
Wenn ja: Bewertung mit dem Grundbesitzwert; Hinzurechnung zum Ertragswert; Verschonung möglich.

 

 

 

6. Beträgt der Anteil des Verwaltungsvermögens mehr als 50 % (10 %)?
Wenn ja: Gesamter Betrieb bleibt unverschont.
Wenn nein: Es liegt verschonungsfähiges BV vor.

 

 

 

 

 

 

Quelle: Ausgabe 07 / 2010 | Seite 165 | ID 136825